Объективные предпосылки возникновения бухгалтерского учета в древности

История хозяйственного учета насчитывает около шести тысяч лет. Неотъемлемой частью истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории.

Первые следы развитой системы учета обнаружены в Древнем Египте. Несколько тысяч лет назад факты хозяйственной деятельности регистрировали на свитках папируса, длина которых достигала 4—5 метров. Такая форма предопределила табличный вариант ведения учета. Утверждение о том, что инвентаризация была первым учетным приемом, основано на анализе папирусных свитков. В столбцы учетных таблиц заносилась информация о различных ценностях, а в строчках отмечались дни, когда фиксировалось их количественное движение [12 С. 90].

Историки утверждают, что именно в Древнем Египте зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета, состоящая в точном описании движения ценностей в хозяйстве. Документы, найденные в Египте, позволяют думать, что систематическая запись там появилась раньше хронологической.

Возникновение и распространение письменности и математики создало необходимые предпосылки для практического возникновения хозяйственного учета, а его распространение приводит и к выделению специальной профессии - счетных работников. (рис.1)

Рис. 1. Первые товарные операции

В Египте и Мессопотамии возникают специальные школы для подготовки счетных работников [5]. Современный американский исследователь учетных древностей Виллард Стон считает, что методика подготовки писцов-бухгалтеров, принятая в Мессопотамии, существенно отличалась от египетской. В Мессопотамии подготовкой ведали храмовые жрецы, в Египте – чиновники финансового ведомства. В те и другие школы принимались способные дети независимо от их происхождения. В Вавилоне в школы принимались и девочки, и Мессопотамия может считаться первым местом, где появились женщины-бухгалтеры. Счетные работники заполняли специальные документы, впоследствии их назовут первичными документами, регистрами и отчетами. Порядок организации таких записей зависел от характера и объема хозяйственной деятельности, а также от вида материальных носителей.

Материальными носителями учетных данных долгое время служили папирус (Древний Египет), глиняные таблицы и черепки (Ассирия и Вавилон), восковые таблички (Древний Рим). Особенности материальных носителей влияли и на структуру учетных регистров, и на организацию самих записей. Использование папируса привело к возникновению учета на «водных листах»; Глиняных таблиц и черепков – «карточек» и, наконец, восковых табличек – «книг» [21 С. 90].

Рис. 2 Приемы хозяйственного учета в древности

На протяжении многих столетий оставалась погоня за максимально возможной полнотой и точностью отражения в учетных регистрах ценностей, выступавших как объект учета. Это было последовательное господство бухгалтерского натурализма, но чем дольше жил, рос и развивался этот натурализм, тем больше он себя изживал.

Натурализм в учете возник в то самое время, когда у людей возникла потребность непременно записать то, что происходит в их хозяйстве [18 С. 56].

Сначала надо было переписать всё имущество, так возникла инвентаризационная опись. Первой попыткой тех, кто составил такие описи, было желание пересчитать все предметы, входящие в круг хозяйства. Но уже самые первые инвентаризаторы заметили, что вещи входящие в инвентарь, могут иметь индивидуальные признаки, и тогда их относительно легко описать и записать, и родовые признаки, и тогда их можно записать только единой массой, сгруппировав по единому родовому признаку. В ряде случаев стремление к группировке и обобщению тех или иных учетных признаков приводило к конструированию условных единиц измерения. Так, в Вавилоне появились «условный кирпич» и «человеко-день». Использование условных учетных единиц было новым шагом по пути отхода от чисто натуралистической учетной концепции.

Выделение родовых признаков привело к созданию счетов. В 1494 г. Л.Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [8 С. 56].

Счета, как групповые признаки, как предикаты, появились с первых шагов хозяйственного учета, они долго составляли не единую систему учета, а только совокупность регистров, в которых отражалась хозяйственная жизнь, не было единого измерителя для учета и оценки всех хозяйственных благ. Если был, например, скотный двор, то учитывалось поголовье скота, надои – в натуральных единицах. Если продукция продавалась, то учет денежной выручки отражался совершенно автономно от учета производства, и не сопоставлялись ценности различных видов продукции.

Только после появления единого денежного измерителя, когда возникла возможность оценивать все виды имущества и расчетов, измерить всю учитываемую хозяйственную массу, были созданы условия для объединения ранее автономных имущественных и личных счетов в единую систему так называемой простой бухгалтерии. Это была система, устанавливающая сплошное и систематическое наблюдение за фактами хозяйственной жизни. Центральную роль в этой системе стали играть личные счета, именно они поглотили и подчинили своим правилам имущественные и денежные счета, поскольку деньги рассматривались как один из видов товарной массы [11].

Самым существенным в камерной бухгалтерии было то обстоятельство, что она предусматривала не только регистрацию фактов, которые ещё только должны были совершиться. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные, денежные средства предприятия и все его расчеты. Но и в этой кажущейся совершенной системе зеркального отражения были свои пороки: во-первых, отражение, в сущности, не было зеркальным, уже изначально слишком много условностей и допущений проникло в него; во-вторых, учет носил чисто регистрационных характер, не раскрывал юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов хозяйственной жизни; в- третьих, не было учетных средств для определения цели хозяйства- суммы прибыли; в-четвертых, не было итогов, позволяющих автоматически проконтролировать отражаемые в учете суммы[5 С. 114].

Не случайно В. Зомбарт писал, что «отсутствие желания и умения точно считать ярче всего проявляется в счетоводстве средних веков». «Что счеты неизбежно должны сходиться» - это идея, принадлежащая исключительно новому времени».

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Он измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования, обрабатывает полученные сведения, сохраняя до нужного момента, и перерабатывает их таким образом, чтобы они стали полезной информацией, передает посредством отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решений. Иначе говоря, данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее.

Таким образом, история бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет и относится к IV веку до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека. В течение первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали.

Простая бухгалтерия представляла собой систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства, а также расчеты.

1.2 Возникновение и развитие двойной бухгалтерии

Развитие учета – это развитие бухгалтерской мысли. Есть бухгалтеры, убежденные в том, что в нашем деле практика – все, теория – ничто, выдумывают от нечего делать. Но если все-таки что-то делать, надо знать, что делать, зачем делать и как делать. На эти вопросы ответ может быть дан только человеческой мыслью, и на разных этапах бухгалтеры отвечали на них по- разному.Суть эволюции бухгалтерской мысли мы можем представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им. Отсюда вытекает очень важный вывод. Занимаясь теорией бухгалтерского учета, мы должны представлять его как развивающуюся идею совершенствования процессов управления хозяйственной деятельностью. Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления. В нашем случае – это методология бухгалтерского учета [23 С. 67].

К возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались с стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Но полностью диграфической она стала тогда, когда в бухгалтерию ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Существует много причин по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII в. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, - из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями. Это всего лишь некоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении [23 С. 90].

Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и Главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

Множество факторов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков, продали товары и т.д. но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова – тут был счет записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. В конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание [12 С. 23].

Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Но, во всяком случае двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.

Однажды возникнув, двойная запись – это, по замечанию И. В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Двойная бухгалтерия прошла несколько этапов в своем развитии.

1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.

2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

3. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные – собственно деньги и их эквиваленты.

4. Первоначально прибыль и убыток отражался на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось или уменьшалось. Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

5. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей [11].

6. Двойная запись возникла в торговле в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства, в которой двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

Возникновение и развитие двойной бухгалтерии привело к некоторым следствиям [14]:

1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для внесения прибыли или убытка;

2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли;

3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств входящих в понятие предметов бухгалтерского учета [22].

Все это привело к тому, что начальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. Если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Воспроизвести значило описать в учете его таким, каков он был, реконструировать – представить его в учете таким каков он был для понимания хозяйственной деятельности.

Работа Пачоли дала только намек на капитализация расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни [18].

5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия.

Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.

Этот завет на несколько веков стал основой всей практической бухгалтерии. Бухгалтер усвоил главное: какие регистры и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему [12. C. 83].

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета.

Из этого вытекают два постулата Пачоли (рис.3)

Рис. 3 Постулаты Пачоли

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже пи-мерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:

1) два вида записей – хронологическая и систематическая;

2) две группы счетов – материальные и личные;

3) два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполнения работы;

4) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая величина, второй раз – как учетная;

5) два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет;

6) два равноправных разреза в каждом счете;

7) две точки у каждого информационного потока – вход и выход;

8) два параллельных цикла, отражаемых уравнением А-П-К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолжности, правая – наличие собственных средств;

9) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно отдает, другое получает;

10) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни [13].

Таким образом, большинство исследователей сходится на том, что двойная запись появилась в период между 1250 – 1350 гг. Поскольку документальное подтверждение времени появления двойной записи отсутствует, ученые аргументируют свои выводы следующим образом.

1) считается, что до XIII века не было объективных условий для возникновения двойной записи.

2) считается, что учетная методология была недостаточно развитой.

Среди объективных причин называют следующие:

Деньги были явлением достаточно редким и выступали они главным образом в качестве средства платежа, а вложения в оборот не оценивали в денежном выражении.

Это было связано с тем, что, во-первых, в психологии людей (в том числе и учетных работников) преобладал натурализм – в учетных книгах записывали то, что видели в жизни или документе. Во-вторых, качественные характеристики имели в то время большее значение, чем количественные. В-третьих, прибыль как категория, определяемая бухгалтером не получила еще должного признания, ее определяли приростом вещей.

Объективные условия для появления двойной записи сформировались в XIII веке, и часть исследователей считает двойную запись ответом на требования времени: «Двойная запись – это коллективный ответ бухгалтеров на трудности торгового обмена

Поиск по сайту: