Этап – основной

Аудитор подтверждает информацию о кредитах, займах, целевых средствах в их финансовой отчетности, изучает весь комплект представленной бухгалтерской отчетности. В результате устанавливается:

· соответствие данных об остатках на счетах кредитов, займов на начало и конец отчетного периода, указанных в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, данным, указанным по стр. 510, 610 "Займы и кредиты" формы № 1;

· отражение в справке о наличии ценностей на забалансовых счетах (по стр. 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные") сумм гарантий компании-клиента, которые она выдала в обеспечение своих обязательств;

· соответствие данных об уплаченных процентах данным, указанным по стр. 170 формы № 4; данных по стр. 360 формы № 4 данным о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленным другими организациями; данных стр. 390 формы № 4 суммам погашенных займов и кредитов (без процентов);

· идентичность данных о начисленных процентах в течение отчетного периода и данных, показанных по стр. 070 "Проценты к уплате" отчета о прибылях и убытках формы № 2;

· совпадение данных в разделе IX "Обеспечения" формы № 5 и данных аналитического учета по счетам 60 "Векселя выданные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Кроме того, аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, а именно установить, что в их состав входят, в частности:

· проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

· проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);

· дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

· курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

· стоимость оказанных заемщику юридических и консультационных услуг;

· стоимость осуществления копировально-множительных работ;

· сумма налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

· стоимость проведения экспертиз;

· стоимость услуг связи.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет. Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор сравнивает даты и суммы, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счета. Далее оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета 66 и 67.

Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».

Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика. Проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения (изготовления) основных средств, включаются в их первоначальную стоимость, если эти проценты начисляются и уплачиваются до принятия к учету объектов основных средств (п. 8 ПБУ 6/01). Аналогичное положение, касающееся формирования первоначальной стоимости материально-производственных запасов, содержится в п. 6 ПБУ 5/01.

Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность по кредитам и займам отражается с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату. При этом необходимо проверить, что затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. В бухгалтерском учете они должны быть отражены на субсчете "Прочие расходы" счета 91.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.

Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

В результате проведения аудита кредитов и займов могут быть выявлены нарушения, основными из которых являются:

· отсутствие в организации аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования, неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;

· нецелевое использование средств кредитов, займов и целевого финансирования, их несвоевременное погашение;

· неправильное исчисление процентов по кредитам, займам, а также отражение их на счетах бухгалтерского учета в зависимости от уплаты, а не по окончании отчетного периода;

3 Этап - Заключительный этап

На этом этапе аудитор осуществляет, в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации кредитов, займов и средств целевого финансирования, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:

· проводилась ли инвентаризация кредитов, займов и средств целевого финансирования финансовых вложений в случаях, установленных законодательством;

· были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;

· соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям Методических указаний. Если аудитор лишь проверяет результаты инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качестве инвентаризации кредитов, займов и средств целевого финансирования целесообразно провести ее самостоятельно.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:

· наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;

· непогашение кредитов и займов;

· неуплата процентов;

· соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.

1.2 Законодательные и нормативные документы, регулирующие указанный объект учёта

Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие учёт расчётов по кредитам и займам:

1. Гражданский кодекс РФ, ч. 2, гл. 42, п. 2.

2. Налоговый кодекс РФ, ч. 2, гл. 25.

3. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) "О бухгалтерском учете"

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ МФ РФ № 34н от 29.07.1998 г.).

5. Положения по бухгалтерскому учету, в т.ч. ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

6. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его при­менению (Приказ МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).

Ведение бухгалтерского учёта в области расчётов по кредитам и займам регулируется следующими нормативными документами, иерархию которых можно представить в виде четырех уровней.

Первый уровень - законодательный. Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. В Законе представлены основные требования к содержанию первичных документов и регистров бухгалтерского учета по учету труда и заработной платы, а также порядок проведения инвентаризации расчетов.

К документам первого уровня относится также Гражданский и Налоговый кодексы РФ. Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807—818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа. Статьи 819-821 ГК РФ отношения, возникающие при заключении кредитного договора. Ещё два вида кредита: товарный кредит и коммерческий кредит, регулируются статьями 822, 823 ГК РФ.

В Налоговом Кодексе РФ (НК РФ) установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Данные правила распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства.

Правовая сила Кодексов РФ безусловно выше положений по бухгалтерскому учету. Поэтому гражданское законодательство диктует порядок организации бухгалтерского учета по отдельным вопросам и имеет приоритетное начало перед нормативным регулированием бухгалтерского учета на предприятиях.

Второй уровень - нормативный. Представлен Положениями (стандартами) по бухгалтерском учету, главным среди которых является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н. В этот уровень входят и Положения по бухгалтерскому учету отдельных участков учета и операций, которые также утверждены Минфином России.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете". Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Третий уровень регулирования бухгалтерского учета - методический. Представлен методическими разъяснениями и указаниями Минфина России по применению ПБУ. Техническим документом этого уровня является также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой систему бухгалтерских счетов, на базе которой строится методика учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и регистрации фактов хозяйственной деятельности, в том числе и при учете расходов по кредитам и займам. План счетов бухгалтерского учета содержит полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Четвертый уровень - уровень организации. Представлен организационно-распорядительной и методической документацией по организации и ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности непосредственно в коммерческой организации. Это в первую очередь учетная политика организации, а также рабочий план счетов и график документооборота.

1.3 Основные источники информации, необходимые для аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам

Таблица 1.2 – Основные источники информации для аудиторской проверки

Раскроем более подробно содержание таблицы.

К источникам информации для проверки относятся следующие документы:

1. Учетная политика предприятия.

2. Первичные документы по разделу (участку) учета.

3. Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.

4. Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.

5. Бухгалтерская отчетность.

1. В учетной политике предприятия представлено описание аль­тернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

По сравнению с ПБУ 15/2001 в ПБУ 15/2008 несколько изменился порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам).Теперь не надо выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (п. 32 ПБУ 15/01).

Согласно статье 269 НК РФ в учетной политике для целей нало­гообложения организация должна установить порядок определения предельной величины процентов:

1) применение расчета и сравнения с долговыми обязательства­ми, выданными в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) применение Предельной величины процентов, признаваемых расходом,

принимаемой по долговым обязательствам, возникшим:

Ø в период с 1 января 2010 г. По 31 декабря 2010 г. равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте;

Ø в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Ø до 1 ноября 2009 г. - равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной пятнадцати процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Такой порядок применяется с 1 января по 30 июня 2010 г. С 1 июля 2010 г. К процентам по таким долгам применяется общий порядок, предусмотренный п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

При выборе первого варианта налоговым расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выдан­ным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых ус­ловиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных про­центов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обяза­тельствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

2. Первичные документы по разделу (участку) учета.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:

• выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;

• платежные поручения, если проценты перечисляются в дру­гой банк;

• выписки банка по ссудному счету;

• кредитные договоры;

• договоры займа;

• договоры залога;

• договоры страхования невозврата кредитов;

• дополнительные соглашения к кредитным договорам

• кассовая книга: приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера;

• приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

• документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа (чеки, квитанции, акты выполненных работ и т.д).

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право под­писи первичных учетных документов, утверждает руководитель ор­ганизации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны прини­маться к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложе­ния организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и глав­ным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных опе­раций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организа­ции, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бух­галтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

3. Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:

- по видам кредитов (рублевый, валютный);

- по банкам, у которых он был получен;

- по целевому назначению кредитов;

- по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

- по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

4. Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

В настоящее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета:

- журнально-ордерную;

- мемориально-ордерную;

- автоматизированную.

Следует отметить, что большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизированной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций, а остальные участки учета ведутся по мемориально-ордерной или журнально-ордерной форме счетоводства.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства – в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:

- журнал-ордер по счету;

- карточка по счету;

- анализ счета;

- обороты по счету на определенную дату.

При аудите банковских кредитов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

5. Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:

- официальную бухгалтерскую отчетность

бухгалтерский баланс по ф. № 1,

отчет о прибылях и убытках по ф. № 2,

отчет о движение денежных средств по ф. № 3,

отчет о движении капитала по ф. № 4,

приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5,

- отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;

- расчеты по налогам и платежам;

- расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

По сравнению с ПБУ 15/2001 в ПБУ 15/2008 несколько изменился порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Иинформация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). Так, ранее речь шла о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. Теперь это касается всех займов и кредитов, имевших место в отчетном периоде.

Хотя по-прежнему требуется раскрывать информацию о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы, что касается инвестиционных активов, надо сообщать о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость касается инвестиционных активов.

Дополнительно надо сообщать о суммах включенных в стоимость касается инвестиционных активов процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с его приобретением, сооружением и (или) изготовлением. Также указываются суммы дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. В том числе выделяется информация о таких средствах, учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением касается инвестиционных активов.

Наконец, в случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа (кредитного договора) в пояснительной записке надо сообщать о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/08 в бухгалтерской отчетности организации подлежат раскрытию как минимум, данные о:

· наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

· суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

· суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

· величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

· сроках погашения займов (кредитов);

· суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

· суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

При проверке бухгалтерской отчетности необходимо обратить особое внимание на взаимную увязку показателей различных форм отчетности.

1.4 Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учёта

Таблица 1.3 - Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля

Таблица 1.4 – Тесты проверки системы бухгалтерского учёта

«Кредит 1.1.1» — проверка полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предостав­ления кредитов или займов, начисление процентов по ним.

«Кредит 1.1.2» — проверка полноты первичных документов по кредитам банков, учитываемых на ссудном счете.

«Кредит 1.1.3» — проверка полноты первичных документов по займам, полученным наличными в кассу предприятия.

«Кредит 2.1.1.» – Проверка обоснованности включения процентов по кредитам в себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимости от источника получения кредита.

«Кредит 2.2.1.» – Проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита.

«Кредит 2.4.1.» – Проверка правильности отражения в учете % по просроченным кредитам.

«Кредит 3.1.1.» - Проверка правильности включения % по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету.

«Кредит 4.1.1» — проверка обоснованности включения в состав налоговых расходов сумм процентов по кредитам и займам.

«Кредит 4.1.2» — проверка правильности включения в состав на­логовых расходов процентов по кредитам и займам в пределах норм.

«Кредит 4.1.3.» – Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений.

«Кредит 5.1.1.» – Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения.

1.5 Типичные ошибки, связанные с учётом

Приведем перечень типовых нарушений при отражении в бухгал­терском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.

Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

1. Отсутствие кредитного договора или договора займа.

2. Отсутствие выписок банка со ссудного счета.

3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списа­ние в безакцептном порядке сумм возврата кредита.

4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списа­ние в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

5. Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному догово­ру (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

Второй вид нарушений связан с нарушением принципов формирования расходов.

1. Неправильное отнесение затрат по полученным займам и кре­дитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущи­ми расходами того периода, в котором они произведены, за исклю­чением той их части, которая включается в фактическую себестои­мость приобретаемых товарно-материальных ценностей).

2. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, то есть отражению на счете 91 «Прочие дохо­ды и расходы»).

3. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты мате­риально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. (Расходы по обслу­живанию указанных займов и кредитов относится организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовав­шейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осу­ществление других расходов, связанных с обслуживанием получен­ных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением на операционные расходы организации-заемщика).

4. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены.

Ÿ Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков, полученным не для целей текущей производственной деятельности (например, средства которые были направлены на уплату налогов).

Ÿ Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по просроченным кредитам.

Ÿ Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам банков, уплаченных после окончания срока действия кредитного договора.

Ÿ Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

Ÿ Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам и займам, полученным не в банке.

Третий вид нарушений связан с несоблюдением принципов оценки имущества.

1. Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после при­нятия этих объектов на учет.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестицион­ного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизационного актива не предусмотрено. Проценты, связанные с приоб­ретением таких инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации).

2. Включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после при­нятия их к учету.

Четвертый вид нарушений связан с включением в на­логовые расходы процентов по кредитам и займам, которые не мо­гут быть в них включены.

1. Включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактиче­ски на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассо­вом методе).

2. Включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим:

А) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, преду­смотренной договором кредита или займа.

Б) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия до­говора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превы­шает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

3. Невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и
займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения.

5.1. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с текущей производственной деятельностью, сверх норматива, установленного ст. 269 НК РФ.

5.2. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, полученные в иностранной валюте, на текущую производственную деятельность, сверх установленной Постановлением Правительства РФ ставки.

5.3. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, полученные на текущую производственную деятельность, сверх, сверх норматива, установленного ст. 269 НК РФ, в случае, когда кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

Шестой вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

1. Отнесение на собственные источники средств предприятия про­центов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НКРФ.

2. Отнесение на собственные источники средств предприятия про­центов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 процентов (ст. 269 НК РФ).

На практике при проведение аудиторской проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами нарушений:

- Несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

- Несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;

- Отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;

- Неуплата налога на прибыль с доходов иностранных юридических лиц;

- Использование кредитов и займов в иностранной валюте нецелевым способом;

- Пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;

- Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;

- Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по займам;

- Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов.

1.6. План и программа аудита

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита – документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Планирование аудита – один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

В план проведения проверки расчетов по кредитам и займам можно

включить следующее:

1. Знакомство с организацией первичного учета.

2. Аудит документального подтверждения кредитных отношений.

3. Аудит отражения в бухгалтерском учете расчетов по кредитам и займам.

4. Аудит источников покрытия процентов, начисленных по кредитам и займам.

5. Аудит соблюдения налогового законодательства при расчетах по кредитам и займам.

6. Оценка результатов и формирование отчета об аудиторской проверке.

Таблица 1.5 – Программа проведения проверки учета расчетов по кредитам и займам

Поиск по сайту: