Законодательное и нормативное регулирование ценообразования в целях налогообложения

Новые правила трансфертного ценообразования как метод налогового администрирования

Законодательное и нормативное регулирование ценообразования в целях налогообложения

В Налоговый кодекс РФ внесены изменения, регулирующие порядок проверки цен сделок на предмет их соответствия рыночным ценам.

Поправками, внесенными в Налоговый кодекс РФ, введен в действие с 1 января 2012 года новый раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль соответствия цен (рентабельности), примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности). Соглашение о ценообразовании», включающий шесть глав.

В частности, введено понятие «контролируемые сделки», которые налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным ценам. Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, значительно расширен. Еще одним нововведением, является появление нового вида налоговых проверок, а именно проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проводить которые будет ФНС России по месту ее нахождения.

Новый раздел Налогового кодекса РФ распространяется на сделки, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль признаны после 01 января 2012 г.

В предыдущей редакции Налогового кодекса принципы определения цены товаров, работ и услуг устанавливались статьей 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения». До начала 2012 года налоговые органы имели право проверить правильность применения цен исключительно по четырем видам сделок:

- сделки между взаимозависимыми лицами;

- товарообменные операции;

- внешнеторговые сделки;

- при отклонении цен сделки более чем на 20 % как в сторону повышения, так и в сторону понижения от уровня цен, примененных самим налогоплательщиком в течение непродолжительного периода времени.

ü Введено понятие контролируемых сделок -

С введением понятия «контролируемая сделка» налоговые органы получили полномочия проверять сделки на соответствие цен их совершения рыночным ценам. К данным сделкам относятся:

- сделки между взаимозависимыми лицами,

в том числе, сделки по реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам, но с участием посредников, т.е. лиц, не являющихся взаимозависимыми, при условии, если:

- посредники не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);

- посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

Рис. 3.1.1 Сделки между взаимозависимыми лицами

Сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России или являются налоговыми резидентами (среди сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников), признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1) Сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд. рублей (п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Переходные положения для данного условия установлены п. 3 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ. Так, лимит доходов за календарный год по вышеуказанным сделкам составит:

- В 2012 г. – 3 млрд. рублей;

- В 2013 г. – 2 млрд. рублей;

- С 2014 г. – 1 млрд. рублей;

2) Предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для одной из сторон сделки (плательщика НДПИ), объектом обложения НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Лимит суммы доходов по сделкам между указанными сторонами за календарный год составляет 60 млн. рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

3) Среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги. Лимит суммы доходов по данным сделкам составляет 100 млн. рублей за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Рис. 3.1.2 Взаимозависимые лица

4) Хотя бы одна из сторон сделки является участником проекта «Сколково» и применяет освобождение от налога на прибыль (или перечисляет налог на прибыль по нулевой ставке) согласно п. 5.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ. Одной из иных сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее нулевую ставку. Лимит суммы доходов по данным сделкам составляет 60 млн. руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

5) Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Иная сторона сделки не должна являться резидентом такой ОЭЗ в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ. Лимит суммы доходов по данным сделкам составляет 60 млн. руб. за календарный год согласно п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ. Положения данного условия будут применяться с 01 января 2014 года согласно п. 4 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ.

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли

В случае если предметом данных сделок будут объекты из товарных групп, установленных в пункте 5 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ, то сделки будут признаваться контролируемыми. Перечень товарных групп установлен следующий:

- нефть и товары, выработанные из нефти;

- черные металлы;

- цветные металлы;

- минеральные удобрения;

- драгоценные металлы и драгоценные камни.

Рис. 3.1.3 Сделки в области мировой торговли

При этом установлена сумма доходов от сделок, совершенным одним лицом, превышение которой будет переводить данные сделки в категорию контролируемых. Пороговое значение суммы доходов за календарный год у одного субъекта по сделкам в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли составляет 60 млн. рублей (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

- сделки, одна из сторон которых является лицом, зарегистрированным в офшорах

В соответствии с п. 7 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ сумма доходов по таким сделкам для признания их контролируемыми также должна превышать 60 млн. рублей за календарный год.

Рис. 3.1.4 Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорах

Кроме того, имеется дополнительное необходимое условие для признания перечисленных выше сделок контролируемыми: хотя бы одна из сторон сделки в результате ее совершения должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, вследствие чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС. В соответствии с п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ полнота уплаты НДФЛ, НДПИ, НДС контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Нововведения содержат и некоторые исключения. Так, п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень условий, при соблюдении которых сделки не будут признаваться контролируемыми. Такими условиями являются:

- сделка совершается между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Положениями об указанной группе планируется дополнить Налоговый кодекс РФ. Консолидированная группа налогоплательщиков определяется как добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности;

- сделка совершается между лицами, которые соответствуют одновременно следующим условиям:

§ стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

§ стороны сделки не имеют обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом;

§ стороны сделки не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;

§ организации (стороны сделки) не имеют убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;

§ отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых указанными лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2 – 5 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ.

ü Расширен перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми

Новый порядок признания лиц взаимозависимыми применяется в отношении сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль признаются с 01 января 2012 года. До указанной даты вопрос признания лиц взаимозависимыми регулируется статьями 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ введен закрытый перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. В частности, взаимозависимыми согласно новому порядку признаются:

1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой, а доля такого участия составляет более 25 процентов.

При этом порядок определения доли прямого и косвенного участия организации и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 Налогового кодекса РФ;

2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации, а доля участия составляет более 25 процентов;

3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25 процентов;

4) организация и лицо, уполномоченное назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации).

Рис. 3.1.5 Примеры признания лиц взаимозависимыми

Поправки наделяют организации и физических лиц полномочиями самостоятельно признавать себя взаимозависимыми по иным основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно или совокупность следующих обстоятельств:

- условия заключенных ими сделок;

- результаты заключенных ими сделок;

- экономические результаты их деятельности;

- экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

Согласно п.п. 1, 6 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ влияние в форме возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами, учитывается при установлении взаимозависимости.

По перечисленным основаниям лица могут быть признаны взаимозависимыми и по решению суда согласно п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ. Данная норма аналогична правилу, предусмотренному п. 2 ст.20 Налогового кодекса РФ.

ü Определены права и обязанности налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки

Так, при заключении сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, налогоплательщик приобретает следующие права:

§ налогоплательщик вправе уплатить налоги исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);

§ налогоплательщик вправе уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также перечислять НДС и НДПИ за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если несоответствие цен повлекло занижение перечисленных налогов, то на основании п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет возможность по окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги. Данные корректировки следует производить одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль (НДФЛ). Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточненные декларации по НДС и НДПИ. При этом образовавшаяся недоимка должна быть погашена не позднее даты для перечисления налога на прибыль (НДФЛ), установленной Налоговым кодексом РФ. До этого момента в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ пени на выявленную недоимку не начисляются.

Основная обязанность налогоплательщиков устанавливается п.п. 1, 2 ст. 105.16 Налогового кодекса РФ и заключается в обязательном информировании налогового органа по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках путем направления соответствующего уведомления.

Срок представления такого уведомления - не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Форма уведомления будет утверждена ФНС России и согласно п. 3 ст. 105.16 Налогового кодекса РФ должна будет содержать следующую информацию:

- отчетный календарный год;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок;

- суммы полученных доходов и произведенных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 105.16 Налогового кодекса РФ представленное уведомление можно будет уточнить, если в первоначальном варианте оно содержало неполные сведения, неточности или ошибки.

ü Расширен перечень видов налоговых проверок за счет включения в него проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Пункт 1 ст. 105.15 Налогового кодекса РФ запрещает в рамках выездной или камеральной проверки проверять соответствие цен сделок рыночным. Осуществление нового вида проверок будет возложено на ФНС России по месту ее нахождения. Полномочия налоговых органов установлены п. 2 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.

Пункт 1 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ содержит основания для проведения ФНС России проверки соответствия цен рыночным. Такими основаниями являются:

- уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;

- извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Срок, в течение которого может быть принято решение о проведении проверки правильности применения цен, установлен п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ и составляет не более двух лет со дня получения уведомления или извещения. При этом в рамках проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения в соответствии с п. 5 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.

Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Срок проведения проверки правильности применения цен не должен превышать шести месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).

При выявлении налоговым органом отклонения цен сделки от рыночных, вследствие чего оказалась заниженной сумма налогов, ими составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ). Налогоплательщики при этом имеют право подать возражения в налоговый орган в течение двадцати дней с момента получения данного акта (п. 13 статьи 105.17 НК РФ).

ü Установлена ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен (пункт 1 статьи 129.3 НК РФ)

С учетом переходного периода установлены следующие размеры санкций при вынесении решений о доначислении налогов:

§ за период с 2012 по 2013 года при доначислении налогов штраф назначаться не будет;

§ для налоговых периодов 2014 г. и 2015 г. санкция составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога;

§ за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. - штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Нововведения предусматривают и освобождение налогоплательщиков от ответственности, согласно п. 2 ст. 129.3 Налогового кодекса РФ, в случаях:

- если он представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен (порядок представления данной документации установлен ст. 105.15 Налогового кодекса РФ);

- если налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании в соответствии с гл. 14.6 Налогового кодекса РФ.

ü Крупнейшие налогоплательщики получают право заключать с ФНС России соглашение о ценообразовании

Соглашение о ценообразовании будет регулировать порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

В соответствии с п. 3 ст. 105.19 Налогового кодекса РФ в соглашении о ценообразовании должна быть предусмотрена следующая информация:

- виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;

- порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;

- перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

- срок действия соглашения (не более трех лет);

- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.

В отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в соглашении о ценообразовании, а налогоплательщик соблюдает все условия данного соглашения, ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

ü Налогоплательщики - участники контролируемых сделок вправе скорректировать свои налоговые обязательства, если другому участнику сделки по результатам проверки ФНС России вынесено решение о доначислении налогов (п. 1 ст. 105.18 НК РФ)

В случае если участнику сделки – продавцу доначисляется налог на прибыль в результате увеличения облагаемых доходов, покупатель вправе увеличить свои расходы по данной контролируемой сделке и уточнить обязательства по налогу на прибыль.

Применять данное право и провести симметричную корректировку возможно только после исполнения соответствующего решения ФНС России в части недоимки лицом, привлеченным к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 105.18 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо получить уведомление о возможности симметричных корректировок, которое налоговое ведомство обязано направить в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если решение ФНС России будет обжаловано в судебном порядке, уведомление будет направляться только после вступления в силу судебного акта согласно п. 4 ст. 105.18 Налогового кодекса РФ.

ü Отдельные переходные положения

Так как Федеральный закон № 227-ФЗ вступает в силу с 01 января 2012 года, для ряда норм указанного закона предусмотрены переходные положения, особенности применения:

1) Положения подп. 1 п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ о признании сделок, заключенных через посредников, а также сделок с плательщиками ЕСХН и ЕНВД, контролируемыми применяются с 01 января 2014 года;

2) П. 7 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ установлена сумма доходов по контролируемым сделкам, совершенным с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами), при превышении которой необходимо направлять уведомление в налоговый орган. Сумма доходов:

- в 2012 году не должна была превышать 100 млн. рублей;

- в 2013 году не должна была превышать 80 млн. рублей.

С учетом данных ограничений будут проводиться проверки правильности применения цен.

3) Установлены сроки, в течение которых может быть принято решение о проведении проверки контролируемых сделок (пункт 8 статьи 4 Федерального закона № 227-ФЗ):

- для сделок, доходы и расходы по которым признаны в целях налога на прибыль в 2012 г., решение могло быть принято не позднее 31 декабря 2013 года;

- для сделок, доходы и расходы по которым признаны в целях налога на прибыль в 2013 г., решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.

Часть методов для определения соответствия цен сделки рыночным осталась прежней и указана в статье 40 Налогового кодекса РФ.

Рис. 3.1.6 Методы для определения соответствия цен сделки рыночным

К ним относятся:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

Новыми методами являются:

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Рассмотрим новые методы более подробно.

Поиск по сайту: