 |
АвтоАвтоматизацияАрхитектураАстрономияАудитБиологияБухгалтерияВоенное делоГенетикаГеографияГеологияГосударствоДомДругоеЖурналистика и СМИИзобретательствоИностранные языкиИнформатикаИскусствоИсторияКомпьютерыКулинарияКультураЛексикологияЛитератураЛогикаМаркетингМатематикаМашиностроениеМедицинаМенеджментМеталлы и СваркаМеханикаМузыкаНаселениеОбразованиеОхрана безопасности жизниОхрана ТрудаПедагогикаПолитикаПравоПриборостроениеПрограммированиеПроизводствоПромышленностьПсихологияРадиоРегилияСвязьСоциологияСпортСтандартизацияСтроительствоТехнологииТорговляТуризмФизикаФизиологияФилософияФинансыХимияХозяйствоЦеннообразованиеЧерчениеЭкологияЭконометрикаЭкономикаЭлектроникаЮриспунденкция
Київ-2014
|
Читайте также: |
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІКО-ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ТРАНСПОРТУ
Кафедра
КУРСОВА РОБОТА
з дисципліни «Фінансовий облік»
на тему: «ОБЛІК І АНАЛІЗ ФОРМУВАННЯ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ»
Виконав: студент групи 3-ОА*
Онищук О.В.
Шифр: 214
Перевірив
Київ-2014
ЗМІСТ
Вступ
Розділ 1.Теоретичні засади бухгалтерського обліку та аналіз біологічних активів……………………………………………………………………………..
1.1.Сутність біологічних активів як економічної та обліково-аналітичної категорії……………………………………………………………………………
1.2.Класифікація біологічних активів…………………………………………….
Розділ 2. Організаційно-методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах………………..
2.1. Методологічні засади обліку біологічних активів………………………..
2.2.Оцінка біологічних активів………………………………………………….
Розділ 3. Удосконалення бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів……………………………………………………………………………...
3.1. Рекомендації щодо удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів………………………………………………………………………………
3.2. Пропозиції з поліпшення методично-організаційних підходів до оцінки біологічних активів………………………………………………………………..
Висновок……………………………………………………………………
Список використаної літератури…………………………………………
Вступ
Одним з основних інформаційних джерел і дієвим важелем оперативного та стратегічного управління виробничо-господарською діяльністю аграрних підприємств є бухгалтерський облік біологічних активів. На початку 2009 р. вартість біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах України становила 7646 млн. грн., в т. ч. поточні – 4429 млн. грн., довгострокові – 3216 млн. грн. При цьому частка таких активів у загальній структурі активів сільськогосподарських підприємств склала 13 %. Облікова інформація про стан, рух і результати перетворень біологічних активів використовується при плануванні виробничо-торговельної діяльності господарств, нормуванні насіннєвого фонду і кормової бази, контролі за їх цільовим використанням. Бухгалтерський облік біологічних активів необхідний при виявленні внутрішньогосподарських резервів підвищення ефективності сільськогосподарського виробництва. Роль бухгалтерського обліку біологічних активів посилилась з набуттям чинності 1 січня 2007 р. національного П(С)БО 30 «Біологічні активи». Завдяки цьому біологічні активи виокремлено в окремий об’єкт обліку та впроваджено методологічні засади їх обліку, що відповідають нормам МСФЗ 41 «Сільське господарство».
Теоретичні та методологічні засади бухгалтерського обліку й аналізу оборотних і необоротних активів у контексті реформування національної системи обліку України досліджували провідні вітчизняні і зарубіжні вчені-економісти: А.С. Бакаєв, П.С. Безруких, Ф.Ф. Бутинець, В.Г. Гетьман, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, Н.І. Дорош, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, Л.Г. Ловінська, П.Т. Саблук, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, Л.К. Сук та ін. Методологію бухгалтерського обліку біологічних активів, запроваджену П(С)БО 30 «Біологічні активи», проблеми її практичного застосування, вплив на достовірність облікової інформації вивчали: Р.Є. Грачова, В.М. Жук, М.Г. Михайлов, В.Б. Моссаковський, М.Ф Огійчук, С.О. Олійник, О.М. Петрук, Н.Л. Правдюк, В.К. Савчук та ін.
Незважаючи на вагомі наукові напрацювання в частині бухгалтерського обліку й аналізу біологічних активів, залишається ще ряд теоретико-методологічних, практичних і організаційних проблем, які потребують подальшого ґрунтовного дослідження та практичного вирішення. Зокрема, відсутнє однозначне й вичерпне трактування обліково-аналітичної сутності біологічних активів, не повною мірою відпрацьовані теоретико-методологічні засади їх обліку з урахуванням вимог міжнародних стандартів фінансової звітності. Потребує удосконалення й апробації на практиці методика оцінки біологічних активів, актуальним залишається уточнення та розширення класифікації таких активів, а також розробка методологічних засад аналізу їх динаміки та ефективності використання.
Метою дослідження є удосконалення теоретико-методологічних засад бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів у сільському господарстві.
Для досягнення вищезазначеної мети були поставлені такі завдання:
- розкрити сутність біологічних активів як економічної та обліково-аналітичної категорії;
- уточнити класифікацію біологічних активів для цілей бухгалтерського обліку;
- обґрунтувати теоретичні засади аналізу динаміки та ефективності використання біологічних активів;
- розкрити і критично оцінити методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів;
- удосконалити організацію бухгалтерського обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах;
- дослідити методичні підходи до оцінки біологічних активів;
- визначити напрями удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів;
- розробити рекомендації щодо удосконалення організаційно-методичних підходів до оцінки біологічних активів;
- сформулювати методичні підходи до аналізу ефективності використання біологічних активів.
Об’єктом дослідження є система бухгалтерського обліку біологічних активів, господарських операцій щодо їх біологічних перетворень, формування та використання в сільськогосподарських підприємствах України.
Предметом дослідженняє сукупність теоретико-методологічних і організаційних засад бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів.
Розділ 1.Теоретичні засади бухгалтерського обліку та аналіз біологічних активів
1.1.Сутність біологічних активів як економічної та обліково-аналітичної категорії
Відповідно до п. 4 П(С)БО 30, біологічним активом є тварина або рослина, яка у процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові БА, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Основними умовами визнання біологічних активів або сільськогосподарської продукції є ймовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід, пов’язаних з їх використанням, та можливість достовірної оцінки їхньої вартості. Біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується у сільгоспдіяльності та утримується для продажу або напрям його використання підприємством не визначено. Якщо ж він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), то такий актив визнається основним засобом. Також слід звернути увагу на п. 2.3 Методрекомендацій, де зазначено: біологічний актив, визнаний активом у результаті минулих подій, стосовно якого є ймовірність того, що підприємство не отримає у майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням, у звітному періоді активом не визнається, а його вартість відноситься до інших витрат операційної діяльності. Біологічні активи поділяються на поточні (рах. 21 «Поточні біологічні активи») та довгострокові (рах. 16 «Довгострокові біологічні активи»).
1.2.Класифікація біологічних активів
Сільське господарство є особливою сферою виробничої діяльності,оскільки в процесі виготовлення готової продукції, поряд з фінансовими, матеріально-технічними та трудовими ресурсами, використовуються ще йприродні ресурси: земля та живі організми. Порядок обліку і аналізу наявності та руху таких ресурсів доситьскладний, адже вони постійно змінюються - рослини проходять певні фазирозвитку, тварини набирають вагу, набувають вікової зрілості і т.ін. Процес якісних і кількісних змін таких активів отримав назву біологічних перетворень. 3 1 січня 2007 року було введено в дію П(С)БО 30 "Біологічні активи", згідно з якими тварини або рослини, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди визначені як біологічні активи. Тобто біологічним активом може бути будь-яка тварина чи рослина, яка утримується або вирощуєтьсяна підприємстві. Відповідно до МСБО 41 "Сільське господарство" визнання та облікбіологічних активів починається, коли підприємство отримує контроль надактивом або пов'язаними з ним майбутніми економічними вигодами та моженадійно оцінити його собівартість або справедливу вартість. В методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку активів зазначено,що біологічний актив визнається активом, якщо:- підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності набіологічний актив;- підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль зайого використанням;- є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічнівигоди,пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;- вартість біологічного активу може бути достовірно визначена. Залежно від напряму та строку використання біологічні активи відносять до необоротних активів (довгострокові та незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва і тваринництва) або до оборотних активів (поточні біологічні активи рослинництва і тваринництва). Інформація про оборотні біологічні активи накопичується на активному рахунку 21 "Поточні біологічні активи" по таких субрахунках:211 "Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливоювартістю";212 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливоювартістю";213 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісноювартістю". Для аналізу необхідна більш детальна інформація, яку забезпечує належнимчином організований аналітичний облік за видами сільськогосподарських рослин та тварин або однорідними групами біологічних активів. Найбільш прийнятною є побудова аналітичного обліку за видами культур з поділом на сорти (репродукції) та видами тварин в розрізі статево-вікових груп, що забезпечить легкість та зручність при аналізі та калькулюванні собівартості кожного виду продукції, а також при визначенні ефективності вирощування (утримання) тієї чи іншої культури чи виду тварин. Щодо організації оперативного аналізу біологічних активів, доцільновиділити такі напрями як поточний аналіз (за день, тиждень, декаду, місяць, квартал), поопераційний (за окремими технологічними операціями з вивченням їх планової та фактичної послідовності і тривалості, а також вченням їх планової та фактичної послідовності і тривалості, а також строків виконання), та ситуаційний (у разі виникнення непередбачених ситуацій). Це забезпечить можливість виявлення небажаних процесів і вживання запобіжних заходів, від своєчасності яких залежать кінцеві показники використання біологічних активів у господарській діяльності.Методологія обліку основних засобів у всіх галузях економічної діяльності єдина. Особливістю сільського господарства є те, що для нього характерна наявність довгострокових біологічних активів, які є складовою необоротних активів, тому розглянемо детальний їх облік.
В обліку також виділяють довгострокові та незрілі біологічні активи рослинництва, тваринництва. У кожній із цих груп можуть бути активи, оцінені за справедливою і за первісною вартістю.
Довгострокові біологічні активи рослинництва включають багаторічні насадження: насіннячкові культури, кісточкові культури, ягідники, виноградники, плантації хмелю. До довгострокових біологічних активів тваринництва відносять основне стадо тварин: корови, бики-плідники, свиноматки, хряки, вівцематки, барани-плідники.
До довгострокових біологічних активів відносять біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, зокрема багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), доросла робоча, продуктивна худоба.
Порядок оформлення первинних документів з обліку біологічних активів викладено у Методичних рекомендаціях щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, які затверджено наказом Міністерства аграрної політики України від 21 лютого 2008 р. № 73.
До довгострокових біологічних активів рослинництва належать штучні багаторічні насадження: плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева, чагарники, кущі тощо); виноградники; багаторічні насадження ботанічних садів та інших науково-дослідних установ і навчальних закладів для наукових цілей та інші штучні багаторічні насадження; сади, дерева в лісі (лісовий масив).
До основних видів плодоносних плодово-ягідних та виноградних багаторічних насаджень належать:
- плодові насадження зерняткові (яблуня, груша, айва);
- плодові насадження кісточкові (слива, вишня, абрикос тощо);
- плодові насадження горіхоплідні (грецький горіх, фундук, мигдаль тощо);
- ягідні насадження (суниця, полуниця, смородина, аґрус, чорноплідна горобина тощо);
- виноградні насадження;
- плантації хмелю.
Молоді насадження до початку плодоношення належать до незрілих довгострокових біологічних активів. Переведення їх до групи зрілих довгострокових біологічних активів відбувається згідно з листом Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості від 24 лютого 1997 р. № 11/02-460, який передбачає такі терміни переведення молодих насаджень (незрілих біологічних активів) до складу плодоносних (зрілих довгострокових біологічних активів):
- яблуня, груша (підщепа сильноросла крона округла) - 7-8 років від посадки;
- яблуня, груша (підщепа середньоросла, крона округла або плоска) - 6 років від посадки;
- яблуня, груша (підщепа слаборосла, крона плоска) - 5 років від посадки;
- вишня, персик - 5 років від посадки;
- слива, черешня, абрикос - 6 років від посадки;
- горіх грецький - 8 років від посадки;
- суниця - 2 роки від посадки;
- малина, малина на шпалері - 3 роки від посадки;
- смородина, аґрус, виноград - 4 роки від посадки.
Введення багаторічних насаджень в експлуатацію здійснюється комісією, що призначається керівником підприємства, та оформляється Актом №_приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1). Складається цей документ декілька разів, а саме:
- при збільшенні вартості незрілих довгострокових біологічних активів на суму понесених витрат, пов'язаних з біологічними перетвореннями (після закінчення посадкових робіт та щорічного зростання вартості молодих насаджень на суму витрат з їх вирощування);
- при досягненні насадженнями віку ефективного їх використання і зарахуванню їх до складу довгострокових біологічних активів рослинництва.
В Акті наводяться такі відомості: найменування насаджень, їх оцінка, порода, вид і сорт, назва або номер ділянки, площа, рік посадки, довжина насаджень у погонних метрах, порода, сортовий склад і кількість дерев, чагарників плодово-ягідних насаджень, приводиться схема посадки. При складанні Акта за незрілими довгостроковими активами до досягнення продуктивного віку вони оцінюються за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування. При їх переведенні у відповідну групу зрілих довгострокових біологічних активів вартість таких активів переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо їх можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися за початковою вартістю.
Незрілі довгострокові біологічні активи об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо у складі довгострокових біологічних активів.
Формування основного стада тварин оформляється Актом №__ приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин) (форма № ДБАСГ-2). Акт застосовується у випадках оформлення переведення тварин в основне стадо. Акт складає зоотехнік, завідувач фермою або бригадир у день формування основного стада. В ньому зазначають облікові групи - з якої і в яку переведені тварини, інвентарний номер, кличку, стать, масть та інші особливості, час народження, кількість голів, вагу, балансову вартість, прізвище, ім'я, по батькові особи, за якою закріплені прийняті тварини. Правильність здійснення цих господарських операцій підтверджує своїм підписом особа, яка прийняла тварин під свою матеріальну відповідальність. Належно оформлені Акти підписують керівник структурного підрозділу, завідувач ферми підприємства та використовують для обліку тварин у Книзі обліку руху тварин і птиці на фермі (форма № ПБАСГ-12) і для зоотехнічного обліку. В кінці місяця акти разом із Звітом про рух тварин і птиці на фермі (форма № ПБАСГ-13) передають у бухгалтерію підприємства, де їх використовують для відображення операцій щодо руху тварин у реєстрах бухгалтерського обліку. Для визначення непридатності багаторічних насаджень і встановлення неможливості та/або неефективності їх використання, а також для оформлення документації на списання багаторічних насаджень створюється комісія наказом керівника підприємства, яка складається з голови комісії (керівника або його заступника) та членів (головного бухгалтера або його заступника; осіб, на яких покладено відповідальність за збереження майна; працівників інженерних, технічних, технологічних та інших служб підприємства, які добре знають об'єкт основних засобів). Комісія: - проводить інвентаризацію багаторічних насаджень, які пропонуються до списання, та за її результатами складає акт за встановленою формою;
- встановлює економічну (технічну) доцільність чи недоцільність відновлення та/або подальшого використання багаторічних насаджень; - встановлює конкретні причини списання багаторічних насаджень; - встановлює можливість використання окремих матеріалів знищених багаторічних насаджень і забезпечує контроль за проведенням їх оцінки; - складає Акт №_на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) (форма №ДБАСГ-3). В Акті (форма № ДБАСГ-3) вказують дані, які характеризують об'єкт, а саме: рік закладання багаторічних насаджень; первісну вартість (переоцінку); суму нарахованого зносу за даними бухгалтерського обліку; причини списання; економічну (технічну) недоцільність та/або неможливість відновлення активів. Протокол засідання комісії, акт інвентаризації та Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва затверджує керівник підприємства. Процедура ліквідації багаторічних насаджень внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) розпочинається за наявності відповідних висновків: - про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України, підтверджених Торгово-промисловою палатою України; - про запровадження надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затвердженими Верховною Радою України, або рішенням Кабінету Міністрів України про визнання окремих місцевостей України потерпілими від повеней, пожежі та інших видів стихійного лиха, підтверджених рішеннями Президента України; - підтверджених висновками інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати форс-мажорні обставини (висновки наукових закладів та проектних організацій "Укрдіпросад", довідки Центрів з гідрометеорології та інші підтверджуючі документи). За наявності зазначених документів, а також погодження комісії зі списання багаторічних насаджень Міністерства аграрної політики України (якщо власником багаторічних насаджень є державне підприємство) підприємство має право списувати загиблі насадження. Процедура списання багаторічних насаджень оформлюється Актом на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) (форма № ДБАСГ-3). Вибракування продуктивної та робочої худоби, інших видів тварин відбувається при втраті ними господарсько-корисних якостей: значному зниженні продуктивності, втраті племінної або робочої цінності, захворюванні невиліковними хворобами, а також внаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості на підставі Акта №__ на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (форма № ДБАСГ-4). Для визначення непридатності тварин до подальшого використання, а також для складання необхідної документації утворюються постійно діючі комісії, які проводять безпосередній огляд тварин основного стада, призначених до списання і встановлюють причини, що зумовили їх списання. Комісія складає Акт із зазначенням клички (інвентарного номера) тварини, породи, батьків, живої маси на дату вибракування, стану вгодованості, причин вибракування та визначає подальше використання тварин, вибракуваних з основного стада. Біологічні активи, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, понесених підприємством для їх одержання, доведення до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості. Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових біологічних активів із поточних біологічних активів, є його справедлива вартість. Витрати на придбання та формування довгострокових біологічних активів відображаються в обліку капітальних інвестицій за дебетом субрахунку 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів". Оприбутковують довгострокові біологічні активи записом за дебетом рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" і кредитом субрахунку 155 (табл. 6.13) на підставі актів і документів з придбання активів. Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, відображають за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу. За ними нараховують амортизацію аналогічно до інших основних засобів. На суму амортизації роблять запис: дебет рахунку 23 "Виробництво" і кредит субрахунку 134 "Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів". За довгостроковими біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю, амортизацію не нараховують. Зміну їх справедливої вартості відображають за дебетом (збільшення) і за кредитом (зменшення) рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" в кореспонденції з субрахунками 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" (дооцінка активів) і 940 "Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" (уцінка активів). Реалізовані довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю, списують так: дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" і кредит рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" - на вартість активу; дебет рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредит субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" - на суму доходу (виручки) від реалізації; дебет субрахунку 701 і кредит рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами" - на суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість. Реалізацію та ліквідацію довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, відображають на бухгалтерських рахунках аналогічно до інших основних засобів.
Розділ 2. Організаційно-методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах
2.1. Методологічні засади обліку біологічних активів
Методологічні засади обліку біологічних активів, визначені П(С)БО 30 «Біологічні активи», значно відрізняються від обліку інших оборотних і необоротних активів. Основні зміни полягають у тому, що нині біологічні активи при оприбуткуванні й на кожну дату балансу оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Незалежно від напряму подальшого використання при оприбуткуванні біологічних активів визначаються доходи (витрати) від первісного визнання як різниця між справедливою вартістю таких активів і витратами на їх отримання. Зростання (зменшення) справедливої вартості біологічних активів на дату балансу також відноситься до інших операційних доходів (витрат) підприємства.
Очікувалося, що впровадження положень П(С)БО 30 «Біологічні активи» повинно позитивно вплинути на бухгалтерський облік і показники фінансового стану аграрних підприємств. Проте результати проведених автором у 2008-2009 рр. монографічних і соціологічних обстежень в аграрних підприємствах Черкаської та Київської областей свідчать, що окремі сільськогосподарські підприємства продовжують обліковувати біологічні активи у складі основних засобів і запасів, не виділяючи їх в окрему обліково-аналітичну групу. Гальмування впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» спричинене недосконалістю передбачених ним методологічних і організаційних засад бухгалтерського обліку біологічних активів. До методологічних недоліків слід віднести невизначеність щодо об’єктів обліку витрат, складність оцінки біологічних активів, відсутність механізму формування капітальних інвестицій на відновлення довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, суб’єктивне підвищення величини доходів (витрат) підприємства за рахунок доходів від первісного визнання нереалізованих на дату балансу біологічних активів та сільськогосподарської продукції.
Дослідження організації обліку витрат в сільськогосподарських підприємствах України показало, що витрати на формування додаткових біологічних активів рослинництва (розсада, саджанці, живці), призначених для реалізації та забезпечення виробничого процесу власного підприємства, обліковуються на одному аналітичному рахунку 231 «Вирощування розсади (саджанців, живців)». Разом з тим встановлено, що технологія вирощування додаткових біологічних активів рослинництва для власного виробництва та реалізації можуть значно відрізнятися в частині використання насіння різних сортів, засобів догляду за рослинами, селекційної роботи та ін. Тому така побудова обліку не дозволяє формувати повну і оперативну інформації для здійснення контролю за витратами та їх аналізу, встановлення цін на розсаду та інші додаткові біологічні активи рослинництва.
З урахуванням вище зазначеного, уточнено об’єкти обліку витрат на формування додаткових біологічних активів рослинництва і обґрунтовано доцільність відкриття на субрахунку (рахунок 23 «Виробництво») аналітичних рахунків «Вирощування розсади (саджанців, живців) для внутрігосподарських потреб» і «Вирощування розсади (саджанців, живців) для реалізації» з подальшою деталізацією по видам культур, сортам. Це дозволить формувати обліково-аналітичну інформацію для розрахунку собівартості додаткових біологічних активів рослинництва залежно від технології вирощування, здійснювати оперативний контроль за витратами в процесі біологічних перетворень, здійснювати стратегічне і оперативне планування виробничої діяльності.
Дослідження практики організації бухгалтерського обліку біологічних активів в аграрних підприємствах показало, що їх первинний облік потребує поліпшення. Так, не врегульованим залишається питання документальної фіксації зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу і планових витрат при їх реалізації. Вказані недоліки ускладнюють первинний облік та оцінку біологічних активів у підприємствах. Для удосконалення первинного обліку біологічних активів розроблені наступні первинні документи: Довідка про зміну справедливої вартості біологічних активів, Розрахунок витрат на продаж біологічних активів. Впровадження таких первинних документів фіксації господарських операцій з біологічними активами сприятиме стандартизації первинного обліку в сільському господарстві.
2.2.Оцінка біологічних активів
Одним із головних положень обліку і контролю матеріальних цінностей на підприємствах, господарствах АПК та і всього господарського комплексу країни є їхня оцінка. Від того, наскільки правильно вирішується це питання, залежить рівень ряду показників, що характеризують діяльність
підприємства, достовірність і реальність формування в обліку і звітності
інформації про майнове і фінансове положення підприємства, результату
його господарської діяльності, складання калькуляції тощо.
Від того, як оцінені активи підприємства, залежить якість, економічна
цінність балансу будь - якого підприємства. Спосіб оцінки господарських
засобів є вирішальним при правильній організації бухгалтерського обліку
на підприємстві. Згідно з П(С)БО 9 „Запаси”, оцінка є одним із обов’язкових критеріїв визнання активу. Об’єктивна і економічно обґрунтована оцінка матеріальних оборотних засобів покликана сприяти виконанню найбільш важливих завдань їхнього обліку. Під оцінкою зазвичай розуміють визначення розмірів господарських засобів у грошовому виразі.
За допомогою оцінки переводять натуральні показники у вартісні. В
економічній літературі, зокрема з питань бухгалтерського обліку, часто
вживається термін „таксація”. Під таксацією розуміють теорію і практику оцінки цінностей у бухгалтерському обліку. Ще в 1925 році О.В. Чаянов, визначаючи термін таксації, писав: „Під терміном сільськогосподарської таксації ми розуємо вчення про методи і способи, які дозволяють з існуючого в кожний момент чи очікуваного стану ринкової кон’юнктури визначити в грошових одиницях цінність чи вартість сільськогосподарської продукції чи предметів, які служать для сільськогосподарського виробництва, що перебувають на території сільського господарства”. Таксацію не потрібно плутати з таксуванням (множенням числа однорідних об’єктів на ціну за один об’єкт, тобто із встановленням їхньої вартості).
В економічній літературі оцінку розглядають як один з елементів методу бухгалтерського обліку і як технічний засіб. У сьогоднішніх умовах
господарювання через ринкові процеси в економіці нашої країни проблема
оцінки стала не тільки обліковою, а і фінансовою взагалі. В умовах ринкових перетворень продовжується масове реформування сільськогосподарських підприємств: утворення і функціонування різних внутрішньогосподарських формувань, підприємств і господарств різних форм власності. Крім того, наявність інфляційних процесів в економіці країни перетворили питання оцінки матеріальних цінностей на актуальне. Більш того, воно значно ускладнюється і переросло в проблему першочергової важливості з уведенням у дію П(С)БО 30 „Біологічні активи”.
Основними загальновизнаними оцінками є собівартість і ціна. Собівартість виступає як частина вартості, виражена в грошовій формі. Поняття „виробничі затрати” має двояке значення і розглядається як суспільні затрати праці, тотожні з вартістю (в господарській практиці вонипроявляються в конкретній формі ціни), і суспільні затрати у вигляді засобів виробництва, що споживаються в процесі праці, і грошових затрат на заробітну плату, що характеризують собівартість. Повна собівартість на відміну від суспільних виробничих затрат відображає не тільки умови виробництва, але й умови обертання та розподілу суспільного продукту у вартісній формі. Категорія собівартості продукції за своєю економічною суттю – грошова форма частини вартості, яка може виражатися системою показників і вимірюватися в конкретних умовах залежно від вимог управління господарства. Собівартість можна формувати за різними критеріями: за об’єктом діяльності, до якої вона відноситься (собівартість товарної, реалізованої продукції); техніці розрахунку (середня собівартість, галузева); за джерелами даних і часовому аспекті (планова, нормативна, фактична собівартість); щодо інших величин. Ціна в економічній теорії розглядається як грошовий вираз вартості. Таке визначення ціни є загальним, воно правильне для будь-якого товарноговиробництва. У практиці обліку застосовують фактичні і передбачувані ціни (планові, нормативні, розрахункові тощо). Специфіка різних господарських засобів вимагає використання номінальних (гроші, цінні папери, талони, марки тощо) і поточних цін (ціни придбання, ціни продажу). З погляду державної політики, розрізняють ціни тверді, лімітовані і вільні. Спеціальну ціну складає залишкова вартість деяких видів матеріальних цінностей. Використання в бухгалтерському обліку того чи іншого виду цін визначається вимогами відповідного підприємства, характером використання для виготовлення продукції господарських засобів, стану економіки в цілому. У кожному конкретному випадку структура ціни повинна в грошовій формі виражати відповідні, але не обов’язково всі складові змісту вартості. З уведенням у дію П(С)БО 30 „Біологічні активи” [12], крім поняття„сільськогосподарська продукція, продукція сільського господарства, тварини, рослини тощо обліковим працівникам”, потрібно буде оперувати такими поняттями, як „біологічні активи”, додаткові біологічні активи, „поточні та довгострокові біологічні активи”, „группа біологічних активів”, „біологічні перетворення” тощо. Це нові для нас поняття, але проблема не у їхній новизні, а в нових (не звичних для нас) правилах їхньої оцінки. Придбані або одержані біологічні активи, залежно від їхньої приналежності до поточних чи довгострокових, будуть зараховувати на баланс підприємства за первісною вартістю, яка визначена П(С)БО 9„Запаси” та П(С)БО 7 „Основні засоби”. Згідно з П(С)БО 9„Запаси” первісною вартістю запасів, що виготовляються власнимисилами підприємства, є їхня виробнича собівартість, яка визначаєтьсязгідно з П(С)БО 16 „Витрати”. Відповідно до П(С)БО 7 „Основнізасоби” первісна вартість об’єкта основних (у т. ч. і біологічного активу, який має ознаки основних засобів) складається з витрат на придбання або створення основного засобу, сум податків, зборів та інших платежів у зв’язку з придбанням та інших витрат, пов’язаних із доведенням їх до стану, у якому вони придатні до використання за призначенням і запланованою метою. Біологічні активи, одержані як внесок до статутного капіталу підприємства, при їхньому первісному визнанні оцінюються за погодженою із засновниками або учасниками підприємства справедливою вартістю з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних із їхнім доведенням до стану, придатного до використання за призначенням. Первісною вартістю, безоплатно одержаних біологічних активів, є їхня справедлива вартість з урахуванням витрат на доведення їх до стану, вякому вони придатні для викорис-тання із запланованою метою. Згідно з проектом Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний біологічний актив, є справедлива вартістьпереданного біологічного активу. Подібними вважаються біологічні активиодного виду та функціонального призначення. При обміні на неподібний біологічний актив первісною вартістю буде справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена або зменшена на суму грошових коштів чи їхніх еквівалентів, що належить до сплати чи отримання за обмінною операцією. Відображення біологічних активів на дату проміжного чи річного балансу здійснюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. При цьому справедливо виникає питання щодо визначеності поняття „місце продажу”: це передбачувана місцевість чи фактично місцевість приймання передачі активу; це місце укладання договору, юридична адреса продавця чи покупця, місце складання документів про передачу такого активу чи безпосередньо місце приймання передачі самого активу. Зауважимо, що в П(С)БО 30 „Біологічні активи” та в інших стандартах, а також методичних рекомендаціях суть, визначення чи обґрунтування такого поняття не подано. Вважаємо за доцільне подати обґрунтування даного поняття в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів. Крім того, існує проблема щодо визначеності поняття „очікувані витрати”. Знову маємо ту ж картину: ні в П(С)БО 30 „Біологічні активи”, ні вінших стандартах, ні в методичних рекомендаціях немає трактування даногопоняття. Але в П(С)БО 30 „Біологічні активи” подано визначення поняття „витрати на місці продажу”. Витрати на місці продажу це і є очікувані витрати, чи це різні поняття? На нашу думку, невизначеність поняття „місце продажу” потягнула за собою невизначеність у рівноцінності понять „очікувані витрати” та „витрати на місці продажу”. З логічного погляду поняття „очікувані витрати” є більш ширше, ніж поняття „витрати за місцем продажу”, оскільки до очікуваних витрат можна віднести всі передбачувані витрати, а до витрат на місці продажу – фактично здійснені витрати. Згідно з Методичними рекомендаціями з обліку біологічних активів витрати за місцем продажу є витратами зі збуту. Правда, це лише частина витрат зі збуту, які безпосередньо пов’язані з продажем біологічних активів на ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів. Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться. Така постановка питання призведе до того, що різні статті витрат зі збуту будуть покриватися з різних джерел. Ці зміни неминуче вплинуть на організацію обліку витрат зі збуту з метою їхнього розподілу на витрати за місцем продажу, які зменшуватимуть справедливу вартість на дату балансу та інші витрати зі збуту, які будуть компенсуватися за рахунок прибутку. Крім того, в практичній діяльності, тим більше в ринкових умовах, прогнози дуже часто не співпадають з фактом. Що ж тоді робити з сумою врахованих очікуваних витрат, але не виправданих (не здійснених) при продажу біологічних активів, або, навпаки, коли вони фактично значно перевищують суму враховану? Таких запитань можна ставити багато і вони потребують негайно вирішення. На нашу думку, всі ці моменти потрібно врахувати при підготовці та затвердженні Методичних рекомендацій з обліку біологічних активів. За умов, коли справедливу вартість біологічних активів на дату балансу достовірно визначити не можна, вони визнаються в періоді, коли це стає можливим, за первісною вартістю. При цьому довгострокові активи – запервісною вартістю з урахуванням суми їхнього зносу і втрат від зменшення корисності відповідно до П(С)БО 7 „Основні засоби” і 28 „Зменшення корисності активів”, а поточні біологічні активи – відповідно до П(С)БО 9 „Запаси”. Біологічні активи на дату балансу оцінюються, виходячи з цін, що склалися на звітну дату на відповідні біологічні активи на активному ринку. Визначення справедливої вартості додаткових біологічних активів базується також на цінах активного ринку. Встановлення цін активного ринку для сільськогосподарських підприємств на сьогодні є ще однією проблемою оцінки. Знову постає питання невизначеності: чи можна місцеві ринкові ціни вважати цінами активного ринку? На нашу думку, більш доцільним було б використання місцевих ринкових цін. Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів рекомендовано для визначення цін аналізувати цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців і заготівельних організацій) на біологічні активи, які оцінюються, та ціни підприємств регіону, які продають подібні біологічні активи. Але, на мою думку, оцінка за ринковими цінами – „слизький” шлях, бо вони можуть часто змінюватися і навіть остаточний баланс у результаті стає нестійким і умовним. Це прямее спотворення балансу, поскільки при такій оцінці в баланс може вводитися прибуток, що дійсно не був одержаний, чи збитки, яких не потерпіли. Разом з тим не можна робити революцію, нічого не змінюючи. Такою „революцією” в обліку біологічних активів буде їхня оцінка за справедливою вартістю. Застосування такої методики оцінки біологічних активів і додатковихбіологічних активів за справедливою вартістю дозволить ще на один крокмаксимально наблизити національну методологію та методику бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів фінансової звітності. Бухгалтерія та облікова інформація існує не сама по собі і створюється не сама для себе, а для управління. Тому оцінка біологічних активів за справедливою вартістю – в фінансовому обліку та фактичною собівартістю – в управлінському дозволить проводити ефективний аналіз і приймати керівництву дієві управлінські рішення.
Розділ 3. Удосконалення бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів
3.1. Рекомендації щодо удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів
Удосконалення оцінки біологічних активів пропонується здійснювати шляхом реалізації низки методичних і організаційних заходів.
Практичне застосування наведених рекомендацій сприятиме формуванню в аграрних підприємствах оперативної, обґрунтованої і документально підтвердженої інформації про ринкову вартість усіх видів активів, скороченню обсягів обліково-аналітичної роботи, позитивно впливатиме на контроль за правильністю визначення справедливої вартості біологічних активів, а також формуванню всебічної інформації для аналізу змін кількісних та якісних параметрів біологічних активів, результатів їх використання.
Рис. 2. Теоретико-організаційні заходи з удосконалення оцінки біологічних активів
Аналіз біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах України здебільшого зводиться до вивчення динаміки урожайності рослин і продуктивності тварин. При цьому обліковці та економісти недостатньо уваги приділяють дослідженню ефективності використання таких активів. Тому неможливо повною мірою виявити й використати матеріальні, фінансові та трудові резерви поліпшення досягнутих результатів.
Виокремлення біологічних активів у бухгалтерському обліку і формування інформаційної бази, яка ґрунтується на ринковій вартості, зумовлюють необхідність розробки та впровадження методики аналізу біологічних активів з урахуванням їх природно-економічних особливостей і кон’юнктури ринку аграрної продукції. Однією з найважливіших характеристик цих активів має бути їх економічна ефективність, зокрема рентабельність. Враховуючи нові методичні підходи до визначення фінансових результатів (визначення прибутку вже при первісному оприбуткуванні продукції або біологічних активів, незалежно від їх реалізації), рентабельність біологічних активів необхідно розраховувати при їх первісному визнанні, реалізації, а також в цілому по рослинництву і тваринництву. Це дозволить точніше оцінити ефективність витрачання коштів і виявити резерви їх економії не тільки по завершенню операційно-виробничого циклу, а й у період формування, вирощування, утримання, використання рослин і тварин, не оічкуючи надходження готової продукції, а також спрогнозувати можливі фінансові результати за видами активів.
Іншим важливим показником, який характеризує ефективність використання довгострокових біологічних активів, є їх віддача, яку слід розраховувати як відношення вартості виробленої в господарстві продукції до середньорічної вартості активів. Для аналізу віддачі біологічних активів доцільно застосовувати такі методи аналізу: ряди динаміки, інтегральний, логарифмічний, кореляційний, регресійний, а також метод різниць.
Встановлено, що за останні 3 роки рівень віддачі біологічних активів знижується. Так, у 2008 р. віддача біологічних активів основного стада великої рогатої худоби становила 2,57 грн., що на 12 % менше порівняно з 2005 р. Результати вибіркового обстеження 36 господарств Київської та Черкаської областей, проведеного автором у 2007-2009 рр., показали, що основними факторами, які впливають на вищевказаний показник, є: затрати праці та витрати кормів на 1 ц молока, його собівартість, ринкова ціна, навантаження поголів’я на працівників і частка продуктивного поголів’я у загальній кількості стада (табл. 3).
Таблиця 3
Залежність віддачі біологічних активів основного стада великої рогатої худоби від виробничих факторів сільськогосподарських підприємств Київської і Черкаської областей за 2007-2009 рр.*
| Показник | Групи за величиною віддачі біологічних активів, грн. | У середньому (разом) | Відношення ІІІ групи до І, % | ||
| І група | ІІ група | ІІІ група | |||
| 0,5-1,5 | 1,5-2,5 | 2,5-3,5 | |||
| Кількість підприємств, од. | - | ||||
| Затрати праці на 1 ц молока, люд.-год | 12,4 | 7,2 | 4,9 | 8,2 | 39,6 |
| Собівартість 1 ц молока, грн. | 112,90 | 102,10 | 107,20 | 107,40 | 95,0 |
| Витрати кормів на 1 ц молока, ц корм. од. | 4,2 | 2,8 | 2,3 | 3,1 | 53,8 |
| Ринкова ціна 1 ц молока, грн. | 82,40 | 100,40 | 137,80 | 106,90 | 167,2 |
| Навантаження тваринників, гол. на 1 працівника | 6,0 | 5,4 | 5,7 | 5,7 | 94,7 |
| Частка продуктивного поголів’я, % | 71,6 | 80,4 | 87,6 | 79,8 | +8,2 проц. п |
* Розраховано автором за даними форми державного статистичного спостереження 50 с-г «Основні економічні показники діяльності сільськогосподарських підприємств» і Річних звітів підприємств Київської та Черкаської областей
Результати проведеного кореляційно-регресійного аналізу підтвердили, що наявність зв'язку між віддачею біологічних активів і такими залежними змінними (грн.): собівартість 1 ц молока, витрати кормів на 1 ц молока, навантаження поголів’я на 1 працівника та ціна 1 ц молока. Розрахований множинний коефіцієнт кореляції дорівнює 0,79, що свідчить про значний зв’язок між вищевказаною результативною ознакою та залежними змінними. При цьому коефіцієнт детермінації становить 61,6 %. Це свідчить про те, що віддача біологічних активів на 61,6 % формується під впливом вказаних вище факторів.
Поиск по сайту: