Вмененные (воображаемые) затраты

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример.

Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 млн руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 млн руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 млн руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки в 10 млн руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 млн руб. (10 + 3). При этом 10 млн руб. - вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов (!), в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Ещё одной группировкой затрат, оказывающих влияние на процесс планирования, являются приростные и предельные затраты.

Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, постоянные затраты, но только в том случае, если они изменяются в результате принятого управленческого решения. Если постоянные затраты не изменяются под воздействием принятого решения, то они не рассматриваются как приростные.

Предельные затраты – это дополнительные затраты в расчёте на единицу дополнительно произведённой (реализованной) продукции.

Аналогичный подход применяется и к доходам.

Пример.

Торговое предприятие имеет показатели, представленные в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 800 руб. на единицу товара. При этом предусмотрено увеличить:

- расходы на рекламу на 30 %,

- арендную плату за новые торговые помещения на 20 %,

- командировочные расходы на 10%.

Расчет приростных затрат и доходов представлен в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Тыс. руб.

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным затратам в сумме 72 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

Если выручка от реализации продукции (работ, услуг) растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 штук, следовательно, предельные затраты составят: 72 000: 200 = 360,8 руб., а предельный доход: 200 000: 200 = 1 000 руб.

Структура многих организаций включает в себя как производственные, так и обсуживающие (непроизводственные) подразделения. Если учёт затрат ведётся по местам их возникновения (структурным подразделения, центрам ответственности), то для получения информации о полной себестоимости выпущенной (реализованной) продукции по видам изделий, производится распределение затрат непроизводственных подразделений между производственными.

Существует три основных метода распределения непроизводственных (периодических) затрат: метод прямого распределения, пошаговый метод и двусторонний метод.

Метод прямого распределения.

Сущность данного метода заключается в суммировании затрат всех непроизводственных структурных подразделений между производственными пропорционально какой-либо базе распределения. База распределения выбирается субъектом исследования самостоятельно. При этом следует учесть, что в качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует экономической природе непроизводственных расходов. Наиболее часто встречающиеся базы распределения: прямые затраты, стоимость основных материалов, заработная производственных рабочих, объём произведенной продукции, доля выручки от реализации.

Пример 1.

Организационная структура производственного предприятия представлена двумя производственными подразделениями (цех №1, цех №2) и двумя непроизводственными (ремонтный цех и столовая). В таблице 2.5 представлена сводная информация об издержках предприятия в разрезе имеющихся структурных подразделениях.

Таблица 2.5

Решение:

1) определяется общая сумма непроизводственных затрат, подлежащая распределению между производственными подразделениями – цехом №1 и 2.

900 + 475 = 1375 (у.е.)

2) выбирается база распределения непроизводственных затрат. Допустим, в качестве базы распределения выбран объём выпускаемой продукции: 500 шт. – цех №1 и 650шт. – цех №2.

3) рассчитывается процентное соотношение участия каждого цеха в общем объёме производства (500+650):

цех №1 – 43% (500/1150*100%), цех №2 – 57% (650/1150*100%).

4) распределяется сумма непроизводственных затрат между цехом 1 и 2 пропорционально выше указанным долям:

в затраты цеха №1 спишется 591,25 у.е. (43% * 1375 у.е.),

в затраты цеха №2 спишется 783,75 у.е. (57% * 1375 у.е.).

5) полная производственная себестоимость выпускаемых изделий составит:

по цеху №1 – 1591,25 у.е. (1000+591,25)

по цеху №2 – 1983,75 у.е. (1200+783,75)

Метод пошагового распределения.

Данный метод применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказываю друг другу услуги. Сущность метода – производится постепенное (пошаговое) распределение затрат каждого непроизводственного подразделения между производственными и непроизводственными на основе базовых единиц, т.е. единиц объёма предоставляемых непроизводственным подразделением услуг. Например, для столовой – это количество приготовленных порций, для ремонтного цеха – количество отремонтированной техники цеха №1 и 2.

Пример 2.

Условия примера 1 плюс информация представленная в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Решение:

1) распределяются затраты направленные на содержание столовой 900 у.е. между ремонтным цехом и производственными цехами №1 и 2.

В качестве базы распределения выбирается списочная численность работников 42 чел. (7+15+20):

ремонтный цех – 17% (7/42*100%), цех №1 – 36% (15/42*100%), цех №2 – 47% (20/42*100%).

900 у.е. распределяются соответственно: на содержание ремонтного цеха – 153 у.е. (900*17%), цеха №1 – 324 у.е. (900*36%) и цеха №2 – 423 у.е. (900*47%).

2) распределяются затраты ремонтного цеха 628 у.е. (475+153) между оставшимися двумя подразделениями – цехом №1 и 2.

В качестве базы распределения выбирается количество отремонтированной техники 11ед. (7+4):

цех №1 – 64% (7/11*100%), цех №2 – 36% (4/11*100%).

628 у.е. распределяются соответственно: на содержание цеха №1 – 402 у.е. (628*64%) и цеха №2 – 226 у.е. (628*36%).

3) полная производственная себестоимость выпускаемых изделий составит:

по цеху №1 – 1726 у.е. (1000+324+402);

по цеху №2 – 1849 у.е. (1200+423+226).

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе про­изводства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1. Затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии.

2. Расходы, связанные со сбытом продукции.

3. Расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам полезных ископаемых, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, пособия в результате потери нетрудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традиционно выделяются следующие ее виды (рисунок 2).

Рисунок 2 Виды себестоимости продукции (работ, услуг).

- цеховая - включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

- производственная - состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

- полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая - характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Существуют так же плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

2.2. Раздел «Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)»

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Методы учета затрат и калькулирования можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рисунок 3).

Рисунок 3 Методы учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Попроцессный метод

Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной) и в энергетике, характеризующихся массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами НЗП.

Себестоимость (с/б) единицы продукции определяется путём деления суммарных издержек за отчётный период на количество произведенной за этот период продукции:

(6)

при методе простого одноступенчатого калькулирования;

Значительно чаще на практике применяется метод простого двухступенчатого калькулирования, который определяется следующей формулой:

(7)

где:

С – полная с/б единицы продукции, руб.;

З1 – совокупные производственные затраты отчётного периода, руб.;

З2 – управленческие и коммерческие расходы отчётного периода, руб.;

Х1 – количество единиц продукции, произведённой в данном отчётном периоде;

Х2 – количество единиц продукции, реализованной в отчётном периоде.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования.

Попередельный метод.

Используется в отраслях промышленности с серийным или поточным производством, когда изделия проходят в определённой последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий.

В этих случаях объектом калькулированияия становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учёте не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Пример.

Текстильное производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьём для ткацкого производства является хлопок, грязная и мытая шерсть, шел сырец и другие материалы. Они поступают в 1 передел – прядение (ГП – пряжа); 2 передел – ткачество (ГП – суровая ткань); 3 передел – отделка.

Существует два варианта организации сводного учёта затрат на производство в рамках данного метода – это полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Согласно бесполуфабрикатному методу по каждому цеху, переделу учёт производственных затрат ведётся на отдельном субсчёте к счёту 20 «Основное производство»: 20/_{передел 1}; 20/_{передел 2} и т.д. При этом в затраты каждого цеха, передела включаются только его собственные затраты, которые затем списываются на счёт 43 «Готовая продукция». Учётные записи выглядят следующим образом.

Затраты цеха 1 (передела 1):

Дт 20/ _{передел 1} – Кт 10,70,69…

Затраты цеха 2 (передела 2):

Дт 20/ _{передел 2} – Кт 10,70,69…

Подобные проводки составляются по каждому цеху, обрабатывающему полуфабрикаты.

При выпуске готовой продукции составляются проводки:

Дт 43 – Кт 20/ _{передел 1}, 20/ _{передел 2}

Таким образом, внутризаводское движение полуфабрикатов не отражается на счетах учёта, а совокупные производственные затраты на выпуск готовой продукции собираются на счёте 43 «Готовая продукция».

Схема калькулирования себестоимости при бесполуфабрикатном методе представлена на рисунке 4.

МЗ 43 – 20/III

20/I-10 ГП

20/I – 70 - заработная плата 20/II – 70 - заработная плата 20/III – 70 - заработная плата

20/I – 69 – ЕСН 20/II – 69 – ЕСН 20/III – 69 - ЕСН

20/I – 02 – амортизация 20/II – 02 – амортизация 20/III – 02 - амортизация

ДЗ1 ДЗ2 ДЗ3

ПРИМЕЧАНИЕ: МЗ – материальные затраты; ДЗ1, ДЗ2, ДЗ3 – добавочные затраты (по переделам); ГП – готовая продукция.

Рисунок 4. Попередельный бесполуфабрикатный метод учёта затрат (без использования счёта 21)

Полуфабрикатный метод предполагает ведение учёта с использованием счёта 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Передача полуфабрикатов из цеха в цех отражается следующими бухгалтерскими записями:

Затраты цеха 1 (передела 1):

Дт 20/ передел 1 – Кт 10,70,69…

Из цеха 1 (передела 1) выпущены полуфабрикаты (по себестоимости):

Дт 21 – Кт 20/ передел 1

Полуфабрикаты из цеха 1 (передела 1) переданы для дальнейшей переработки в цех 2 (передел 2):

Дт 20/ передел 2 – Кт 21

Затраты цеха 2 (передела 2) по доработки полуфабрикатов:

Дт 20/ передел 2 – Кт 10,70,69…

После окончательной доработки из цеха 2 (передела 2) выпущена готовая продукция (по себестоимости):

Дт 43 – Кт 20/ передел 2.

Случается, что руководство организации принимает решение о передачи части произведённых полуфабрикатов на сторону (реализация):

Дт 90/2 – Кт 21 – списана себестоимость переданных полуфабрикатов,

Дт 62 – Кт 90/1 – начислена выручка за реализацию полуфабрикатов,

Дт 90/3 – Кт 68 – начислен НДС подлежащий перечислению в бюджет.

Схема калькулирования себестоимости при полуфабрикатном методе представлена на рис 5.

Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов и незавершённого производства в каждом переделе используется метод условных единиц.

Условная единица – это набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы готового изделия (готовой продукции или полуфабриката). Условная единица включает в себя две основные составляющие – основные материалы и добавленные затраты (заработная плата рабочих, отчисления на социальное страхование и другие общепроизводственные расходы).

Сущность метода состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершённое производство (НЗП), то должен быть определён процент завершённости. От его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится на НЗП.

90/2 – 21/пф1 90/2 – 21/пф2

21/пф1 – 20/I 20/II – 21/пф1 20/III – 21/2

21/пф2 – 20/II

МЗ 43 – 20/III

20/I-10 ГП

20/I – 70 - заработная плата 20/II – 70 - заработная плата 20/III – 70 - заработная плата

20/I – 69 – ЕСН 20/II – 69 – ЕСН 20/III – 69 - ЕСН

20/I – 02 – амортизация 20/II – 02 – амортизация 20/III – 02 - амортизация

ДЗ1 ДЗ2 ДЗ3

ПРИМЕЧАНИЕ: МЗ – материальные затраты; ДЗ1, ДЗ2, ДЗ3 – добавочные затраты (по переделам); ГП – готовая продукция; 21/пф1,2 – себестоимость готового полуфабриката (по переделам).

Рисунок 5. Попередельный полуфабрикатный метод учёта затрат (с использованием счёта 21)

Пример.

В производство запущено 100 компьютерных столов. Со склада были отпущены в производство все необходимые материалы и комплектующие изделия. По окончании отчётного периода на склад готовой продукции было выпущено 80 компьютерных столов. Остальные 20 единиц закончены только на 60% и числятся в составе НЗП.

На изготовление 80 единиц компьютерных столов было затрачено 80 у.е. материальных затрат и 80 у.е. добавленных затрат. Таким образом, стоимость готовой продукции можно оценить в размере 160 у.е. (80+80).

Стоимость оставшихся в НЗП столов оценивается следующим образом: 20 у.е. материальных затрат (т.к. все материалы и комплектующие, необходимые для изготовления 100 единиц столов были переданы в производство в полном объёме в отчётном месяце) и 12 у.е. (20 у.е. * 60%) добавленных затрат. Таким образом, стоимость НЗП составит 32 у.е. (20 у.е.+12 у.е.).

Методика калькулирования себестоимости единицы продукции при попередельном методе состоит в заполнении трёх аналитических таблиц. В первой таблице объём производства рассчитывается в у.е.; вторая позволяет оценить себестоимость 1 у.е. в третьей определяется себестоимость готовой продукции (полуфабрикатов) и НЗП.

Пример.

Производственное предприятие выпускает пластиковые бутылки для розлива газированной воды. Производство состоит из двух переделов: в первом производят преформы, во втором из преформ выдуваются бутылки – готовый продукт, предназначенный для реализации.

Все исходные материалы для производства бутылок отпускаются в первом переделе.

По состоянию на начало месяца в НЗП 1 передела оказалось 8500 единиц незаконченных обработкой бутылок. Степень завершённости бутылок – 70%. Стоимость материалов в НЗП составила 9214 руб., добавленных затрат – 7070 руб.

В течение отчётного месяца начато производство 122 600 преформ. В связи с этим затраты 1 передела составили: на основные материалы – 142 862 руб., на з/плату основных производственных рабочих – 39 520 руб. общепроизводственные расходы списывались на основное производство по ставке 160% от основной з/платы производственных рабочих.

По состоянию на конец месяца в НЗП 1 передела числилось 6800 единиц преформ. Степень их завершённости – 50%.

Необходимо определить себестоимость законченных преформ, изготовленных и переданных во второй передел в отчётном месяце, и остаток НЗП 1 передела по состоянию на конец отчётного периода. Исходная информация для расчёта представлена в таблице 2.7.

Таблица 2.7

В основе расчётов лежит метод ФиФо, согласно которому к выпуску новых изделий можно приступить лишь после доведения до полной готовности НЗП, имевшегося на начало отчётного месяца. Поэтому затраты, производимые в течение отчётного месяца, будут складываться из следующих слагаемых:

1. затрат, «добавленных» к НЗП на начало месяца с целью доведения его до готовых полуфабрикатов;

2. затрат, необходимых для того, чтобы начать (с нуля) и полностью завершить в отчётном месяце полуфабрикаты;

3. затрат по созданию задела НЗП на конец месяца, т.е. затраты произведённые в отчётном месяце на полуфабрикаты, которые будут выпущены лишь в следующем месяце.

Для расчёта выше указанных показателей необходимо определить объём производства и затраты в условных единицах (таблица 2.8). Расчёт показателей представлен после таблицы.

Таблица 2.8

Расчёт табличных значений показателей:

1 – данные из предыдущей таблицы колонка 3.

2 – в течение отчётного месяца было начато 122 600 единиц полуфабрикатов, из них незаконченными остались на конец месяца 6 800 - таким образом, количество начатых и законченных обработкой полуфабрикатов составило 115800 шт. (122600-6800).

3 – для доработки незавершённых в прошлом месяце полуфабрикатов материальные затраты не нужны, т.к. материалы полностью отпускаются в самом начале производства полуфабрикатов, т.е. в прошлом месяце.

4 – в отчётном месяце было начато производство 122 600 шт. полуфабрикатов (115800+6800), из них 115800 были закончены к концу месяца, а 6800 остались в составе НЗП на конец месяца. Согласно сущности метода условных единиц для производства одной единицы полуфабриката необходима 1 у.е. материальных затрат и 1 у.е. добавленных затрат. Следовательно, в отчётном месяце было затрачено 122 600 у.е. материалов (115800+6200).

5 – расчёт у.е. добавленных затрат аналогичен расчёту материальных затрат, т.е. на производство 1 шт. полуфабриката (законченного!) необходима 1 у.е. добавленных затрат. Следовательно, 115800 у.е. = 115800 шт. * 1 у.е.

6 – поскольку незаконченные обработкой полуфабрикаты частично (в нашем примере на 70%) были выполнены в предыдущем месяце, то логично, что 70% добавленных затрат на них было списано в предыдущем месяце. В отчётном же месяце осуществляется их окончательная доработка (оставшиеся 30%), поэтому на доработку каждой единицы полуфабриката необходима не 1 у.е. добавленных затрат, а лишь 0,3 у.е. Следовательно, 2550 у.е. = 8500 шт.*0,3 у.е.

7 – незаконченные в отчётном месяце полуфабрикаты оказались обработанными только на половину, следовательно на них было израсходовано в течение месяца не по 1 у.е. добавленных затрат на 1 шт., по 0,5 у.е. на 1 шт. Таким образом, 3400 у.е. = 6800 шт. *0,5 у.е.

Из таблицы исходных данных следует, что в отчётном месяце в производство было отпущено материалов на общую сумму 142862 руб.

Из расчётной таблицы видно, что все материальные затраты отчётного периода составили 122600 у.е. (строка «Итого» графы 3).

Следовательно, 1 у.е. материальных затрат обходится организации в 1,17 руб. (142862/122600).

Аналогично оценивается стоимость 1 у.е. добавленных затрат – 0,84 руб. (102752/121750).

Результаты расчётов отражаются в таблице 2.9.

Таблица 2.9

* - значения 2 и 3 графы перенесены из таблицы исходных данных, значения графы 5 – из предыдущей расчётной таблицы.

На основе полученной информации производится расчёт себестоимости выпущенных в отчётном месяце полуфабрикатов и незавершённого производства на конец месяца в денежном эквиваленте (таблица 2.10).

Таблица 2.10

Таким образом, себестоимость полуфабрикатов (преформ), переданных из передела 1 в передел 2, составит 251184 руб. Остатки НЗП передела 1 на начало следующего месяца оцениваются в 10 812 руб. В таблице исходных данных в клетках со знаком «?» заносятся полученные (соответствующие) значения.

Позаказный метод.

Используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления (тяжёлое машиностроение, ВПК).

Сущность данного метода – все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам, косвенные затраты - по местам их возникновения и включаются в с/б отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения (бюджетной ставкой).

Объектом учёта затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ.

Заказ – заявка клиента на определённое количество специально создаваемых для него изделий.

В системе бухгалтерского учёта на каждый заказ открывается карта аналитического учёта затрат. Калькулирование затрат по заказам в системе бухгалтерского управленческого учёта может быть организовано несколькими способами:

- с использованием контрольных счетов (записи производятся по итоговым суммам операций отчётного периода);

- раздельный учёт (счета затрат и финансовые счета ведутся по отдельности);

- калькулирование с/б по заказу (к каждому заказу открывается отдельный аналитический счёт: 20/_заказ1, 20/_заказ2 и т.д.)

Следует обратить особое внимание (!) на порядок распределения косвенных расходов между заказами. Методика распределения состоит из нескольких этапов:

1 – оценка косвенных расходов предстоящего (!) периода (составляется прогноз общепроизводственных расходов на предстоящий период). На практике для простоты расчётов плановые показатели определяют равными значениям показателей предыдущего (!) отчётного периода.

2 – определение базы распределения косвенных затрат.

3 распределение прогнозируемой величины косвенных затрат.

4 сопоставление в конце отчётного периода фактических размеров косвенных затрат с плановыми значениями.

5 внесение корректировочных записей в систему бухгалтерских записей.

До момента завершения выполнения заказа затраты, связанные с его производством, подлежат отнесению в дебет счёта 20 «Основное производство» в состав НЗП.

Пример.

Организация А в отчётном месяце приняла, выполнила и отгрузила заказчикам 2 заказа. Право собственности на отгруженные заказы перешло к заказчикам.

На производство заказов было израсходовано:

- материалов 50 000 руб. – всего, в т.ч.: на заказ 1 – 20 000руб.на заказ 2 – 30 000 руб.;

- заработная плата производственных рабочих 25 000руб. – всего, в т.ч.: на заказ 1 – 10 000руб., на заказ 2 – 15 000руб.;

- планируемый объём косвенных затрат – 11 000руб.

В связи с тем, что производство является материалоёмким в качестве базы распределения косвенных затрат была выбрана стоимость основных материалов переданных для выполнения заказов.

Информация о затратах представлена в таблице 2.11.

Таблица 2.11

В течение отчётного месяца в синтетическом учёте сделаны следующие записи:

Дт 20/_заказ1 – Кт 10 на сумму 20 000руб.

Дт 20/_заказ2 – Кт 10 на сумму 30 000руб.

Дт 20/_заказ1 – Кт 70 на сумму 10 000руб.

Дт 20/_заказ2 – Кт 70 на сумму 15 000руб.

Дт 20/_заказ1 – Кт 25,26 на сумму 4 400руб.

Дт 20/_заказ2 – Кт 25,26 на сумму 6 600руб.

Себестоимость заказа 1 составила 34 400руб. (20000+10000+4400), заказа 2 – 51 600руб. (30000+15000+6600).

Дт 43/_заказ1 – Кт20/_заказ1 на сумму 34 400руб.

Дт 43/_заказ2 – Кт20/_заказ2 на сумму 51 600руб.

Реализация (отгрузка) заказов:

Дт 90/2/_заказ1 – Кт 43/_заказ1 на сумму 34 400руб.

Дт 90/2/_заказ2 – Кт 43/_заказ2 на сумму 51 600руб.

В конце отчётного месяца был определён фактический объём косвенных затрат – 11 900руб. согласно выставленным счетам-фактурам организаций-поставщиков жилищно-коммунальных услуг (электроэнергии, отопления, водоснабжения и т.д.).

Таким образом, в отчётном периоде наблюдается перерасход косвенных затрат на 900руб., которые также подлежат отнесению на себестоимость выполненных и реализованных заказов. В связи с этим, необходимо внести корректировки (дополнительные записи) в произведённые бухгалтерские записи:

Дт 90/2/_заказ1 – Кт 25,26 на сумму 360руб. (900*40%).

Дт 90/2/_заказ2 – Кт 25,26 на сумму 540руб. (900*60%)

Если предположить, что сформировалась экономия (800руб.) по косвенным затратам в конце отчётного периода (например, фактический объём косвенных затрат составил не 11 900руб., а 10 200руб.), то в учёте необходимо произвести сторнировочные записи:

Дт 90/2/_заказ1 – Кт 25,26 на сумму 320руб. (800*40%).

Дт 90/2/_заказ2 – Кт 25,26 на сумму 480руб. (800*60%)

Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых несущественно. Уровень существенности составляет 5%. Таким образом, отклонения и 900руб. (900/86900*100%=1%) и 800руб. (800/85200=0,9%) признаются несущественными, т.к. они занимают менее 5% от общего объёма затрат.

При существенном отклонении, а также при наличии остатков незавершённого производства и нереализованной готовой продукции на складе, сумма отклонения распределяется между счетами 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 90/2 «Себестоимость».

При решении также следует учесть (!), что затраты сырья и основных материалов являются одним из элементов прямых затрат, а вспомогательные материалы, как правило, учитываются в составе косвенных расходов. Это же касается и заработной платы производственных рабочих.

Метод формирования неполной производственной себестоимости и
система «Директ-костинг»

В бухгалтерском управленческом учёте одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию (полной производственной себестоимости) является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная (ограниченная, усечённая) с/б. Эта себестоимость включает только основные затраты, а накладные минуя себестоимость возмещаются за счёт средств прибыли предприятия, т.е. относятся на прямую на финансовый результат хозяйственной деятельности. В этом состоит сущность системы неполной производственной себестоимости.

Применительно к данному методу в системе бухгалтерского финансового учёта производятся следующие записи:

Дт 20 – Кт 10,16,70,69,02 произведены основные затраты на производство продукции;

Дт 20 – Кт 25 списаны в конце отчётного периода основные общепроизводственные затраты на себестоимость производимой продукции;

Дт 90/2 – Кт 26 списаны в конце отчётного периода накладные затраты на финансовый результат хозяйственной деятельности.

Таким образом, по дебету счёта 20 «Основное производство» формируется неполная производственная себестоимость.

Одной из разновидностей данной системы учёта является система «Директ-костинг». Сущность системы заключается в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Постоянные же затраты собираются на отдельном счёте, в калькуляцию не включаются и периодически в полном объёме (!) списываются на финансовые результаты. По переменным затратам оцениваются также запасы – остатки продукции на складе и НЗП.

При использовании данного метода производственная себестоимость отличается от себестоимости реализованной готовой продукции на сумму постоянных затрат, что влияет, в свою очередь, на размер прибыли.

Основное достоинство системы в том, что в ней формируется информация, позволяющая принимать целый ряд оперативных управленческих решений. Так, в условиях данной системы затраты не просто делятся на постоянные и переменные, но и учитываются обособленно, что позволяет руководителю получать оперативную информацию о том, во что обходится предприятию производство продукции вне зависимости от управленческих и других расходов, меняющихся в течение времени. Значит, руководителю предоставляются данные о возможных пределах снижения цены. Эта информация позволяет проводить эффективную политику цен.

Выделение суммы постоянных затрат показывает влияние их величины на сумму прибыли и обеспечивает контроль над ними. Исследование валовой маржи даёт возможность выявить более рентабельные изделия и внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции. Анализ показателей формируемых в системе директ-костинг позволяет производить расчёты точки безубыточности.

Система директ-костинг имеет особенность в организации учётного процесса, которая выражается в выделении двух субсчетов к затратным счетам: на одном из них аккумулируются постоянные затраты, на другом – переменные. Переменные распределяются по носителям затрат, постоянные относятся на счёт «Продажи». Данная организация позволяет определить маржинальный доход – разница между ценой продажи и неполной (переменной) с/б продукции.

В представленной системе отчёт о прибылях и убытках (таблица 2.12) также построен на показателях маржинального дохода и маржинальной прибыли.

Таблица 2.12

Законодательство в области бухгалтерского права не позволяет полноценно применять на практике метод «директ-костинг» при формировании себестоимости продукции.

Система «стандарт-костинг»

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - чёт потерь и отклонений в прибыли предприятия. В её основе лежит чёткое, твёрдое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете, рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для её расчёта все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов.

Расчёт стандартной себестоимости имеет определённый алгоритм:

1. все операции связанные с изготовлением продукции предварительно нумеруются;

2. определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие;

3. расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные с условием франко – станция назначения.

4. самостоятельным расчётом является определение ставки распределения косвенных расходов. Выделяют три метода включения косвенных расходов в стандартную стоимость: ставка рассчитывается на каждый станок цеха, на цех в целом, применение единой по всему предприятию ставки.

Одно из основных преимуществ системы – при правильной её постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учёте фактических затрат, т.к. учёт ведётся по принципу фиксирования только отклонений от стандартов.

Организация учета затрат по методу «стандарт-кост» включает в себя следующие элементы:

- все затраты по нормам отражаются на счет 20 «Основное производство»;

- незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений;

- произведенная продукция списывается на счет 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи» автоматически по нормативам затрат;

- если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения, не затрагивая счет 20 «Основное производство».

На счете 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения (экономия) записываются по кредиту счета, неблагоприятные (перерасход) – по дебету. Для учета отклонений по материалам открывается субсчет 16-10 «Отклонения в стоимости материалов», по трудозатратам – субсчет 16-70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затрата – субсчет 16-25 «Отклонения по общепроизводственным затрата». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета 16-25/1 «Отклонения постоянных общепроизводственных расходов» и 16-25/2 «Отклонения переменных общепроизводственных расходов». В результате на счет 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этим счетам списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты. Этот метод позволяет не только планировать затраты, но и контролировать их, а также стимулирует организации к выявлению резервов.

На основании выше изложенного можно выделить три группы отклонений: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции. Они могут свидетельствовать о нарушениях в технологии, организации и управлении производством. Причинами их возникновения могут быть использование некачественного сырья, плохое техническое обслуживание оборудования, неэффективный труд производственных рабочих.

Положительные отклонения свидетельствуют о снижении фактических затрат по сравнению со стандартами, они возникают в результате экономии материальных ресурсов. Причины их возникновения – рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции), применение более производительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть положительными и отрицательными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. Эта разница состоит в том, что в нормативную калькуляцию не включаются потери от брака, не полностью выполненные операции, но данные операции планируются. Все отклонения анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных и положительных отклонений.

Метод «стандарт-кост» позволяет определить размер и причины отклонений с целью своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.

2.3. Раздел «Ценообразование и принятие управленческих решений в системе бухгалтерского управленческого учёта»

Одним из факторов, оказывающих влияние на ценообразование, является размер затрат, понесённых при производстве и продаже продукции. Таким образом, себестоимость являет собой основу для формирования цены.

Порядок формирования цены на продукцию зависит от того, кто выступает в роли покупателя. Так выделяют внешнюю и внутреннюю системы ценообразования.

Рассмотрим систему внутреннего ценообразования. При передаче продукции (услуг) одного центра ответственности (сегмента предприятия) другому внутри предприятия возникает необходимость определения трансфертной цены. Трансфертную цену устанавливают внутри подразделений исходя из внутренних цен. Эта цена отличается от стоимости, по которой перемещение продукции (услуг) отражается в бухгалтерском учёте. Основным отличием является наличие в трансфертной цене компонента прибыли. Существует три основных метода определения внутренних цен:

1. на рыночной основе (исходя из рыночных цен). В основу трансфертной цены закладывается действующая рыночная цена на продукцию (полуфабрикат), если таковая существует.

2. на основе себестоимости (исходя из затрат). В основу расчёта трансфертной цены закладываются затраты. При этом используются различные показатели: переменные затраты, полные затраты, себестоимость плюс процент прибыли центра ответственности.

3. на основе договорной цены. Применяется в организациях, подразделения которых обладают достаточной степенью свободы в своей хозяйственной деятельности.

Задача бухгалтера-аналитика выбрать такой метод трансфертного ценообразования, который позволит наиболее объективно оценить работу центров ответственности (подразделений).

Основной целью внешнего ценообразования выступает определение цены реализации продукции, которая позволит достичь объёма продаж, максимизирующего прибыль.

Методы ценообразования:

1. Ценообразование на основе переменных затрат.

Процесс установления цены включает в себя два этапа. На первом этапе определяется процент наценки для каждого вида продукции = (желаемая величина прибыли + суммарные постоянные производственные затраты + коммерческие, общие, административные расходы): суммарные переменные производственные затраты.

На втором определяется цена = переменные производственные затраты на единицу продукции * (1 + процент наценки).

Данный метод может использоваться при соблюдении следующих условий: стоимость активов, вовлечённых в производство каждого вида продукции, в организации одинакова и отношение переменных затрат к остальным производственным расходам одинаково для каждого вида продукции.

2. ценообразование на основе валовой прибыли.

Определение цены этим методом также проводится в два этапа. На первом определяется процент наценки = (желаемая величина прибыли + суммарные постоянные производственные затраты + коммерческие, общие, административные расходы): суммарные производственные затраты.

На втором определяется цена = суммарные производственные затраты на единицу продукции * (1 + процент наценки).

Цена, сформированная на основе валовой прибыли, должна обеспечить получение желаемой прибыли и покрыть затраты, которые не учтены при расчёте валовой прибыли.

3. ценообразование по методу рентабельности продаж.

Первый этап: процент наценки = желаемая величина прибыли: суммарные затраты.

Второй: цена = суммарные затраты на единицу продукции * (1 + процент наценки).

Этот метод позволит достичь наилучшего результата, если все затраты будут распределены по видам продукции.

4. ценообразование на основе рентабельности активов.

Цена = суммарные затраты на единицу продукции + (желаемая ставка рентабельности активов * общая стоимость активов: ожидаемый объём производства).

Производственные предприятия могут использовать любой из рассмотренных методов определения цены в зависимости от информации, которой они располагают.

Выживание и успех в современных экономических условиях во многом определяются умением руководителя оперативно влиять на деятельность своей организации путем принятия верных и быстрых управленческих решений. Цикл принятия управленческих решений состоит из нескольких этапов:

I — определение целей и задач;

II — рассмотрение альтернативных вариантов действий;

III — анализ влияния каждого из альтернативных вариантов на хозяйственные операции (выявляются негативные и позитивные стороны каждого варианта для определения практического эффекта от них);

IV — выбор оптимального курса действий из альтернативных вариантов (принятие решения) или «анализ затрат и результатов»;

V — осуществление выбранного варианта;

VI — анализ последствий решений (обратная связь).

Любое решение должно быть экономически обосновано, а для этого необходима качественная и объективная исходная информация. Именно в бухгалтерском управленческом учете формируется информация, необходимая для принятия многих управленческих решений.

Управленческие решения в зависимости от временного периода могут подразделяться на краткосрочные и долгосрочные. Рассмотрим те краткосрочные управленческие решения, которые должны приниматься только на базе информации управленческого учета:

- анализ безубыточности производства;

- определение релевантных издержек;

- планирование ассортимента продукции, подлежащей реализации;

- определение специальной цены на продукцию;

- планирование структуры продукции с учетом ограничивающих факторов;

- решение относительно того, производить или покупать.

Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью. Для проведения анализа следует подготовить исходные данные, т.е. определить период исследования и имеющиеся производственные мощности, затем сделать выборку данных. На основе полученной информации находят критическую точку и строят экономическую модель. Критическая точка - это точка безубыточности, характеризующая такой объем производства, при котором доход от реализации произведенной продукции равен затратам на производство реализованной продукции. Расчет значения показателя в критической точке может быть сделан и арифметически, и графически, и с помощью маржинального подхода. Цифровые данные позволяют получить более точную информацию, графический метод - наглядное представление того, как затраты, доходы и прибыль меняются в зависимости от разных уровней производства.

Арифметический метод основан на использовании формулы

П = В- Ζ (8)

где:

П - прибыль; В - выручка, Ζ - совокупные затраты.

Выражая выручку и совокупные затраты через объем реализации, а прибыль приравняв к нулю, мы получим формулу для исчисления критической точки:

Vт.б. = Ζ: Ц_ед – Ζ^уд _пер (9)

где:

Vт.б. – объём продукции в точке безубыточности, ед.;

Ζ - совокупные затраты, руб.;

Ц_ед – цена единицы продукции, руб./ед.;

Ζ^уд _пер – затраты переменные удельные, руб./ед.

При маржинальном подходе используется показатель маржинального дохода, и формула точки безубыточности выглядит следующим образом:

Vт.б. = Ζ_пост: Д^ед_марж (10)

где:

Vт.б. – объём продукции в точке безубыточности, ед.;

Ζ_пост – совокупные постоянные затраты, руб.;

Д^ед_марж - маржинальный доход на единицу продукции.

В результате использования маржиналъного подхода руководитель может не только выявить критический уровень производства, но и определить:

- сколько единиц продукции, и по какой цене нужно продать для получения желаемой прибыли;

- какая будет прибыль в результате сокращения переменных и постоянных затрат при определенных условиях;

- какой дополнительный объем продаж необходим для покрытия добавочных постоянных затрат в определенном размере в связи с предложенным расширением предприятия.

Для решения данных вопросов подходит показатель, характеризующий маржинальный доход в процентах к выручке:

Маржинальный доход (руб.): Выручка от реализации (руб.) * 100%.

При оценке планов производства можно рассчитать объем производства, обеспечивающий получение запланированной (целевой) прибыли. Для этого используют формулу целевого объема продаж в единицах:

(Ζ_пост + П): (Ц_ед - Ζ^уд _пер) (11)

где:

Ζ_пост - постоянные затраты;

П - целевая прибыль;

Ц_ед - цена единицы продукции;

Ζ^уд _пер - переменные расходы на единицу продукции.

Поиск по сайту: