Классификация форм финансового контроля

Обязательный контроль осуществляется государственными органами финансового контроля в соответствии с действующим законодательством в установленные сроки. К нему относятся, в частности, налоговые проверки, обязательный аудит годовой финансовой отчетности отдельных организаций, обществ и т. д. Инициативный контроль определяется соответствующими органами хозяйствующих субъектов и выступает в качестве неотъемлемой составляющей управления его финансами. Предварительный контроль осуществляется на стадии рассмотрения и принятия бюджетов (федерального, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления), финансовых планов хозяйствующих субъектов, смет доходов и расходов бюджетных организаций, учреждений. Он предусматривает оценку обоснованности показателей различных финансовых планов, в том числе бюджетов всех уровней. Данная форма контроля позволяет предупредить возможное нарушение действующего законодательства, нормативных актов, выявить дополнительные резервы и источники возможных доходов, предотвратить нерациональное использование финансовых ресурсов и т. п.

Текущий контроль осуществляется в ходе исполнения бюджетов всех уровней, финансовых планов, отдельных программ. Данная форма контроля предусматривает не только соблюдение финансовой дисциплины в ходе осуществления финансово хозяйственных операций, но и предполагает анализ финансовой деятельности хозяйствующих субъектов. Последующий контроль осуществляется в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов, подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов по завершении отчетного периода и финансового года в целом. Он предназначен для оценки результатов исполнения бюджетов, выполнения финансовых планов и выработки тактики и стратегии на очередной и последующие финансовые года.

Государственный контроль проводится органами государственной власти (администрацией президента, законодательными и исполнительными органами Российской Федерации и субъектов РФ). Цель данного контроля состоит в соблюдении интересов государства и общества в целом при реализации финансовой политики государства. Контроль органов местного самоуправления осуществляется соответствующими органами финансового контроля и направлен, прежде всего, на контроль и анализ хода исполнения местных бюджетов. Контроль финансов кредитных органов состоит в проверке правильности и достоверности данных финансовой отчетности предприятий и организаций. Ведомственный контроль осуществляется специальными подразделениями министерств и ведомств подотчетных им предприятий, организаций, учреждений. Цели и задачи такого контроля непосредственно устанавливаются самими министерствами и ведомствами.

Внутрихозяйственный контроль проводится финансовыми и экономическими подразделениями предприятий и организаций. Цели и задачи осуществления данного контроля формулируются органами управления хозяйствующих субъектов. Независимый (аудиторский) контроль проводится аудиторскими фирмами, аудиторами в соответствии с действующим законодательством и нормативными актами, регламентирующими осуществление аудиторских проверок.

Методы финансового контроля. Различают следующие методы (способы, приемы) осуществления финансовогоконтроля: проверки, обследования, надзор, анализ финансового состояния, наблюдения (мониторинг), ревизии. Проверка производится по отдельным вопросам финансовой деятельности на основе отчетной документации и расходных документов. В случае выявления нарушения финансовой дисциплины намечаются меры по устранению их негативных последствий. Обследование предполагает изучение отдельных аспектов функционирования предприятий, организаций с целью определения его финансового состояния и возможных направлений развития. Надзор представляет собой контроль за осуществлением финансовых операций в целях их приведения в соответствие с нормами и требованиями, предъявляемыми действующим законодательством. Систематическое и грубое нарушение норм, требований, приводящее к ущемлению интересов партнеров субъекта контроля, влечет за собой в ряде случаев применение санкций, например, в виде отзыва лицензии на выполнение каких-либо видов деятельности (операций). Наблюдение (мониторинг) это постоянный контроль за использованием финансовых ресурсов субъекта контроля и его финансовым состоянием. Наблюдение может устанавливаться со стороны кредитора с согласия субъекта, а также может вводиться арбитражным судом при установлении признаков финансовой несостоятельности (невыполнения взятых на себя финансовых обязательств) предприятия. Анализ финансового состояния предполагает оценку результатов финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, эффективности использования его капитала.

Ревизия выступает в виде наиболее распространенного и всеобъемлющего метода финансового контроля. По полноте охвата контроля финансово хозяйственной деятельности субъекта различают полные, частичные, тематические и комплексные ревизии. Полная ревизия предусматривает проверку всех аспектов финансово хозяйственной деятельности экономических субъектов. Частичная ревизия проводится с целью контроля отдельных аспектов финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта. Тематическая ревизия предполагает контроль финансово хозяйственной деятельности ряда однотипных экономических субъектов с целью выявления типичных недостатков, правонарушений по отдельным вопросам финансово хозяйственной деятельности. Комплексная ревизия включает в себя проверку всех сторон финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта, включая оценку сохранности и эффективности использования факторов производства, соблюдения финансовой дисциплины, качества (достоверности, своевременности предоставления информации) финансовой отчетности.

По степени охвата финансовых и хозяйственных операций в процессе ревизии различают сплошные ревизии, заключающиеся в проверке всех операций, всей первичной документации на определенном участке деятельности за весь проверяемый период времени и выборочные ревизии, суть которых состоит в проверке части первичных документов за определенный период времени. Наряду со сплошной и выборочной ревизиями применяются и комбинированные ревизии, заключающиеся в проверке отдельных участков деятельности экономического субъекта сплошным методом, а в других – выборочным, что позволяет ускорить проведение ревизии и обеспечить высокий уровень охвата контролируемых операций. Для проведения любого вида ревизии составляется и утверждается программа, в которой указываются цели ревизии, объект, конкретные аспекты контроля и основные вопросы ревизии. Результаты ревизии оформляются актом, являющимся официальным финансовым документом, на основе которого разрабатываются мероприятия и принимаются меры по устранению нарушений и привлечению виновных лиц к ответственности.

Государственный финансовый контроль. Предусматривает правовое регулирование финансовых отношений в Российской Федерации. Прежде всего он охватывает контроль бюджетных правоотношений. Органами государственного финансового контроля выступают специальные подразделения Администрации президента, Совета Федерации, Правительства РФ, а также соответствующие структуры представительных и исполнительных органов субъектов федерации. Особое место со стороны представительных органов в системе государственного финансового контроля принадлежит Счетной палате РФ, созданной и действующей в соответствии с законом РФ от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации». Она подотчетна лишь Федеральному собранию РФ. Деятельность Счетной палаты связана с контролем федеральной собственности и контролем за расходованием федеральных средств.

Контролю подлежат все хозяйствующие субъекты независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности; органы местного самоуправления, общественные организации в части, связанной с получением и использованием средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, либо связанные с использованием или управлением федеральной собственностью, а также с предоставлением им федеральными органами налоговых, таможенных и иных льгот. Кроме того, в сферу полномочий Счетной палаты входит контроль за деятельностью Банка России, Правительства РФ, связанной с обслуживанием и выполнением обязательств по государственному долгу, контроль за эффективностью использованием иностранных кредитов и займов, а также представления Россией займов, финансовой помощи иностранным государствам и международным организациям.

Задачами Счетной палаты являются:

· организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению;

· определение эффективности и целесообразности расходования государственных средств и использования федеральной собственности;

· оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;

· проведение финансовой экспертизы проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;

· анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом;

· осуществление контроля за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и государственной собственности и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке РФ, уполномоченных им банках и иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации;

· регулярное представление Совету Федерации и Государственной думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий.

Счетная палата проводит предварительные, текущий и последующий контроль исполнения федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, а также использования и управления государственной собственностью независимо от того, находятся ли они под частным или государственным контролем. Новым направлением деятельности Счетной палаты является осуществление аудита эффективности. Аудит эффективности или аудит «надлежащей отдачи от вложенных средств» рассматривает использование государственными организациями ресурсов, предоставленных им для осуществления правительственной политики, программ и проектов. В аудитах эффективности может осуществляться проверка правительственных расходов, например, на закупки товаров и услуг. В ходе аудита обычно изучают вопросы экономичности, эффективности и результативности, но избегают комментировать лежащие в их основе политические решения. При проведении аудита эффективности используется целый ряд различных методологий диагностики и анализа, таких как сопоставление исходных показателей процесса и результативности, статистический анализ, опросы, мета-анализ и другие. Наиболее сложным вопросом проведения аудита эффективности является собственно измерение эффективности, под которым понимается количественное выражение итогов и результатов по отношению к целям политики. Показатели эффективности отражают выполненные задачи и достигнутые результаты, которые не могут быть измерены или трудно поддаются прямому измерению. При измерении эффективности одним из ключевых факторов является подтверждение лежащих в ее основе систем данных. Аудит эффективности представляет собой один из видов системного аудита. Системы данных должны быть соотносимы с реальностью, четко определенными, состоятельными и поддающимися проверке. Оценка системы данных позволяет аудитору определить риск ошибки в отчетной информации. Результаты аудита эффективности носят оценочный, рекомендательный характер.

Основными формами контроля Счетной палаты являются тематические проверки и ревизии. При выявлении нарушений руководителям проверяемых организаций направляются представления для принятия мер по их устранению, а в случаях выявления хищения государственных средств дела передаются в правоохранительные органы. При выявлении фактов нарушения финансовой дисциплины и законности, приносящих государству прямой ущерб, или при несоблюдении порядка и сроков рассмотрения представлений Счетная палата имеет право выдавать предписания, обязательные для исполнения. В случае, если предписания не исполняются, коллегия Счетной палаты по согласованию с Государственной думой может принять решение о приостановлении всех видов расчетных операций нарушителя. Предписание Счетной палаты может быть обжаловано в судебном порядке. Счетная палата не имеет полномочий применения административных мер воздействия к нарушителям финансовой дисциплины. На уровне субъектов схожие функции выполняют Контрольно-счетные палаты.

Главным органом финансового контроля со стороны Администрации Президента является Главное контрольное управление Президента РФ, созданное в соответствии с его указом. К числу основных функций данного управления относятся: контроль над деятельностью органов контроля и надзора при федеральных органах исполнительной власти, а также подразделений Администрации Президента; рассмотрение жалоб и обращений юридических и физических лиц. В случае выявления финансовых нарушений Главное контрольное управление имеет право направлять предписания об их устранении. По результатам проверок Управление вносит предложения на рассмотрение Президента. Применять какие-либо санкции к нарушителям самостоятельно Главное контрольное управление не имеет.

В соответствии с административной реформой, начатой в 2004 г., функция контроля отделена от других функций органов власти. Федеральные министерства перестали выполнять функции финансового контроля. За ними в качестве основных функций определены выработка единой государственной политики и нормативно-правовое регулирование в сових сферах деятельности. Функции контроля возложены на специально созданные органы исполнительно власти – федеральные службы. В составе министерства финансов существуют пять таких служб: Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральное казначейство (федеральная служба), Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральная налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора.

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) стала основным органом государственного финансового контроля в системе исполнительной власти. Она унаследовала полномочия, территориальные подразделения прежнего контрольно-ревизионного аппарата Минфина России. Кроме того, на Росфиннадзор возложены обязанности органа валютного контроля. На Росфиннадзор и его территориальные подразделения возложены функции по проведению ревизий и тематических проверок финансово хозяйственной деятельности предприятий и организаций, использующих средства федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов; по контролю финансовой деятельности бюджетных организаций. По результатам ревизий, проверок сотрудники Росфиннадзора в случае выявления нарушений в финансовой сфере направляют руководству нарушителя предложения по их устранению и контролируют ход исполнения. В случае обнаружения крупных хищений и недостач денежных средств, товарно-материальных ценностей результаты ревизий, проверок направляются в правоохранительные органы.

Федеральное казначейство, получившее статус федеральной службы, было создано в 1992 г. для организации, осуществления и контроля за исполнением федерального бюджета Российской Федерации, финансового исполнения государственных (федеральных) внебюджетных фондов, повышения оперативности финансирования государственных программ. Федеральное казначейство является самостоятельным юридическим лицом. Следует указать на то, что органы казначейства в России появились в 1863 г., когда в составе министерства финансов был образован Департамент государственного казначейства. Он являлся исполнительным органом, осуществлявшим сбор государственных доходов, их хранение и перечисление денежных сумм из уездных в губернские казначейства или в Госбанк. В 1917 г. после революции, органы казначейства были упразднены.

Органы Федерального казначейства призваны осуществлять государственный финансовый контроль за соблюдением исполнения федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов. Федеральное казначейство осуществляет предварительный и текущий контроль за ведением операций с бюджетными средствами различным участниками бюджетного процесса по исполняемым бюджетам и бюджетам федеральных внебюджетных фондов. В своей деятельности Федеральное казначейство взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти и координирует их работу в процессе контроля.

Органы Федерального казначейства имеют право выдавать предписания о взыскании в бесспорном порядке государственных средств, подлежащих возврату в бюджет, срок возврата которых истек; взыскивать в бесспорном порядке пени с коммерческих банков в случае несвоевременного зачисления и не поступения средств от хозяйствующих субъектов на счета федерального бюджета и внебюджетных фондов; выносить предупреждение руководителям органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и получателям бюджетных средств о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; приостанавливать операции по счетам в кредитных организациях сроком до одного месяца.

Федеральная служба по финансовому мониторингу создана для противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма и призвана координировать деятельность в этой сфере других органов федеральной исполнительной власти. Среди основных функций федеральной службы по финансовому мониторингу следует выделить:

· сбор, обработка и анализ информации об операциях (сделках) с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих контролю в соответствии с законодательством Российской федерации;

· выявление признаков операций (сделок), связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или финансированием терроризма;

· создание единой информационной системы в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма;

· направление необходимой информации в правоохранительные органы;

· международное сотрудничество в деле противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем и финансированием терроризма.

Важной структурой в системе государственного финансового контроля является федеральная налоговая служба. В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговые органы имеют право проверять финансовые документы юридических и физических лиц, получать от них необходимые сведения (за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну), применять меры принудительного воздействия в отношении должностных лиц и граждан, включая изъятия соответствующих документов и приостановления операций по счетам в банках в случаях нарушения финансовой дисциплины последними. Контроль за налогоплательщиками и объектами, подлежащими налогообложению и налоговой проверке является одной из важнейших функций налоговых органов.

Налоговые проверки бывают камеральные и выездные. Налоговые органы имеют право проверять только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Камеральные проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе полученных деклараций и иных документов. Для проведения выездной проверки необходимо специальное разрешение руководства налогового органа. По одним и тем же налогам в течение календарного года нельзя проводить более одной выездной проверки по конкретному налогоплательщику.

Таможенные органы Российской Федерации в соответствии с положениями Таможенного кодекса РФ осуществляют государственный финансовый контроль, связанный с перемещением товаров через таможенную границу России.

За федеральной службой страхового надзора закреплены функции контроля за соблюдением субъектами страхового дела страхового законодательства. В случае выявления нарушений служба выдает соответствующее предписание субъектам страхового дела и может обращаться в суд с исками.

Центральный банк РФ наделен значительными полномочиями в области государственного и финансового контроля. В его структуре функционирует специальный контрольный орган – Департамент банковского надзора, на который возложены функции проверки соблюдения коммерческими банками банковского законодательства и установленных Банком России нормативов банковской деятельности. В зависимости от вида нарушений коммерческими банками Центральный банк имеет право применять к ним различные меры воздействия от наложения штрафов до отзыва лицензии и ликвидации коммерческого банка.

По отношению к нарушителям бюджетного законодательства органы государственного финансового контроля могут применять следующие меры:

· сокращение лимитов бюджетных обязательств по сравнению с бюджетными ассигнованиями, либо отказ в подтверждении принятых бюджетных обязательств;

· изъятие бюджетных средств, используемых не по целевому назначению;

· приостановление операций по счетам в кредитных организациях;

· наложение штрафов на руководителей-получателей бюджетных средств, на руководителей государственных органов, органов местного самоуправления, а также изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, полученных на возвратной основе, и сумм процентов за пользование бюджетными средствами;

· вынесение предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

· начисление пени, а также взыскание пени за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки;

· сокращение или прекращение всех других форм финансовой помощи из соответствующего бюджета, в том числе предоставление отсрочек и рассрочек по уплате платежей в соответствующий бюджет.

Таким образом в практике финансового бюджетного надзора и контроля в Российской Федерации преобладает финансовый контроль соответствия кассовых расходов плановым показателям, а также законности и целевому использованию бюджетных средств, мошенничества, хищений и коррупции. Меньше внимания отводится вопросам анализа результативности и эффективности расходования бюджетных средств. В тех случаях, когда органы финансово-бюджетного надзора и контроля оценивают эффективность расходования бюджетных средств, содержание данного контроля не вполне соответствует содержанию аудита эффективности, реализуемому в международной практике [Афанасьев, Кривогов, с. 248]. Представляется, что переход системы государственных финансов на бюджетирование, ориентированное на результат, потребует проведения аудита эффективности в полном объеме.

Негосударственный финансовый контроль. Подразделяется на внутрифирменный (корпоративный), контроль со стороны коммерческих банков за организациями, клиентами и аудиторский контроль. Внутрифирменный контроль может осуществляться финансово-экономическими подразделениями и ревизионными комиссиями предприятий, организаций. Положение о статусе этих органов определяется внутренними нормативно-правовыми актами. Органы внутреннего контроля контролируют как правомочность совершения тех или иных операций представительными и исполнительными органами управления организации, так и осуществляют контроль эффективности и целесообразности затрат, в том числе в инвестиционные проекты, а также оценку и контроль финансового состояния предприятия.

Коммерческие банки обязаны контролировать соблюдение организациями-клиентами установленного порядка ведения расчетно-кассовых операций и валютного законодательства. При выдаче кредитов организациям коммерческие банки в соответствии с кредитным договором могут осуществлять и иные виды контроля финансово-хозяйственной деятельности кредиторов. Такой контроль со стороны банка рассматривается как элемент управления ими кредитным риском.

Аудиторский контроль в России является относительно новым направлением контроля за финансово-хозяйственной деятельности организаций. Аудит в узком понимании подразумевает проверку истинности докладов и заявлений руководства и отчетность по результатам такой проверки. В современной практике понятие аудита на много шире, хотя единой его трактовки нет. Так, комитет по основным концепциям учета Американской ассоциации бухгалтеров дал следующее определение аудита: «Аудит – это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» [Робертсон, с. 4].

В Российской Федерации аудит все еще часто рассматривается как исключительно предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, платежно-расчетной документации отдельных хозяйственных операций, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов на договорной основе. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности и обоснованности финансовой отчетности экономических субъектов, подлежащих аудиту и соответствие совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Под достоверностью финансовой отчетности понимается такая степень точности ее данных, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе обоснованные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать соответствующие решения.

В нормативных документах по аудиторской деятельности различают внешний и внутренний, обязательный и инициативный аудит.

Внешний аудит проводится независимой аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с целью оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности. Во многих странах действуют законы, согласно которым корпорации (фирмы) обязаны проводить внешний аудит финансовой отчетности. Внешний аудит не может осуществляться аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся (а) их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; (б) их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм. Кроме этого, аудиторские проверки не могут проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами, оказавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности. Сокрытие указанных обстоятельств от экономического субъекта может стать основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности и возмещение заказчику за счет аудитора (аудиторской фирмы) всех расходов, понесенных им в связи с заключением договора с аудиторами. Внешний аудит в государственном секторе, как правило, наряду с проверкой достоверности данных финансовой отчетности предполагает (включает в себя) и оценку эффективности использования государственных средств.

Внутренний аудит осуществляется специальным подразделением аппарата управления экономического субъекта, который, как правило, непосредственно подчиняется высшему руководству. Главной задачей внутреннего аудита является защита имущественных интересов организаций и ее собственников; содействие обеспечению эффективности функционирования организации на всех уровнях управления. Среди основных задач, возлагаемых на подразделения внутреннего аудита, можно выделить следующие:

· проведение проверок отдельных вопросов деятельности организации, составление различных справок-докладов по результатам таких проверок и предоставление их руководству;

· проверка выполнения хозяйственных договоров, постановки и ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов;

· проверка наличия, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования ресурсов, соблюдения действующего порядка установления цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины и своевременности уплаты налогов;

· экспертиза достоверности управленческого учета, учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, правомерности использования прибыли и фондов;

· разработка и предоставление руководству организации предложений по улучшению организации бухгалтерского учета и расчетной дисциплины и изменению системы контроля;

· организация подготовки к внешнему аудиту, к проверкам налоговых и других органов внешнего контроля.

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных законодательными актами России, а также по поручению государственных органов дознания, следователя при наличии санкций прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда, налоговой полиции. Инициативная аудиторская проверка проводится по решению самого экономического субъекта.

[1] Федеральный закон от 26 апреля 2006 г. №63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный Кодекс Российской Федерации и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[2] Принято девятым Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля в г. Лима (Республика Перу) в 1977 г.

Поиск по сайту: