Оцінка спеціального режиму податку на додану вартість для сільськогосподарських товаровиробників

Рoзвитoк oпoдaткувaння пoдaткoм нa дoдaну вaртiсть сiльськoгoспoдaрськoгo вирoбництвa свiдчить прo викoристaння ПДВ, як регулятoрa рoзвитку дaнoї гaлузi.

Метою запровадження спеціального податкового режиму з ПДВ за статтею 209 ПКУ було встановлення раціонального й ефективного використання природних ресурсів та стимулювання розвитку підприємств, які провадять діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства.

Відповідно до п. 209.2 ПКУ, сільгосппідприємства зі спеціальним режимом оподаткування повністю залишають у своєму розпорядженні суми податкових зобов’язань для відшкодування суми податкового кредиту, нарахованого (сплаченого) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку використовують його з іншою виробничою метою. Щоб використати цей залишок, підприємства акумулюють суми ПДВ на спеціальному рахунку. Коли ж різниця між сумою нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ та податковим кредитом від’ємна, вона не підлягає бюджетному відшкодуванню (п. 209.3 ПКУ), а є частиною собівартості продукції.

З набранням чинності ПК ( з 01.01.2011 р.), втрачає чинність ціла низка законодавчих актів, у тому числі і Закон про ПДВ. Отже, на зміну спецрежиму оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського і лісового господарства та рибальства, встановленого ст. 8¹ Закону про ПДВ (умовимося далі називати його — спецрежим ст. 8¹), приходить спецрежим, встановлений ст. 209 ПК (далі — спецрежим ст. 209). В історію відходять й інші теж по суті спецрежимні «сільськогосподарські» норми Закону про ПДВ, а саме: абзацу четвертого пп. 11.21 та 11.46.

Зразу скажемо, що зміна законодавчих підстав для спецрежимного оподаткування визначених видів діяльності сільгосппідприємств масштабних новацій не несе. Норми ст. 209 ПК, якими встановлено спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, хоча і не цілком тотожні, але в основному збігаються з нормами ст. 8¹ Закону про ПДВ та видами діяльності, зазначеними в Переліку № 23, добре знайомим сільгосппідприємствам, у зв’язку з чим зупинятись на кожному пункті чи підпункті ст. 209 ПК, гадаємо, немає потреби.

Головне незмінною залишається суть спецрежиму. Згідно з п. 209.2 ПК сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільгосппідприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.

Зберігаються норми щодо додержання сільгосппідприємствами низки доволі жорстких умов набуття та систематичного підтвердження кожного звітного періоду статусу спецрежимного платника ПДВ, серед яких одним із визначальних є розмір сільгосп-частки, — не менше 75 %. Пунктом 209.6 ПК встановлено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

До речі, під узагальнюючим поняттям «сільськогосподарське підприємство», що застосовується в формулюваннях норм обох спецрежимів (ст. 8¹ та ст. 209) розуміється одне і те ж: резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства.

Рухаючись у хронологічному порядку викладення норм ст. 209 ПК та порівнюючи їх з нормами ст. 8¹Закону про ПДВ та пунктами Переліку № 23, зосередимо увагу лише на суттєвих відмінностях та окремих нюансах.

Спродуємо проаналізувати дані щодо обсягів державної підтримки сільськогосподарських товаровиробників за рахунок податку на додану вартість за період з 2008 року по 2011 р.(табл. 2.6)

Таблиця 2.6

Державна підтримка сільського господарства за рахунок ПДВ у 2010 - 2013 рр.

*За даними Державної служби статистики

За розглянуктий період загальна підтримка за рахунок коштів від ПДВ збільшилася на майже 160 %, але слід відзначити суттєву диспропорцію між підтримкою виробництва продукції рослинництва та розвитку тваринництва, так якщо перша зросла більше ніж у три рази, то остання зменшилася вдвічі за розглянуті 2010-2013 рр.

Детальніше зупинимося на питанні цільового використання акумульованих за спецрежимом сум ПДВ.

За роз’ясненнями податківців, наведеними в єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ), цільовим вважається спрямування коштів зі спецрахунку на погашення кредиту та відсотків установам банку, якщо кошти спрямовані на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.

Правомірність використання коштів зі спецрахунку на виплату заробітної плати, сплати комунальних послуг, фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), орендної плати за орендовані угіддя, відсотків за кредитами на придбання сільгосптехніки залежить від наявності безпосереднього зв’язку таких витрат з веденням сільгоспдіяльності. За рахунок коштів, акумульованих на спецрахунку, можна сплатити:

· заробітну працівникам основного і допоміжного виробництва (рільникам, садоводам, агрономам, дояркам, пастухам, трактористам, комбайнерам);

· орендну плату за орендовані сільгоспугіддя, за умови, що на них сільгосппідприємство само вирощує продукцію (без передачі їх у суборенду);

· відсотків за кредитами на придбання сільгосптехніки, за умови, що вона використовується для виробництва продукції рослинництва, тваринництва та надання послуг іншим сільгосппідприємствам - суб’єктам спецрежиму ПДВ.

Останнє положення випливає з листа ДПАУ від 4 лютого 2011 року №3052/7/16-1417, в якому податківці стверджують, що обсяги постачання сільськогосподарських послуг, що надані суб’єктами спеціального режиму оподаткування в умовах дії ПКУ іншим сільськогосподарським підприємствам - суб’єктам спеціального режиму оподаткування з використанням сільськогосподарської техніки, відображаються у податковій декларації з ПДВ, в якій зазначаються результати діяльності з постачання сільськогосподарської продукції, а обсяги постачання сільськогосподарських послуг, наданих іншим суб’єктам господарювання, які не є суб’єктами спеціального режиму оподаткування, або наданих без використання сільськогосподарської техніки, відображаються суб’єктами спеціального режиму оподаткування у податковій декларації з ПДВ, згідно з якою здійснюються розрахунки з бюджетом. Тут слід зазначити, що пряма норма, яка б вимагала такого відображення сільськогосподарських послуг, в ПКУ відсутня.

Далі розглянемо та проаналізуємо підтримку сільськогосподарських товаровиробників за рахунок коштів податку на додану вартість в розрізі регіонів за період з 2008 по 2011 роки.

Найбільший абсолютний рівень підтримки у останньому аналізованому році спостерігається у Дніпропетровській, Донецькій, Запоріжській, Київській, Луганській, Миколаївській, Полтавській областях. Найменший розмір підтримки отримали наступні області: Вінницька, Волинська, Закарпатська, Івано-Франківська, Кіровоградська, Рівненська та Чернівецька.

У відносному значенні, найбільше зростання рівня підтримки відбулося за аналізований період по аналогічних областях, і що характерно, протягом 2012-2013 рр.

Що стосується перерахування зі спецрахунку сум заробітної плати адміністративному персоналу (керівникам, бухгалтерам тощо), комунальних послуг, фіксованого сільськогосподарського податку, то, на думку податківців,покриття цих витрат повинно здійснюватись з поточних рахунків підприємства.

Питання сплати комунальних послуг та ФСП зі спецрахунку є дискусійним, оскільки такі витрати, як електроенергія, вода, газ безпосередньо пов’язані з виробничим процесом.

Таблиця 2.7

Державна підтримка сільського господарства за рахунок ПДВ в розрізі регіонів за 2008-2011 рр., тис. грн

*За даними Державної служби статистики

Крім того, і в бухгалтерському обліку, і в статистичній звітності ФСП відображається у складі виробничих витрат. Так, відповідно до п. 2.21Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики України від 18 травня 2001 року № 132, у бухгалтерському обліку сума ФСП обліковується на окремому субрахунку рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». У формі № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» суми ФСП показуються в розділі 2 «Витрати на основне виробництво» по коду 0345 «Інші витрати, уключаючи плату за оренду» (пп. 2.3.6 Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження № 50-сг, затвердженої Держкомстатом від 6 листопада 2007 року № 403).

Право перебування на спецрежимі ПДВ підприємства мають можливість використовувати до 1 січня 2018 року (пп. 4 п. 2 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» ПКУ).

Слід звернути увагу, що з набранням чинності ПКУ було змінено перелік видів, на які поширюється спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. До зазначеного переліку не включені види діяльності, що визначені у пункті 16 Переліку видів діяльності, затвердженого постановою КМУ № 23, на які поширювались норми статті 8 Закону України «Про ПДВ».

До виключених зі спецрежиму видів діяльності належать розведення та виловлення прісноводної (лиманної) риби чи інших прісноводних (лиманних) (КВЕД 05.02.0, 05.01.0); розведення та виловлення морської або океанічної риби або безхребетних (05.02.0, 05.01.0); пакування та підготовка до продажу, в тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0); надання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0).

У зв’язку з цим суб’єкти спеціального режиму оподаткування, у спеціальних свідоцтвах яких зазначені види діяльності у сфері рибного господарства, підготовки продукції до продажу, надання супутніх послуг, підлягають перереєстрації як суб’єкти спеціального режиму оподаткування (у зв’язку з необхідністю приведення у відповідність видів діяльності) або реєстрації платниками ПДВ на загальних підставах.

Законом України від 22.12.2011 р. № 4268-VI внесено зміни до п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Головна суть їх полягає у встановленні порядку прямих компенсаційних виплат переробними підприємствами сільгосптоваровиробникам — постачальникам молока або м’яса у живій вазі. Певною мірою можна говорити про повернення попереднього механізму дотаційних виплат, який діяв до 01.01.2011 року згідно із Законом про ПДВ. Тоді, як відомо, суми спецрежимного ПДВ переробні підприємства акумулювали на спецрахунках із подальшою виплатою сільгоспвиробникам. Разом з тим збережено і порядок направлення переробними підприємствами частини суми спецрежимного ПДВ до спецфонду Держбюджету.

Зокрема встановлено, що переробне підприємство позитивну різницю між сумою податкових зобов’язань і сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену в податковій декларації з ПДВ щодо діяльності з постачання спецрежимної продукції, сплачує до спеціального фонду Державного бюджету України та на спеціальний рахунок, відкритий ним в органі державної казначейської служби, у таких розмірах:

— у 2012 році — до спецфонду Держбюджету — в розмірі 30%, а на спецрахунок — 70%;

— у 2013 році — до спецфонду Держбюджету — в розмірі 40%, а на спецрахунок — 60%;

— у 2014 році — до спецфонду Держбюджету — в розмірі 50%, а на спецрахунок — 50%.

Установлено, що до затвердження форми Розрахунку розподілу суми компенсації та форми Відомості про виплачені суми компенсації сільгосптоваровиробникам (до речі, ці форми у двомісячний строк із дня набрання чинності цим Законом мають бути затверджені центральним органом виконавчої влади з питань аграрної політики та продовольства України за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері фінансів) переробні підприємства розраховують суму компенсації та виплачують її у порядку, встановленому цим Законом, за довільними формами таких Розрахунку та Відомості. Цей Закон набрав чинності з 1 січня 2012 року.

Сільськогосподарським підприємствам, які здають на переробку молоко або м’ясо у живій вазі, слід звернути увагу на той факт, чи здійснює переробник постачання продукції, виготовленої з цієї сировини, у митному режимі експорту, оскільки це впливає на розмір ПДВ-компенсації. Нагадаємо, що відповідно до ч. 6 п.1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ переробник веде окремий облік за операціями з переробки поставленої тваринницької сировини і складає окрему «переробну» декларацію, у рядку 17 якої відображається різниця між сумою податкових зобов’язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту. У поточному році 70% цієї різниці (рядок 17.1 «переробної» декларації) спрямовується на спеціальний рахунок переробника для виплати ПДВ-компенсації (сплачується до 15 числа місяця, наступного за звітним). Зважаючи на те, що відповідно до ч. 5 п.1 підрозд 2 розд. ХХ ПКУ переробник відображає операції з експорту продукції у «загальній», а не «переробній» декларації, такі операції не є джерелом виплати ПДВ-компенсацій сільськогосподарським підприємствам. Це підтверджується і змінами в порядок заповнення податкової звітності, внесеними наказом Мінфіну від 10.02.2012 р. №143, згідно з якими переробник, який відобразив податковий кредит по закупці тваринницької сировини у «переробній» декларації, а потім здійснив експорт готової продукції, повинен перенести цю суму з рядка 12.3 «переробної» декларації у рядок 16.3 «загальної» декларації.

Сума ПДВ-компенсації розподіляється між сільськогосподарськими підприємствами переробником щомісяця згідно з Розрахунком розподілу суми компенсації у Порядку, затвердженому наказом Мінагропроду від 02.03.2012 р. № 101. Підтвердженням виплати сільськогосподарським підприємствам компенсації є Відомості про виплачені суми компенсації сільськогосподарським підприємствам, які заповняються переробником у цьому ж Порядку. Виходячи з того, що п.1 підрозд 2 розд. ХХ ПКУ не встановлює напрями використання ПДВ-компенсації, кошти, які надійшли, поповнюють обігові кошти сільгоспвиробників і можуть використовуватись без обмежень. Разом з тим, для контролю цих сум у бухгалтерському обліку їх доцільно відображати на субрахунку 485 «ПДВ-компенсації».

Інші 30% різниці (рядок 17.2) «переробної» декларації перераховуються до спеціального фонду держбюджету (сплачуються протягом 10 календарних днів після граничного строку подання місячної звітності з ПДВ). Ці кошти з бюджету спрямовуються на державну підтримку галузі тваринництва. Напрями їх використання с-г. виробниками визначені постановою КМУ від 2.03.2011 р. N 246. Такі суми рекомендуємо відображати на субрахунку 486 «Державна підтримка».

Пiдсумoвуючи виклaдене, слiд вiдмiтити, щo oпoдaткувaння ПДВ у сiльськoму гoспoдaрствi викoристoвується у якoстi вaжеля регулювaння вирoбництвa тa мaє слaбкo вирaжене фiскaльне спрямувaння. Oднaк, вiдсутнiсть кaрдинaльних змiн в aгрaрнoму сектoрi у нaпрямi пoдoлaння збиткoвoстi вирoбництвa стaвить пiд сумнiв дoстaтнiсть зaдiяних урядoм зaхoдiв.

Поиск по сайту: