Трансфертные цены

В американских фирмах более 50% всех переводов капитала от иностранного аффилиата (филиального отделения) к родительской компании осуществляется посредством выплаты дивидендов. Перевод средств в форме дивидендов наиболее простой, но при наличии правительственных ограничений в виде установления верхнего предела переводимых дивидендов эффективность его падает (в Бразилии, например, дивиденды, превышающие 12% вложенного капитала, облагаются 40 — 60% — ным налогом). В таких случаях расходы по переводу дивидендов высоки и применение этого канала невыгодно.

Правительственные ограничения, включая запреты прямого и дивидендного перевода капитала, вызывают необходимость использовать другие способы финансового трансферта. Транснациональные компании помимо открытых широко применяют и скрытые методы переброски прибыли, внешне представляющие собой обмен товарами и услугами между подразделениями. Используя эти каналы, можно выводить прибыль из-под контроля государства, что дает возможность уменьшить налоговые обязательства.

Наиболее известный путь перемещения капитала в нужное место — применение трансфертных цен во внутрифирменной торговле между материнской и дочерними компаниями, работающими в странах с разными уровнями налоговых ставок, с целью минимизации общей суммы налогов всей компании. Внутрифирменная трансфертная цена-это цена, устанавливаемая на товары и услуги для продажи в рамках одного предприятия или объединения.

Практика таких цен может содействовать проведению в жизнь стратегии и тактики, разработанных с учетом налоговых и валютных факторов. Повышение внутрифирменной цены увеличивает прибыль поставщика. Ее уменьшение влечет за собой более высокую доходность подразделения, пользующегося его товарами или услугами. Подобное манипулирование прибылью и наличными средствами в рамках одного объединения представляет собой инструмент перераспределения налоговых расходов и фактического перевода валютных средств (в транснациональных корпорациях). Таким образом, система трансфертных, или внутрифирменных, расчетных цен в стратегии международного предпринимательства решает задачу глобальной максимизации доходов и уменьшения налогового бремени.

Периодизация налогового планирования

Исторически налоговое планирование как более целостное и сложное явление возникло значительно позже, чем планирование налогов. В специальной экономической литературе отсутствуют прямые упоминания о практике планирования налогов на микроуровне в исторической ретроспективе. Здесь сделана попытка восполнить данный пробел, строя выводы о возможности планирования налогов на основе анализа законодательства за соответствующий период, а также на основе исторических фактов о практике налогообложения в ту или иную эпоху.

Первый период налогового планирования

В первом периоде – в древнем мире и в средние века, когда только возникают элементы налогообложения, налоги являются разрозненными разовыми платежами, и, следовательно, не было возможности системно их планировать. К тому же в то время практически не существовало законных налоговых льгот, на что указывает в своей работе еще Д. Львов: «Философ Ксантий, купивший Эзопа в Самосе, с трудом выхлопотал право вывезти его беспошлинно».

Все же в Риме от налогов освобождались определенные промыслы: земледельцы и колонисты, если торговля ограничивалась продажей продуктов жатвы, живописцы, если продавали свои собственные картины, горшечники, писцы, ветераны и др. (примечательно, что некоторые из перечисленных льгот можно найти в современной налоговой системе России). В это время налоги планируются интуитивно, этот процесс носит единичный, разрозненный характер.

В Римской империи в 227 г. до н.э. в разных частях Сицилии действовали разные налоговые уложения в зависимости от времени вступления в союз с Римом, что позволяет сделать вывод об определенных возможностях планирования налогов общинами в зависимости от местоположения. В Сицилии имения дворянства и духовенства не платили никаких податей. Имеются сведения, что в XI в., чтобы избавиться от налогового гнета и возможностей описи имущества, люди нередко искали покровительства могущественного господина, которым могли быть соседний крупный аграрий, церковь, монастырь, высокопоставленный чиновник и даже сам сборщик налогов. Такое явление получило название «патронаж», и с определенной долей условности его можно считать попыткой населения планировать свои налоги.

Во время крестовых походов были введены пожертвования на цели крестового похода со всех духовных лиц. При этом папа был обязан получить согласие духовенства, которое, правда, не могло полностью отклонить данный сбор, но тем не менее участвовало в определении его характера и величины.

Современные налогоплательщики вряд ли отказались бы от возможности минимизировать свои налоговые платежи подобным образом. Прогрессивный налог на богачей заставил их применять все меры к сокрытию своего имущества, что позволяет предположить возможность осуществления ими планирования налогов. В XIV в. верхним слоям жителей Флоренции были доступны обширные торговые и банковские операции с капиталом, системы счетов и филиалов на территории всей Европы, их могли освобождать от уплаты налогов за особые заслуги перед коммуной, таким образом, они могли планировать свои налоги.

Средневековый город подчинял себе окрестные области, эксплуатируя их в фискальном отношении. Средневековый феодал, будучи лично свободен от обложения, разверстывал причитающиеся с феодального поместья налоги, говоря современным языком, не только перекладывал, но и планировал налоги. Например, настоятель монастыря Рот в 1497 г. добился от императора Максимилиана I привилегии, которая позволяла ему перекладывать имперские налоги на плечи своих подданных, таким же правом обладали курфюрсты.

Второй период налогового планирования

Во втором периоде, с конца XVII по XIX в., происходит развитие налогообложения, появляются первые налоговые теории и налоговые системы. Возникают зачатки теории планирования налогов, хотя прямых указаний на это в трудах классиков не содержится. Более того, А. Смит (1723-1790) в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» отмечает, что налоги для плательщика являются показателем свободы, а не рабства. Таким образом, в этот период практика в данном вопросе опережает теорию. На микроуровне дифференциация в подоходном налогообложении позволяет говорить о возможности планирования налогов в этот период путем дробления капиталов.

В России такие льготы предоставлялись для водоносов, уличных разносчиков, издателей газет и т.п. Аналогичные предположения возникают относительно освобождений от промыслового налога, существовавших в это время в Испании, Бадене, Австрии, Пруссии, Нидерландах и других странах. Свидетельством планирования налога на двери и окна во Франции (просуществовал до XIX в.) является странная архитектура многих домов в этой стране, когда они практически не имеют дверных и оконных проемов со стороны улицы и жители пользуются преимущественно внутренними двориками и садами.

Можно предположить, что существовала возможность планирования налогов в зависимости от места осуществления деятельности в империи Бисмарка в конце XIX столетия, так как налоговое бремя в отдельно взятых государствах было неодинаковым. Планирование налогов в это время, вероятно, было возможно вследствие существования в ряде стран Западной Европы и России раскладки, платы податей по соглашению и откупам.

Третий период налогового планирования

В третий период, с начала XX в. и по настоящее время, происходит совершенствование налогообложения. После Первой мировой войны уже имеются полностью обоснованные принципы налогообложения, появляются исследования о налоговом бремени. Поэтому можно говорить не только о планировании налогов, но и о налоговом планировании. Дифференциация в подоходном налогообложении (например в Англии и США) свидетельствует о налоговом планировании путем дробления капиталов.

В Англии с 1910 г. пропорциональный налог был дополнен дополнительным налогом для доходов свыше 2 тыс. фунтов стерлингов. Эти доходы разделялись на разряды: от 2 до 2,5 тыс. фунтов стерлингов, от 2,5 до 3 тыс. фунтов стерлингов, от 3 до 4 тыс. фунтов стерлингов и т.д. Каждый следующий разряд облагался налогом в повышающейся прогрессии от 7,5 до 30%.

В США в 1913 г. был введен налог для крупных доходов. Налог в его дополнительной части налагался в прогрессивном размере: для доходов в 6-10 тыс. долл. США – 1%, для доходов
10-12 тыс. долл. США – 2%, для доходов свыше 200 тыс. долл. США – 50%.

О необходимости дифференциации сборов с купцов и мещан пишет в своей работе «план финансов» М.М. Сперанский. Следует отметить, что теория налогового планирования как в России, так и на Западе в настоящее время еще только формируется. В большинстве исследований до 80-90-х гг. XX в. лишь гипотетически можно предугадать возможность налогового планирования.

Налоговое планирование в России

Теперь следует рассмотреть, как происходило планирование налогов и налоговое планирование в России.

1. Конец IX-XI вв. – единицей обложения данью в Киевском государстве служит «дым», получает распространение «мыт» – пошлина за провоз. Первые попытки налоговой оптимизации зафиксированы в период феодальной раздробленности Руси, когда были введены пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, взимаемые за каждую повозку. Чтобы уменьшить пошлину, купцы максимально загружали повозку. Однако в качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший с повозок, переходил в их собственность. Так родилась поговорка: «что с возу упало, то пропало». Данный хрестоматийный пример является одним из крайне немногочисленных упоминаний о практике планирования налогов в экономической литературе, посвященной историческим аспектам налогообложения.

Практика налогообложения ввоза и вывоза товаров предоставляла широкие возможности планирования налогов в зависимости от вида деятельности в Германии в XVIII в., где существовали льготы для отечественного дворянства, чиновников, королевского двора и его окружения. В результате образовался почти полностью свободный от налогообложения рынок предметов роскоши, охватывающий книги и стильную мебель, шелковые ткани из Лиона и фарфор из Мейсенской мануфактуры.

2. XIII в. – 1476 г. в период завоевания Руси Золотой Ордой разве что чисто теоретически можно предположить практику планирования налогов, так как слишком суровы были карающие меры. Введение способа сбора дани в виде откупа позволяло откупщикам обогащаться, занимаясь планированием своей деятельности по ее сбору.

Еще в Новом завете занимавшиеся сбором налогов мытари неоднократно упоминаются как грешники. К помощи откупщиков прибегала римская администрация, следовательно, можно предположить, что они могли планировать свои доходы еще до нашей эры.

Н.И. Тургенев в своей книге «Опыт теории налогов» рассматривает достаточно подробно систему откупов во Франции, указывает на ее существование в Афинах, древней Греции, Риме, Испании, Голландии.

3. Это же сдерживало развитие практики планирования налогов в период царствования Ивана III. Можно говорить о появлении определенных возможностей снижения платежей в условиях перевода земельных платежей в условные податные единицы - «сохи».

4. В период царствования Алексея Михайловича (1629-1676) гости первоначально свободны от обыкновенного тягла, т.е. имеют определенные налоговые преимущества. В 1655 г. создается счетная палата для контроля за фискальной деятельностью приказов и исполнением доходной части российского бюджета. Деятельность плательщиков не входит в сферу проверок счетной палатой. Непродуманная налоговая политика и существенное увеличение налогового бремени в 1646 г. привели к народным соляным бунтам. Идея обогащения государства путем развития собственной промышленности и создания благоприятных условий для внешней торговли, лежавшая в основе концепции меркантилизма, нашла отражение в «Таможенном уставе» 1653 г. и «Новоторговом уставе» 1667 г. Иностранные купцы, продававшие свои товары на внутреннем российском рынке, облагались более высоким налогом. Согласно закону 1693 г., имеется разделение налогообложения промыслов по роду, по обширности, доходности, что и позволяло сознательно ими манипулировать для снижения налогового бремени.

5. Во времена Петра I (1672-1725) особые чиновники-«прибыльщики» придумывали все новые налоги и сборы: за соль, за ульи, за продажу огурцов, за бани, топоры, погреба, дубовые гробы и бороды. Налоги должен был платить каждый «тяглый» двор – двор крестьянина или горожанина. С целью снизить свои фискальные обязательства несколько крестьянских дворов, а иногда и вся деревня, обносились одним забором, объединяясь таким образом всего лишь в один «тяглый» двор. кстати, даже в таком налоге, как введенный Петром I налог на бороды, существовали льготы, что позволяет сделать вывод о возможности его уменьшения.

6. Возможность планирования налогов существовала и в период правления Екатерины II (1729-1796). В 1775 г. она отменяет все частные промысловые налоги и подушные подати с купцов и вводит с них гильдейский сбор в зависимости от размера капитала. Объявлял о своем капитале каждый купец сам «по совести», проверки имущества не проводились, доносы за его утайку не принимались. В отличие от Алексея Михайловича Екатерина II благоволит иностранцам, предос-тавляя льготные ссуды и освобождая от податей, т.е. делает экономику России более открытой.

7. В первой половине XIX в. происходит развитие российской финансовой науки, М.М. Сперанский (1772-1839) разрабатывает программу финансовых преобразований государства – «план финансов», Н.И. Тургенев (1789-1871) в 1818 г. издает первый в России крупный труд в области налогообложения «Опыт теории налогов». Он отмечает: «налоги имеют непосредственное влияние на уменьшение богатства народного... причиняют препятствия промышленности народной... имеют вредное влияние на народонаселение, образованность и нравственность народную». Представляется, что здесь Н.И. Тургенев вплотную подошел к выводу о необходимости уменьшения налогового бремени и налогового планирования, однако, к сожалению, не сделал его.

Возможности планирования налогов могла создавать дифференциация ставок оброка по классам губерний. Дворяне, меняя место жительства, могли изменять свои налоги, так как дворяне, которые жили за границей не по службе и проживали доходы вне отечества, должны были платить вдвое. Воистину достойный пример для подражания в целях подъема духа патриотизма в современных условиях.

8. Вторая половина XIX - начало XX вв. В 1863 г. Александр II ввел налог с городской недвижимости, значительные льготы по которому создавали условия для уменьшения его размера. Не подлежало обложению имущество, принадлежащее земству, духовенству, учебным заведе-ниям, малоценное имущество, на которое сумма налога не превысила бы 25 коп. Существовавшая в то время система поземельного налогообложения позволяла помещикам перекладывать налоги на крестьян (уменьшать свои налоги). В 1898 г. Николай II ввел промысловый налог. Возможность планирования его заключалась, во-первых, в дифференциации его по губерниям, во-вторых, в дифференциации его ставок в зависимости от вида предприятия: является ли оно гильдейским или акционерным обществом.

В 1899 г. С.Ю. Витте обосновал правительственную политику привлечения деловых людей иностранного происхождения, в том числе налоговыми методами. Создание акционерных обществ первоначально не поощрялось государством налоговыми мерами, и они платили дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли по ставке 0,15%.
С капитала менее 100 руб. данный налог не взимался, что опять-таки свидетельствует о возможности определенного планирования налогов.

Определенные ограничения, согласно антитрестовскому законодательству в 1903-1917 гг. (налогообложение сверхприбыли), также создавали условия для налогового планирования в трестах и синдикатах, так как законодательство давало им право на создание определенных резервов до налогообложения, что возможно было использовать для целей оптимизации налогового бремени. Следует также отметить, что ставки налога стимулировали промышленников России к получению максимальной прибыли. Даже введенный Временным правительством налог на сверхприбыль распространялся только на промышленные предприятия, оставляя тем самым поле для планирования налогов банками, железными дорогами и т.д. Создание акционерных обществ, введение публичной отчетности, значительная дифференциация налогообложения по различным параметрам создали предпосылки для перехода плательщиков от планирования налогов на качественно более высокий уровень налогового планирования. Однако этот процесс в России был приостановлен Октябрьской революцией.

9. В 1917-1930 гг. в книгах социалистического периода в России указывалось, что налоги данного периода были справедливыми. Например, по продналогу «высокий необлагаемый уровень означал, что от налога освобождалась не только деревенская беднота, но и часть середняков». История расставила точки над «и», и вряд ли в первые годы советской власти существовали безопасные возможности планирования налогов.

Первые налоговые преобразования в это время относятся к периоду НЭПа. Возможность планирования налогов в данный период можно продемонстрировать на примере подоходно-поимущественного налога. Поимущественное налогообложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества, создание товариществ и акционерных обществ увеличивало налоговый гнет. Следовательно, планировать размер налога можно было путем дробления имущества. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного налогооб-ложения, но платили подоходный налог в размере 8%. Возможность минимизировать промысловый налог, состоящий из патентного и уравнительного сбора, также существовала, так как ставки патентного сбора дифференцировались (правда, в очень слабой степени) в зависимости от местонахождения и разряда предприятия. Ставки введенного в 1926 г. налога на сверхприбыль от 6 до 50% зависели от отношения сверхприбыли к «нормальной» и варьировались по регионам, что могло создавать возможности для планирования данного налога. В 1928 г. в рамках реформирования сельскохозяйственного налога были введены дифференцированные скидки до 40% с окладов для коллективных хозяйств.

Таким образом, условия для планирования налогов создавались в результате того, что обложение различных отраслей промышленности и различных предприятий было неравномерным.

10. 1930-1985 гг. - в этот период происходит укрепление хозяйственного расчета и совер-шенствование планового руководства хозяйством. Для выполнения промфинпланов предприятия наделяются соответствующими средствами. Возрастает значение экономии от снижения себестоимости. В 1930 г. происходит унификация системы платежей предприятий: для государственных - это налог с оборота и отчисления от прибылей, для кооперации – налог с оборота и подоходный налог. Однако и в этих условиях можно увидеть определенные возможности для планирования данных платежей. По разным предприятиям и видам изделий относительные размеры налога с оборота сильно различались.

Умение руководства предприятий отстаивать размер плановых заданий на более низком уровне создавало возможности планирования прибыли, когда предприятиям была предоставлена возможность оставлять в своем распоряжении часть прибыли, полученной в результате перевыполнения плановых заданий.

Если абстрагироваться от всей «стеснительности» применения платежей от прибыли, то в историческом аспекте с определенной долей осторожности можно сделать вывод о наличии элементов государственного планирования налогов с предприятий в СССР, так как даже пресловутые отчисления от прибыли устанавливались индивидуально для каждого предприятия с учетом общегосударственных приоритетов и «пробивной» способности руководства предприятия.

Планирование налогов (платежей) из центра в этот период носило своеобразный характер и создавало хаотические условия для предприятий. Они не знали на перспективу, какую реальную величину свободного остатка прибыли для них определят, и пытались всеми доступными способами вмешаться в такое планирование и получить минимальные отчисления от прибыли.

Достаточно условно планирование налогов из центра можно рассматривать как своеобразную попытку государства оценить финансовое положение предприятий и стимулировать экономический рост в тех отраслях, которые оно считало приоритетными. Следует отметить, что, создавая возможности для планирования налогов, дифференциация подхода к разным предприятиям в этот период имела крайне отрицательное значение. Нормативы носили индивидуальный, часто произвольный характер. В целом формы планирования налогов в данном историческом периоде имели карикатурный и достаточно разрушительный характер.

11. 1985-1991 гг. - несмотря на то что в данном периоде уже существует система платежей производственных предприятий в бюджет, говорить о существовании системы налогового планирования пока что преждевременно. В 1988–1990 гг. стали действовать первая и вторая модели хозрасчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия – прибыль или доход, и именно на это первоначально ориентировалась налоговая реформа в 1991 г. Существование большого количества льгот по различным налогам создавало реальные возможности для планирования определенных элементов различных налогов. Именно этот этап заложил предпосылки для последующего перехода к корпоративному налоговому планированию.

12. 1991 г. – настоящее время. Постепенный переход России к рыночным отношениям открывает широкие возможности для развития теории налогообложения в нашей стране, создает условия для реализации на практике реальных способов и методов налогового планирования,

Следует учитывать, что чем сложнее налоговая система и чем большую дифференциацию ставок, объектов налогообложения, льгот и прочих элементов налогообложения она предполагает, тем больше существует возможностей для налогового планирования.

Поиск по сайту: