Роль пояснительной записки в повышении аналитичности финансовой отчетности

Пояснительная записка к годовому отчету ¾ один из важнейших составных элементов, образующих вместе с остальными формами годовую бухгалтерскую отчетность. Годовой отчет рассматривается как документ, позволяющий пользователям оценить реальные изменения финансового положения организации за год.

Объем информации, приводимой в Пояснительной записке, и форму подачи материала (в виде текста, таблиц, схем и т. д.) организации определяют самостоятельно, соблюдая требования действующих нормативных актов.

Процесс составления Пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:

1) анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;

2) выбор необходимых разделов записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;

3) заключительные процедуры.

Пояснительная записка состоит из восьми основных разделов:

1. Структура и основные направления деятельности организации.

2. Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы.

3. Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации.

4. Существенные статьи бухгалтерской отчетности.

5. События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности.

6. Участие в природоохранных мероприятиях.

7. Финансовые результаты по видам деятельности и географическим рынкам сбыта.

8. Порядок расчета и динамика важнейших аналитических показателей.

Раздел 1 включает сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта:

· составе и компетенции органов управления;

· наличии и функциях обособленных подразделений;

· статусе субъекта в объединенной группе компаний (основная, зависимая, дочерняя).

В этом разделе, в частности, указываются данные:

· о количестве акций, выпущенных акционерным обществом (в том числе полностью оплаченных, неоплаченных или оплаченных частично);

· о номинальной стоимости акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации.

Материалы раздела дают возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической величине уставного капитала организации и могут быть оформлены в виде таблицы, включающей следующие графы:

· категория акций (простые, привилегированные);

· номер выпуска;

· характеристика акций выпуска (бездокументарная, именная, номинал ¾ 10 руб.);

· общий объем выпуска, тыс. руб.;

· размещено (оплачено), тыс. руб.;

· приобретено и выкуплено обществом, тыс. руб.;

· оплаченный уставный капитал, тыс. руб.;

· полученный эмиссионный доход, тыс. руб.;

· из графы 5 находится на балансе у дочерних и зависимых обществ, тыс. руб.

Значение эмиссионного дохода тесно связано с привлекательностью вложений в организацию по сравнению с аналогичными объектами инвестирования. Доля эмиссионного дохода в оплаченном капитале может быть использована в качестве базы для определения ожидаемой инвесторами нормы доходности. Процент эмиссионного дохода рассчитывается по формуле:

Значение данного показателя следует оценивать, привлекая к анализу сравнительные данные о фактической норме доходности (рентабельности инвестиций в акционерный капитал), рассчитываемой по формуле:

Если расчетная величина рентабельности меньше процента эмиссионного дохода, она свидетельствует о том, что эмитент не оправдывает ожиданий инвесторов, вложивших средства в акции.

Можно также составить таблицу, которая содержит не только количественные данные по вложениям в дочерние и зависимые общества, но и позволяет пользователям отчетной информации понять структуру таких вложений по отраслевому признаку. Эта таблица должна содержать следующие графы:

· наименование общества (компания А, компания Б);

· место нахождения (Москва, Тверь);

· отрасль (вид деятельности) (торговля, нефтедобыча);

· величина уставного капитала, тыс. руб.;

· долевое участие, в том числе: доля обыкновенных акций, тыс. руб.; доля в уставном капитале, тыс. руб.

С помощью такой таблицы можно оценить потенциальное влияние изменения цен на продукцию, работы и услуги дочерних и зависимых обществ на реальную стоимость вложений.

Раздел 2. В этом разделе отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого корректируются включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные за периоды, предшествующие отчетному, при этом никакие учетные записи не производятся. Раскрытие в Пояснительной записке методики корректировки статей бухгалтерского баланса позволит выполнить следующее условие сопоставимости отчетных показателей: данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода должны совпадать с данными на начало следующего периода.

Кроме того, если организация в новом финансовом году считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, по которым имеют место переходящие остатки, то они по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату и отражаются оборотами по дебету счета 89 «Резервы предстоящих платежей расходов и платежей» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Также не отражаются впоследствии в графе «На начало года» данные бухгалтерского баланса на 1 января по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Факты изменения показателей бухгалтерского баланса на начало года отражаются в Пояснительной записке с объяснением их причины.

При сравнении отчетных данных, относящихся к различным моментам времени, должна учитываться инфляция. Отечественные правила ведения бухгалтерского учета не учитывают существование инфляции, в то время как в МСФО сформулированы подходы, позволяющие «сгладить» инфляционную составляющую отчетных показателей.

В российской практике сложились два основных метода, дающих возможность в определенной мере избежать инфляционного «обесценивания» статей бухгалтерской отчетности:

1) отражение показателей основных отчетных форм в твердой валюте;

2) включение в данный раздел сведений об уровне инфляции в отчетном году (индексы готовых цен на сырье, материалы и т. п., индексы-дефляторы, среднегодовой темп инфляции и другие характеристики), позволяющих заинтересованным пользователям отчетной информации оценить степень инфляционного изменения показателей бухгалтерской отчетности.

Раздел 3. Если компания достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отрицательных воздействующих фактов и полном использовании положительных ¾ как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и т. д.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и т. д.).

Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное использование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной политикой дает возможность оптимизации расчетов с бюджетом. При этом организация, использующая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты (кассовый метод), должна привести в записке отдельно данные о причитающихся платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых деклараций и отраженных в ее бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т. е. по методу начисления). Эти данные приводятся по существенным видам налогов и с отражением сумм отклонений. Более сложной для составителей записки будет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно ниже запланированных. Этот факт свидетельствует о наличии непредвиденных (чрезвычайных) обстоятельств, оказавших влияние на деятельность организации в целом.

Если полученный финансовый результат недостаточен для финансирования обязательных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (определенных видов налогов и сборов, штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды, дивидендов по привилегированным акциям), особую актуальность для пользователей приобретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе записки должно содержаться указание на составляющие собственного капитала (нераспределенная прибыль, резервный фонд и т. д.), которые послужат источниками соответствующих начислений.

Раздел 4. В этом разделе раскрывается информацияо статьях бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, данные которых являются существенными в общей сумме итогов форм № 1 и 2. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. В бухгалтерском балансе для определения уровня существенности должны быть рассчитаны доли статей, отражающих размеры определенных видов имущества и обязательств, в валюте баланса. Отчет о прибылях и убытках имеет иное строение, и здесь базой определения уровня существенности является прибыль (убыток) отчетного периода. В отчете раскрывается механизм ее формирования и направления использования. Таким образом, необходимо оценивать как «вклад» каждого из источников образования прибыли (текущей инвестиционной финансовой деятельности), так и соотношение между двумя ее частями: первой, которая будет потребляться самой организацией, и второй, изымаемой в доход государства. Пользователям также важно дать возможность составить взаимосвязанные данные различных форм, рассчитать дополнительные показатели, характеризующие эффективность деятельности организации.

Раздел 5. Окончание финансового года, очевидно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных условиях завершение до истечения срока представления бухгалтерской отчетности некоторых событий, начавшихся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитал организации и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта существенно влияют на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Событие после отчетной даты ¾ факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности.Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий после отчетной даты и условных фактов изложен в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности». Информация, раскрываемая в записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении.

При отражении в Пояснительной записке последствий, вызванных условными фактами, необходимо следовать принципу осмотрительности, согласно которому в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариантов, который приведет к худшим последствиям с точки зрения прогнозируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового результата. Кроме того, если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими нормативными документами, может нанести ущерб организации, она имеет право указать в Пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, о которой более подробная информация не приводится.

Раздел 6. Раскрывает информацию об участии компании в природоохранных мероприятиях.

Раздел 7. Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Дополнительную информацию, необходимую для анализа и прогнозирования прибыли, целесообразно привести в Пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность разных подразделений могут существенно различаться. Ведущие отечественные компании в этом случае ограничиваются представлением данных о вкладах (отраслевых, региональных) подразделений в совокупный финансовый результат. Однако, учитывая интерес определенных групп пользователей к деятельности компании в конкретной сфере экономики либо на обособленной территории, нужно постараться максимально удовлетворить их запросы. Такая детализация дает возможность пользователям реально оценить степень пика инвестиций, полагаясь не только на обобщающие, но и на частные показатели бухгалтерской отчетности.

Раздел 8. Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период, а также планируемых путях развития и возможностях их реализации пользователи бухгалтерской отчетности должны располагать дополнительными сведениями, необходимыми для выполнения процедур финансового анализа, которые представляют собой:

· описание применяемых методик расчета основных финансово-экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);

· выполненные расчеты указанных коэффициентов за истекший год, а также результаты расчетов за предыдущие отчетные периоды при условии обеспечения сопоставимости данных.

В настоящее время не установлены единые методики (стандарты) расчета указанных показателей, утвержденные в установленном порядке, поэтому раскрытие информации о методах, применяемых конкретной организацией, является существенным условием для правильного восприятия заинтересованными лицами полученных значений аналитических коэффициентов, дающих возможность дальнейшего их использования в сравнительном анализе.

При проведении аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор обязан высказать мнение о достоверности данных, включенных не только в типовые формы № 1-5, но и в Пояснительную записку. В то же время, если бухгалтерская отчетность входит составной частью в более развернутый документ (отчет совета директоров акционерного общества, отчет наблюдательного совета, правления и т. п.), то прочая информация, содержащаяся в таком документе, в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», проверяется аудитором лишь на предмет ее непротиворечия бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту. Поэтому, оценивая совокупность данных, которую организация намерена предоставить заинтересованным пользователям, необходимо определить, будет ли она полностью включена в состав Пояснительной записки либо возможно размещение ее части в специальных разделах более общего документа, где не требуется жесткой увязки с показателями бухгалтерской отчетности.

Если организация обязана (приняла решение) публиковать годовой отчет, может быть подготовлен специальный (расширенный) вариант Пояснительной записки. При объединении (консолидации) отдельных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках в публикуемой годовой финансовой отчетности Пояснительная записка должна включать дополнительные данные, уточняющие содержание консолидированных статей, а также сведения об изданиях, в которых была опубликована отчетность организации за прошлые периоды, о месте нахождения контрольного экземпляра, годового отчета и т. п.

Рассмотренные структура и процесс подготовки Пояснительной записки носят рекомендательный характер. Составители имеют полную свободу выбора формы и содержания записки, руководствуясь в первую очередь потребностями организации и действующими нормативными актами.

Порядок раскрытия учетной политики в пояснениях должен соответствовать правилам, изложенным в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Обязательным условием составления Пояснительной записки должно быть отражение в ней не только факта изменения учетной политики, но и последствий этих изменений для структуры баланса и финансовых результатов. Например, если предприятие решило воспользоваться возможностью использовать метод списания общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 «Продажи», минуя счет 20 «Основное производство», то это неизбежно затронет структуру показателей отчетности: бухгалтерского баланса в части статей «Незавершенное производство» и «Готовая продукция» (себестоимость данных статей будет формироваться за вычетом общехозяйственных расходов) и Отчета о прибылях и убытках, рассчитанного методом полной себестоимости только в случае неизменных запасов прошедшей и не прошедшей обработку продукции. Эти изменения не связаны с эффективностью деятельности, наличием платежных средств и т. д. Их причиной являются изменения в учетной политике предприятия, о чем должен быть поставлен в известность внешний пользователь бухгалтерской информации во избежание ошибочных выводов.

Помимо изменений в отдельных пунктах учетной политики в Пояснительной записке должны быть объяснены изменения в соотношении статей баланса или Отчета о прибылях и убытках, которые связаны с общими изменениями в методологии бухгалтерского учета, повлекшими за собой изменения в методике расчета финансовых коэффициентов. Для того чтобы внешние пользователи не были введены в заблуждение изменившейся динамикой показателей (в случае перехода от учета по моменту оплаты на учет по моменту отгрузки доля ликвидных активов в составе имущества должна возрасти за счет включаемой в состав дебиторской задолженности нереализованной прибыли), в Пояснительной записке должна быть раскрыта причина этих изменений.

Необходимо отметить, что акционерные общества в Пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, а также общую сумму вознаграждения, выплаченного им в отчетном году. При этом отдельно указываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, дивиденды и т. д.).

Важно, чтобы информация Пояснительной записки не дублировала, а раскрывала содержание отчетных форм.

Для того чтобы оценить способность предприятия генерировать денежные средства, внешнему пользователю необходимо знать основные показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия и его изменения за прошедший период.

На финансовое состояние предприятия влияют структура активов и пассивов, ликвидность и платежеспособность, эффективность использования активов и доходность деятельности.

Структура активов может быть представлена в Пояснительной записке с помощью разных способов. Одним из наиболее наглядных является составление таблицы, характеризующей изменения отдельных групп активов, участвующих в обороте.

При этом следует помнить, что в состав активов, названных оборотными, включаются некоторые статьи, таковыми по существу не являющиеся. В частности, это касается дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Согласно МСФО 5, долгосрочная дебиторская задолженность включается в состав прочих долгосрочных активов. Исключение составляет дебиторская задолженность по контрактам, заключенным на срок более одного года. Критерием отнесения статьи к текущим активам должен служить срок ее оборота в течение нормального производственного коммерческого цикла предприятия. В Пояснительной записке следует объяснить внешним пользователям, почему дебиторская задолженность с длительным (более года) сроком погашения была включена в состав оборотных активов.

Целесообразно также выделить изменения по наиболее значимым статьям: денежные средства, дебиторская задолженность, готовая продукция и др.

Такие изменения следует представлять не только в абсолютной величине, например дебиторская задолженность покупателей за анализируемый период возросла на 140 тыс. руб., но, что более важно, показать, как за это время изменилась доля дебиторской задолженности в общей величине активов. Если такую информацию дополнить данными о доле просроченной дебиторской задолженности в ее общем объеме, внешний пользователь будет располагать важными сведениями о «качестве» текущих активов.

Далее следует раскрыть финансовую структуру пассивов, что важно, в частности, и при оценке кредиторской степени риска, связанного с вложением средств в рассматриваемое предприятие и при наличии уже имеющихся у него обязательств.

Реальная величина собственного капитала предприятия может не совпадать с итогом раздела 3 баланса (имеется в виду концепция собственного капитала как остаточного интереса в активах после вычета обязательств). По существу реальную величину капитала характеризует величина чистых активов, представляющих собой имущество, свободное от обязательств перед третьими лицами. Ее экономический смысл и назначение состоят в том, чтобы отразить степень защищенности капитала кредиторов, с одной стороны, и величину имущества собственников ¾ с другой.

ГК РФ и Закон «Об акционерных обществах» связывают с величиной стоимости чистых активов основные характеристики деятельности предприятий, включая саму возможность их существования. Так, если после второго и последующего года стоимость чистых активов окажется ниже величины уставного капитала, предприятие должно перерегистрировать уставный капитал, доведя его до величины чистых активов (при этом величина уставного капитала не должна опуститься ниже минимальной, предусмотренной законом).

Довольно часто при определении стоимости чистого имущества встает вопрос о включении в состав активов, принимаемых к расчету, нематериальных активов. В расчете должны участвовать нематериальные активы, которые непосредственно используются и приносят доход; необходимо иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением или созданием; право на владение нематериальным активом должно быть подтверждено документом, выданным в соответствии с законодательством.

Одна из главных задач анализа текущей платежеспособности для внешних пользователей финансовой отчетности ¾ получение информации о способности предприятия обеспечить превышение поступлений денежных средств над платежами, а также о том, насколько постоянно такое превышение. С этой целью в состав бухгалтерского отчета включена форма № 4 «Отчет о движении денежных средств», содержащая развернутую информацию о движении денежных средств, рассматриваемых по трем основным видам деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.

При представлении результатов анализа движения денежных средств в Пояснительной записке ключевым показателем является изменение денежных средств от текущей деятельности (определяется как разность поступлений и платежей от текущей деятельности). При этом целесообразно указать основные суммы их притока и оттока.

Важное значение имеет также раскрытие движения денежных средств в результате инвестиционной деятельности, позволяющее отразить расходы, которые организация считает нужным произвести с целью обеспечения будущих поступлений денежных средств. Целесообразно раскрыть движение денежных средств, связанное с приобретением (созданием) материальных, нематериальных и других долгосрочных активов, включая долгосрочные финансовые вложения, а также их реализацией.

Под финансовой информацией понимают деятельность, результатом которой являются изменения в составе собственного капитала и займов предприятия. Целесообразно отдельно раскрыть следующие виды движения денежных средств в рамках финансовой деятельности:

· поступления, полученные от реализации акций и других ценных бумаг;

· денежные выплаты, связанные с приобретением собственных акций;

· денежные поступления от краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов и платежи по ним;

· выплаты арендаторов по обязательствам, связанным с финансовой арендой.

Отдельно даются разъяснения об изменении средств в иностранной валюте. Дело в том, что изменение курсовой стоимости иностранной валюты не является движением денежных средств. Однако такие изменения учитываются при составлении Отчета, чтобы обеспечить соответствие между начальным и конечным состояниями денежных средств на предприятии.

Способность предприятия генерировать денежные средства зависит от скорости оборота его активов и пассивов. Для исчисления коэффициента оборачиваемости (К _о) используется формула:

При анализе оборачиваемости средств торгового предприятия в числителе формулы используется продажная стоимость реализованных товаров. Средняя величина активов по данным баланса может быть исчислена по финансовой отчетности по формуле средней арифметической.

Продолжительность одного оборота в днях (Т) составляет:

На основе приведенных формул могут быть рассчитаны как общие показатели оборачиваемости совокупных или текущих активов, так и частные, отражающие скорость оборота отдельных статей актива.

Информация о среднем сроке погашения обязательств предприятия определяется по формуле:

Т _о = (О _с × Д): П,

где Т _о ¾ средний срок погашения обязательств в анализируемом периоде;

О _с ¾ средняя величина обязательств;

Д ¾ длительность анализируемого периода, дн.;

П ¾ сумма денежных средств, полученных от продаж.

Данный показатель может быть рассчитан по каждому виду обязательств.

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Оценивая платежеспособность организации, следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Целесообразно включение в Пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

3.3. Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, предоставляет международный стандарт аудита (МСА) № 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Он обязывает аудитора изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (МСФО), или соответствующими национальными стандартами, или практикой. Необходимо проверить соответствие финансовой отчетности требованиям нормативных документов. МСА № 700 состоит из пяти рубрик.

В рубрике«Основные элементы аудиторского заключения» определены элементы, входящие в состав аудиторского заключения. К ним отнесены: название, адресат, введение (описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора), параграф, описывающий объем или характер аудиторской проверки (ссылка на МСА или соответствующие национальные стандарты, или практику, описание выполнения аудитором работы), параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности, дата выдачи аудиторского заключения, адрес аудитора, подпись аудитора. Раскрыто содержание понятия перечисленных элементов.

В названии (аудиторское заключение должно иметь соответствующее название) целесообразно использовать слова «независимый аудитор», для того чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например должностными лицами субъекта, советом директоров, или отчетов других аудиторов.

Адресат (аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами). Заключение, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется.

Вводный параграф,или введение. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода и ссылки на то, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.

Параграф, описывающий объем. Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием, что проверка была проведена в соответствии с международными стандартами аудита, или соответствующими национальными стандартами, или практикой. При этом «объем» означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Аудиторское заключение должно содержать указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В нем также должно быть указано, что аудиторская проверка включала осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения; определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности; исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности; оценку общего представления финансовой отчетности. Заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

Выражение мнения. В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и объективную картину в соответствии с основами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Подчеркнуто, что применяемые для выражения аудиторского мнения термины «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах» являются эквивалентными и оба термина, наряду с прочим, указывают на то, что аудитор рассматривает только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности. Чтобы показать читателю контекст, в котором выражена «объективность», в аудиторском мнении указываются применяемые основы финансовой отчетности путем использования формулировки «в соответствии с (указать МСА или соответствующие национальные стандарты аудита)». Помимо этого, в аудиторском заключении выражается мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов.

Дата аудиторского заключения. Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. На основании этого читатель приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую отчетность и заключение события и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты. Поскольку аудитор должен составить заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, он не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством.

Адрес аудитора. В аудиторском заключении должно быть указано место нахождения аудитора. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.

Подпись аудитора. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора, при необходимости должны быть две подписи. Обычно оно подписывается от имени аудиторской фирмы, отвечающей за проведение аудиторской проверки.

В рубрике«Аудиторское заключение» рассматривается порядок составления безусловно-положительного аудиторского заключения. Безусловно-положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину (представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности,т. е. указывает на то, что изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние на финансовое состояние организации надлежащим образом определены и отражены в бухгалтерской отчетности.

Рубрика«Модифицированные заключения» содержит информацию об аудиторских заключениях, которые считаются модифицированными в следующих ситуациях: факторы, не влияющие на мнение аудитора (поясняющий параграф); факторы, влияющие на мнение аудитора (условно-положительное мнение; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение).

Таким образом, МСА № 700 включает рекомендуемую формулировку безусловно-положительного мнения, а также примеры модифицирующих оговорок, используемых при составлении модифицированных заключений.

Факторы, не влияющие на мнение аудитора, имеют место в определенных обстоятельствах, когда аудиторское мнение может быть модифицировано посредством включения поясняющего параграфа, посвященного влияющему на финансовую отчетность фактору. Поскольку поясняющий параграф не влияет на мнение аудитора, его желательно помещать после параграфа, содержащего мнение аудитора; в нем обычно делается ссылка на то, что данный фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

В рубрике«Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного»речь идет в основном об ограничении объема аудита. Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться субъектом. Но если ограничение нарушает установленные законодательством обязанности аудитора, он не должен соглашаться на проведение аудиторской проверки. В ряде случаев ограничение объема аудита является следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов), а также имеет место, если, по мнению аудитора, учетная документация субъекта не соответствует требованиям или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. Тогда он может выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, подтверждающие безусловно-положительное мнение. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или достаточность информации, раскрытой в финансовой отчетности. Если несогласие будет существенным для финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

В рубрике «Основы аудита государственного сектора» говорится о том, что, хотя основные принципы, изложенные в настоящем международном стандарте аудита, применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе, законодательство, касающееся проведения аудиторской проверки, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения.

На основе данного международного стандарта аудита разработано Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696), которое претерпело значительные изменения по сравнению с первоначальным вариантом.

На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возложена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересованного пользователя.

Основными элементами аудиторского заключения являются:

1) наименование;

2) адресат;

3) сведения об аудиторе:

· организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора ¾ фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица,

· место нахождения,

· номер и дата свидетельства о государственной регистрации,

· номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии,

· членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

4) сведения об аудируемом лице:

· организационно-правовая форма и наименование,

· место нахождения,

· номер и дата свидетельства о государственной регистрации,

· сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

5) вводная часть;

6) часть, описывающая объем аудита;

7) часть, содержащая мнение аудитора;

8) дата аудиторского заключения;

9) подпись аудитора.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Количество экземпляров аудиторского заключения согласуется между аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» предусматривает семь видов аудиторского заключения:

· аудиторское заключение с выражением безусловно-положительного мнения;

· аудиторское заключение с выражениеммненияс заключительной частью, привлекающей внимание;

· аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;

· аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;

· аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета;

· аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации;

· аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пример 3.2. Аудиторское заключение по финансовой отчетности с выражением безусловно-положительного мнения.

Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности

1. Адресат: __________________________________________________

(расшифровать)

2. Аудитор: общество с ограниченной ответственностью «ХХХ»

(наименование аудиторской фирмы)

Место нахождения: ___________________________________________

(индекс, город, улица, номер дома и др.)

Государственная регистрация: __________________________________

(номер и дата регистрационного свидетельства)

Лицензия: ___________________________________________________

(номер, дата, наименование органа, предоставившего

_____________________________________________________________

аудиторской организации лицензию на осуществление
аудиторской деятельности, срок действия лицензии)

Является членом ______________________________________________

(указать наименование аккредитованного профессионального
аудиторского объединения)

3. Аудируемое лицо: открытое акционерное общество «YYY»

(наименование)

Место нахождения: ___________________________________________

(индекс, город, улица, номер дома и др.)

Государственная регистрация: __________________________________

(номер и дата регистрационного свидетельства)

Лицензия (если имеется): _______________________________________

(номер, дата, наименование органов,

______________________________________________________________

предоставивших аудируемому лицу лицензию на осуществление
лицензируемых видов деятельности, срок ее действия)

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО «YYY» состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, Пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

· с Федеральным законом об аудиторской деятельности;

· федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

· внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

· правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

· нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

«ХХ» 20(ХХ) г.

(дата, месяц, год)

Руководитель (или иное уполномоченное лицо)

аудиторской организации либо

индивидуальный аудитор: ____________________ ____________

(ФИО, должность) (подпись)

Руководитель

аудиторской проверки: ________________________________________

(ФИО, номер, тип квалификационного

___________________________________________ ____________

аттестата и срок его действия) (подпись)

_______________________

(место для печати)

Все остальные виды аудиторских заключений о финансовой отчетности отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора. Поэтому по остальным видам аудиторских заключений по финансовой отчетности приведем только образцы формулировки выражения мнения аудитора.

Пример 3.3. Аудиторское заключение в части, привлекающей внимание.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт «Х»), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет «ХХХ» тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например при большом числе факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, существенно не влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безусловно-положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, способных существенно повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

· допустимости выбранной учетной политики,

· метода ее применения,

· адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в пп. «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в пп. «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безусловно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Пример 3.4. Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Пример 3.5. Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

· дебиторской задолженности;

· выручки от реализации товаров, работ, услуг;

· кредиторской задолженности;

· нераспределенной прибыли (и т. п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Пример 3.6. Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере «ХХХ» тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере «ХХХ» тыс. рублей. Соответственно по строке 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере «ХХХ» тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Пример 3.7. Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» не раскрыта существенная информация:

· об обеспечении обязательств и платежей в размере «ХХХ» тыс. рублей;

· об арендованных основных средствах в размере «ХХХ» тыс. рублей.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Пример 3.8. Аудиторское заключение в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение

Поиск по сайту: