Резервы (оценочные обязательства)

Резервы (оценочные обязательства) представляют собой обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые при соблюдении трех критериев признания признаются в финансовой отчетности:

1) организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

2) вероятно, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;

3) сумма обязательства может быть надежно оценена (п. 14 МСФО (IAS) 37, п. 5 ПБУ 8/2010).

При соблюдении перечисленных критериев суммы резервов в соответствии с международными стандартами отражаются в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия резервов являются, как правило, расходы организации (отражаются в отчете о совокупном доходе); если сумма резерва связана с выбытием долгосрочного актива, сумма резерва включается в его первоначальную стоимость и списывается на расходы по мере начисления амортизации объекта.

В отечественной практике оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации (п. 8 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве, в зависимости от предполагаемого срока исполнения.

Интересен тот факт, что согласно приказу Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском балансе не предусмотрено строк с аналогичным названием, однако в разд. IV «Долгосрочные обязательства» имеется строка «Резервы под условные обязательства», а в разд. V «Краткосрочные обязательства» — строка «Резервы предстоящих расходы». На наш взгляд, для отражения оценочных резервов следует использовать именно данные строки, несмотря на противоречия в применяемой терминологии.

Рассмотрим критерии признания резервов (оценочных обязательств) более подробно.

Как было сказано выше, первым критерием признания данных показателей в финансовой отчетности является наличие на отчетную дату юридического или конклюдентного обязательства. Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений. Как следствие, его можно подтвердить документально. Конклюдентное обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации, ее учетной политикой, текущими и стратегическими заявлениями руководства, опубликованной политикой, в результате которых организация демонстрирует сторонним пользователям готовность добровольно взять на себя определенные обязанности. В специальной литературе конклюдентные обязательства именуются также фактическими или традиционными.

Предположим, что в соответствии с действующим законодательством организация «А» при продаже своей готовой продукции обязана осуществлять ее гарантийное обслуживание в течение 2 лет с момента продажи. Данное обязательство являются юридическим.

Рассмотрим другой пример. Организация «В» осуществляет добычу никеля, что приводит к загрязнению почвы. В стране, где работает организация, отсутствует законодательство об охране окружающей среды, следовательно, юридического обязательства в данной ситуации нет. Однако организация зарекомендовала себя как предприятие, заботящееся об экологии и гарантирующее устранение любого ущерба, нанесенного его деятельностью, что определяет возникновение конклюдентного обязательства. Нужно заметить, что формирование резервов (оценочных обязательств) осуществляется только при наличии на текущую дату обязательства вне зависимости от будущих действий предприятия. Под обязательством в соответствии с международными стандартами понимается существующая обязанность организации, возникшая по итогам прошлых событий, в результате урегулирования которой ожидается отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (п. 10 МСФО (IAS) 37). Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, в соответствии с МСФО называется обязывающим (п. 17 МСФО (IAS) 37). Российское ПБУ 8/2010 не раскрывает содержания терминов «обязательство» и «обязывающее событие».

Простое намерение руководства хозяйствующего субъекта или необходимость организации в будущем понести затраты недостаточны для возникновения резерва (оценочного обязательства). Такой подход к формированию рассматриваемых показателей обусловлен тем, что финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не возможное ее положение в будущем.

Например, авиакомпания в соответствии с действующим законодательством обязана осуществлять капитальный ремонт эксплуатируемых самолетов каждые 3 года. На первый взгляд, в рассматриваемой ситуации возникло юридическое обязательство, и авиакомпания должна создать резерв на капитальный ремонт объектов основных средств. Однако организация может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. Следовательно, на текущую отчетную дату обязательства не существует и резерв (оценочное обязательство) не признается.

Отсутствие информации о другой стороне, по отношению к которой возникло обязательство на текущую дату, не является основанием для уклонения от создания резервов. Оценочные обязательства могут быть созданы по отношению к обществу в целом. Так, если организация дает гарантии своим покупателям на возврат денежных средств при обнаружении брака приобретенных товаров, она не имеет информации о конкретных лицах, от которых поступят претензии в будущем. Но, несмотря на это, на отчетную дату существует фактическое обязательство, так как предыдущая деятельность организации позволяет всем заинтересованным лицам обоснованно ожидать, что гарантийные обязательства будут выполнены. Вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, поэтому организация должна признать оценочное обязательство в размере оптимальной оценки затрат на гарантийное обслуживание на основании информации о количестве предъявленных претензий по ранее проданной продукции.

В деятельности предприятий могут возникать события, не приводящие к возникновению обязанности немедленно, однако они могут привести к этому позднее, что приведет в итоге к созданию резервов (п. 21 МСФО (IAS) 37, п. 6 ПБУ 8/2010).

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предположим, деятельность организации «А» в 2010 г. привела к загрязнению почвы, однако нормативных актов об охране окружающей среды на момент возникновения данного события принято не было. В начале 2011 г. был утвержден закон, требующий устранения любого ущерба, причиненного окружающей среде. Так как закон вступил в действие до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2010 г., его действие является бесспорным, возникает юридическое обязательство, в результате которого должен быть создан резерв на устранение последствий загрязнения окружающей среды.

Вторым критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой (бухгалтерской) отчетности является высокая вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении обязательства (пп. 23, 24 МСФО (IAS) 37, п. 7 ПБУ 8/2010). При наличии ряда аналогичных обязательств, например гарантий качества продукции, аналогичных договоров, вероятность оттока ресурсов для исполнения этих обязательств определяется путем рассмотрения всего класса обязанностей в совокупности. Несмотря на маловероятный отток ресурсов по каждому отдельному обязательству данной совокупности, вероятность оттока ресурсов для исполнения всего класса обязательств может быть достаточно высокой.

Третьим критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности является надежность оценки их значений. Порядок оценки резервов (оценочных обязательств) в соответствии с российскими и международными стандартами представлен в табл. 2.

Таблица 2. Порядок оценки резервов (оценочных обязательств)

Отметим, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненного опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в описании способа оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на значение резерва. В то же время во внимание следует принимать влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена. Факторы, повлиявшие на оценку значения резерва, и все расчеты следует представить в письменной форме.

Для получения наилучшей оценки резервов можно использовать статистические методы, например метод «ожидаемой стоимости», сущность которого заключается в расчете средней взвешенной величины оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, на основе вероятностей покрытия обязательств по отдельным категориям оценочных обязательств. Аналогичный порядок расчета предусматривает и российское законодательство. Так, в соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при выборе величины оценочного обязательства из набора существующих значений обязательств следует применять средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения.

В соответствии с МСФО для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства следует учитывать риски и неопределенности, которые влияют на деятельность организации (п. 42 МСФО (IAS) 37). Произведенные корректировки могут увеличить или уменьшить сумму признанных на текущую дату резервов. При вынесении суждения в условиях неопределенности необходимо придерживаться принципа осмотрительности, не завышая сумму доходов и активов и не занижая величину расходов или обязательств. В то же время существование неопределенности не может быть оправданием преднамеренного завышения обязательств и создания излишних резервов. Помимо рисков на величину оценочного обязательства могут повлиять будущие события, связанные, например, с изменениями законодательства или техническими усовершенствованиями. Влияние будущих событий принимается в расчет при оценке существующего обязательства, когда имеется достаточное объективное свидетельство, что данные события произойдут (п. 48 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования содержатся в российском законодательстве. В соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 при определении оценочного обязательства принимаются в расчет:

· события, произошедшие после отчетной даты (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной

даты» (ПБУ 7/98));

· риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

• будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства, если существует достаточная вероятность того, что

данные события произойдут.

Представим, что в предыдущем отчетном периоде организация «А» сформировала в финансовой (бухгалтерской) отчетности резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды. Сумма резерва составляет 1 000 тыс. у. е. В текущем периоде руководству предприятия стало известно, что на стадии завершения находятся разработки новой технологии, позволяющей уменьшить расходы на очистку до 500 тыс. у. е.

Так как вероятность разработки новой технологии велика и имеет объективное подтверждение, организация вправе сократить резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды до 500 тыс. у. е.

Отметим, что не все факторы учитываются при оценке значений резервов (оценочных обязательств) (табл. 3).

Таблица 3. Факторы, не учитываемые при оценке резервов (оценочных обязательств).

Как следует из табл. 3, при оценке резервов (оценочных обязательств) не учитываются расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы от выбытия активов, а также суммы возмещений третьими лицами независимо от того, что все перечисленные показатели тесно связаны с возникновением данных резервов (условных обязательств). Названные показатели отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с принципом начисления в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Сформированные и представленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервы согласно МСФО должны на каждую отчетную дату:

· пересматриваться и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки (п. 59 МСФО (IAS) 37);

· аннулироваться, если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязательства перестал быть вероятным (п. 59 МСФО (IAS) 37).

Использование резервов должно осуществляться только по тем затратам, в отношении которых оно первоначально признавалось (п. 61 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования к последующей оценке и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены в национальных стандартах. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть:

· увеличена в случае недостаточности сумм признанных оценочных обязательств;

· уменьшена в случае избыточности сумм признанных оценочных обязательств;

· остаться без изменения;

· списана полностью в случае прекращения выполнения условий признания оценочных обязательств.

Особые критерии признания и правила оценки в соответствии с МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 выделяются для резервов (оценочных обязательств), связанных с реструктуризацией организаций.

Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством предприятия, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности организации, либо способ осуществления такой деятельности. Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. При этом конклюдентное (фактическое) обязательство в отношении реструктуризации возникает, если организация:

· имеет подробный формальный план реструктуризации, в котором определены затрагиваемое направление деятельности и месторасположение;

· определены функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению;

· определены расходы, которые будут понесены, и сроки реализации плана;

· организация осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению плана, или сообщила об основных параметрах плана заинтересованным лицами (работникам, заказчикам, поставщикам).

Решение руководства о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению фактического обязательства на отчетную дату. При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает до тех пор, пока не будет заключен договор о продаже, имеющий обязательную силу.

Резервы (оценочные обязательства) в отношении реструктуризации должны включать только прямые расходы, которые возникают вследствие реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью организации. Не включаются в сумму резервов (оценочных обязательств) по реструктуризации расходы:

· на переподготовку персонала, остающегося в компании;

· на маркетинговые исследования компании после реструктуризации;

· на создание новых систем и каналов сбыта. Не учитываются при оценке данных резервов также доходы и расходы, ожидаемые от продажи активов в результате реструктуризации, и будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации.

В качестве раскрытий по всем признанным в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервам (оценочным обязательствам) согласно международным и российским стандартам представляется следующая информация: балансовая стоимость на начало и конец периода; характер обязательства; характер неопределенностей; сумма любых ожидаемых возмещений; дополнительные оценочные обязательства, созданные за период; использованные суммы оценочных обязательств за период; неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений в ставках дисконта.

Условные обязательства

Под условными обязательствами, в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010, понимаются:

· возможные обязательства, являющиеся следствием прошлых событий, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью контролируются организацией;

· существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, но не признаваемые в финансовой отчетности из-за отсутствия возможности их надежной оценки либо из-за низкой вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды при урегулировании данных обязательств. В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 4).

Таблица 4. Раскрытие информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами.

Национальные стандарты определяют необходимость раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аналогичной информации, однако раскрытию подлежат данные обо всех имеющихся на отчетную дату условных обязательствах (п. 25 ПБУ 8/2010).

2. Новые подходы к оценке и признанию резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами.

Правление Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опубликовало предварительный проект стандарта 2005 ED по замене МСФО (IAS) 37. Основная цель проекта:

· унифицировать критерии признания обязательств, которые установлены МСФО (IAS) 37 с требованиями прочих международных стандартов;

· устранить разницу между МСФО (IAS) 37 и соответствующими стандартами, принятыми Советом по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board);

· уточнить оценку резервов, исключив понятие «наилучшая оценка».

Новый проект ED 2010/1 был опубликован 05.01.2010, в нем содержатся предложения по изменению модели оценки нефинансовых обязательств, к которым относятся резервы (оценочные обязательства).

Согласно новой редакции МСФО (IAS) 37 понятия «условные обязательства» и «условные активы» не применяются. Понятие «условности» используется для описания неопределенности уровня выгод (обязанностей), связанных с активом (обязательством), вместо описания неопределенности в отношении самого факта существования актива (обязательства). Степень вероятности более не является критерием для признания актива или обязательства.

Оценка обязательств должна осуществляться по текущей стоимости той суммы, которую организация была бы готова рационально затратить, чтобы освободиться от данного обязательства. Данная величина является оценкой стоимости обязательства, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьшая из следующих показателей:

· приведенная стоимость ресурсов, которые потребуются для выполнения обязательств в будущем;

· приведенная сумма, которую пришлось бы уплатить организации-контрагенту для погашения (прекращения) обязательства;

· сумма, которую предприятию пришлось бы уплатить независимой третьей стороне для передачи ей данного обязательства.

В связи с тем, что сумма ресурсов, необходимая для погашения обязательства, является неопределенной величиной, при оценке величины обязательства необходимо:

· определить набор различных вариантов (исходов) погашения данного обязательства;

· оценить суммы и время данных вариантов;

· определить приведенную стоимость по каждому варианту;

· оценить вероятность по каждому варианту. Таким образом, новая редакция МСФО (IAS) 37 предусматривает оценку обязательства на основе средневзвешенной суммы всех возможных результатов (исходов), т. е. «математического ожидания». При этом сумму обязательства необходимо дисконтировать с учетом ставки, отражающей временную стоимость денег и все связанные с данным обязательством риски, не учтенные при расчете «математического ожидания». При выборе ставки дисконтирования используется профессиональное суждение, в случае учета фактора риска при выборе данной ставки она должна быть ниже безрисковой.

Оценка обязательства также зависит от варианта его погашения. Если обязательство предусматривает выплату денежными средствами (например, в виде судебного иска), его оценка осуществляется по сумме ожидаемого платежа с учетом всех прямых затрат, связанных с данным погашением. Если обязательство предусматривает предоставление услуг (гарантийный ремонт, вывод объекта из эксплуатации), его оценка осуществляется по сумме, которая будет уплачена подрядчику за оказание данной услуги. Если оценить данную сумму невозможно, оценка обязательства производится по собственным затратам организации на осуществление данных услуг с учетом маржи, которая была бы получена подрядчиком.

При оценке резервов, согласно проекту ED 2010/1, необходимо также учитывать риск отклонения фактических потоков денежных средств от ожидаемых, т. е. разницу между вероятностью и реальностью. Данный риск может быть отражен в оценке денежных потоков, выборе ставки дисконтирования, расчете ожидаемой стоимости и корректировке ее на риск. Величина данного риска зависит от его характера и модели будущих денежных потоков.

В соответствии со старой редакцией МСФО (IAS) 37 в деятельности организации возникает условное обязательство, резерв не создается, так как вероятность проигрыша ниже, чем выигрыша. В соответствии с новой редакцией стандарта (проектом) необходимо создать резерв, исходя из вероятности проигрыша дела, скорректировав его на риск того, что фактический платеж будет больше ожидаемого. Порядок расчета суммы резерва в соответствии с новой методикой представлен в табл. 6.

Таким образом, новый подход к оценке резервов в соответствии с международными стандартами определяет увеличение значений оценочных обязательств в финансовой отчетности. Отметим, что данный подход не применяется к оценке обязательств по обременительным договорам, возникающим по сделкам, регулируемым МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», где оценка будет производиться по себестоимости.

Заключение

Данный стандарт предписывает надлежащий порядок учета, а также требования к раскрытию информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов.
Стандарт определяет резервы как обязательства с неопределенными временем и суммой. Резерв признается компанией, когда:
- компания имеет текущее обязательство в результате прошлых событий;
- существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие активов;
- может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.
Сумма, признаваемая в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, не. обходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Компания при оценке резерва должна:
- принимать в расчет риски и неопределенности, а также будущие события (изменения в законах, технологиях);
- дисконтировать резервы в соответствии с данным МСФО, когда влияние временной стоимости денег существенно;
- не принимать в расчет прибыль от ожидаемого выбытия активов, связанных с возникновением резерва.
Компания может ожидать возмещения расходов, необходимых для урегулирования резерва (например, через договор страхования, гарантии).
Резерв должен пересматриваться и корректироваться на каждую отчетную дату. Резерв может использоваться только для тех расходов, для которых он был создан. Существует специфическое применение резервов в случае будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации.
Стандарт определяет условные события как возможное обязательство, возникающее из прошлых событий и наступление которого зависит от будущих событий, или как текущее обязательство, которое не признается из-за того, что нет вероятности выбытия ресурсов для его урегулирования и сумма обязательства не может быть надежно оценена.
Компания не должна признавать условное обязательство, но должна его раскрывать.
Стандарт определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий и наступление которого зависит от будущих событий (например, иск).
Компания не должна признавать условный актив, но должна его раскрывать, когда поступление экономических выгод является вероятным.
Нормативные документы Банка России не предусматривают отражения отсроченных (условных) обязательств при составлении бухгалтерской отчетности и раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности.

Список литературы

1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997.

2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования».

7. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в редакции от

08.11.2010).

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Поиск по сайту: