Формування кошторису та засади оптимізації видатків бюджетних установ

1.

Основні теоретичні засади, що визначають порядок визнання та склад доходів і витрат розкривають такі нормативні та законодавчі акти як:

- Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”;

- Національні Положення (стандарти бухгалтерського обліку) в державному секторі:

№ 123 „Запаси” (Наказ Міністертсва фінансів України №1202 від 12.10.2010 р.);

№124 „Доходи” (Наказ Міністерства фінансів України № 1629 від 24.12.2010 р.);

№ 135 „Витрати” (Наказ Міністертсва фінансів України №568 від 18.05.2012 р.) та ін.

В бюджетних установах щодо витрат і їх категорійного визначення та сутності існують певні особливості, пов’язані з широким використанням такого терміну, як видатки. Аавтори або ототожнюють дані поняття, або уникають вживання одного з них. Найбільш прийнятним є розмежування обох термінів відповідно до їх сутності, специфіки фінансового забезпечення функціонування бюджетних установ і доцільності та економічної логіки.

Сутнісна різниця між обома термінами полягає в тому, що перший характеризує вартісні параметри вкладених у створення нового продукту ресурсів, а другий – визначає джерело, з якого вони покриваються, тобто державний чи місцеві бюджети. З цієї позиції термін “витрати” більш доречно позиціонується зі здійсненням діяльності бюджетних установ з надання платних послуг, а видатки – з використанням бюджетних коштів. Підтвердженням останнього є визначення видатків, передбачене в Бюджетному кодексі України: видатки – це кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом, за винятком коштів на погашення основної суми боргу та повернення надмірно сплачених до бюджету сум.

НП(С)БО ДС 135 “Витрати” не містить визначення основного терміну “витрати”. Натомість воно міститься в Глосарії термінів, наведених у Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку для державного сектору: витрати – зменшення економічних вигід або потенціалу корисності впродовж звітного періоду у вигляді вибуття чи споживання активів або у вигляді виникнення зобов’язань, що призводить до зменшення чистих активів / власного капіталу, за винятком зменшення, пов’язаного з виплатами власникам.

Комплексний підхід до управління витратами у цьому випадку вимагає поєднання системи бухгалтерського обліку, фінансового планування та бюджетування з методологією внутрішньогосподарського (управлінського) обліку й контролю (рис. 1).

Рис. 1. Система внутрішньогосподарського (управлінського) обліку та контролю витрат бюджетних установ

Як свідчить рис. 1, підсистема внутрішньогосподарського (управлінського) обліку здатна поєднувати в єдине ціле планування, облік й звітність бюджетних установ, створюючи передумови для досягнення кращої результативності їх діяльності на основі оптимізації витрат.

В такому контексті основною складовою розглядуваної підсистеми мають бути постатейні бюджети, сформовані не лише за принципом загальних витрат, а й поопераційні бюджети. Завдяки останнім в умовах широкого використання інформаційних технологій можна здійснювати комплексний контроль відповідності фактичних операцій запланованим, забезпечуючи тим самим оптимізацію витрат на надання послуг.

Застосування інструментів контролю (в т.ч. на базі логіко-статистичних інформаційних моделей (ЛСІМ)) дасть змогу забезпечити найбільш ефективне використання наявних ресурсів і досягати бажаних результатів на основі консолідації інформаційних даних на основі використання автоматизованих систем і панелей управління.

Покроково досягнення бажаних оптимізаційних результатів передбачає такі заходи:

– формування дослідження сутності та розуміння стратегії оптимізації витрат (розмежування місць виникнення та встановлення відповідальних виконавчих осіб (ланок));

– визначення доцільного переліку послуг, які має надавати бюджетна установа з тим, щоб характеризуватися достатнім рівнем ефективності;

– визначення (встановлення) можливих витрат, в т.ч. за класифікаційними групами;

– обґрунтування обсягів (вартісних чи відсоткових показників) включення до загальної суми витрат, що мають загальновиробничий і адміністративний характер;

– вибір систем контролю витрат і управління їх оптимізацією (табл. 1).

Таблиця 1

Покрокове формування удосконаленої системи обліку витрат на надання послуг бюджетними установами

Примітки: * - може бути звичайної типової форми, проте доцільніше формувати її з використанням прогнозних даних про можливі витрати та доходи (див. нижче).

Основою формування аналітичної таблиці має бути порівняльно-аналітичний метод дослідження, в тому числі щодо показників обсягу витрат і можливих доходів (табл. 2).

Таблиця 2

Рекомендована таблиця відображення результатів SWOT- аналізу ринку послуг бюджетних установ і ефективності розширення їх переліку (приклад наведено для закладу вищої освіти)

Вид послуги	Потреба в послузі	Вартість послуги в найближчих конкурентів, грн.	Можлива вартість послуги для суб’єкта діяльності (прогноз), грн. ()	Можливий результат від надання послуги (прогноз), грн. ()	Оцінка	Очікувана ефективність, грн./рік
переваги	недоліки
Підготовка фахівців за спеціаль-ністю “Облік і управління діяльністю бюджетних установ”	Рівень А	– (послуга відсутня)			+
Мовні курси: італійська мова	Рівень С	1700 грн./3 місяці (послуга надається)				–	580х2=1160
…
Разом за переважними оцінками	х	х			+
Всього за усіма оцінками (послугами)	х	х			+
В розрахунку на 1 споживача за всіма оцінками (послугами)*	х	х	х	х	х	х	4872938/12/3500=291,66

Примітки: Гр. 2: рівні обґрунтовуються виходячи з оцінки запитів роботодавців, здійсненої на основі дослідження вмінь та навиків, які вони вимагають від претендентів на посаду. Основою оцінки є перелік вимог, вказаний у запитах на вакансії. Джерелом такої інформації є Інтернет-ресурси щодо пошуку вакансій в конкретному регіоні. Пропонується розмежування потреби за трьома рівнями: рівень А – найвищий рівень потреби (більше 60 % від загальної кількості вакантних посад бюджетних установ); рівень В – середній рівень потреб (від 20 до 60 %); рівень С – низький рівень потреби (до 20 %); гр. 5 – загальний дохід (плата за навчання); гр. 8 – пропонується мінімальна очікувана ефективність в розрахунку на 1 споживача в обсязі 125 грн./ міс. Обчислення показника “в розрахунку на 1 споживача за всіма оцінками” може свідчити, що попри негативну першопочаткову оцінку (визнання за недолік в гр. 7) в цілому використання усіх можливостей розширення переліку послуг може мати позитивний результат – 291,66 грн.; * – при розрахунку враховується оптимальний прогнозний показник користувачів послуг (у нашому прикладі 3500 чол., в т.ч. кількість студентів згідно з ліцензійними обсягами (за різними спеціальностями), кількість осіб, що відвідуватимуть мовні курси, курси підвищення кваліфікації тощо).

2.

НП(С)БОДС №135 «Витрати» визначає класифікацію витрат, яка має братися за основу при веденні бухгалтерського обліку. Зокрема, розмежовуються витрати за обмінними та необмінними операціями (рис. 2).

Рис. 2. Класифікація витрат ДС згідно НП(С)БОДС №135 «Витрати»

Ця класифікація використовується при калькулювання собівартості послуг за елементами витрат. Менеджерів цікавлять не просто витрати, а дані про конкретні витрати для виготовлення різних видів продукції (виконання робіт, надання послуг). Для цілей управління найбільш вдалою є класифікація (поділ) витрат за наступними ознаками:

За способом віднесення на собівартість:

- прямі;

- непрямі.

За складом:

- фактичні;

- планові.

За відношенням до обсягу виробництва:

- змінні;

- постійні.

За функціями діяльності:

- виробничі;

- комерційні (збутові);

- адміністративні.

За порядком відношення на період генерування:

- витрати на продукцію;

- витрати на період.

За ступенем залежності від прийнятого рішення:

- релевантні;

- не релевантні.

За ступенем контрольованості:

- контрольовані;

- неконтрольовані.

Розглядаючи варіанти управлінських рішень, слід брати до уваги не лише дійсні, а й уявні витрати. Дійсні витрати (явні) — це витрати, які вимагають реальної сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах у міру їх виникнення. Категорія уявних (можливих) витрат притаманна лише управлінському обліку і передбачає можливу вигоду, яка витрачаєть­ся, коли вибір одного напряму дій вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Тобто можливі витрати (втрати) – це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Уявні витрати виникають лише серед очікуваних витрат, не відображаються в облікових регістрах і бе­руться до уваги лише за умови обмеженості ресурсів.

Наприклад:

Неявний заробіток підприємця являє собою його заробітну плату, яку б він отримував, працюючи найманим працівником (відповідно до рівня освіти і кваліфікації), а не займався підприємницькою діяльністю. Відомо, що в цьому випадку, він одночасно є власником і керівником і джерелом його заробітку є прибуток, а не фонд оплати праці. Щодо членів його сімї, то ситуація аналогічна. Неявна земельна рента – це втрачена вигода від того, що він не здає в оренду землі. Неявний процент на власний капітал – це упущена вигода від використання капіталу не для підприємницької діяльності, а якби грошові кошти були покладені в банк на рахунок. Якщо при врахуванні явних і неявних затрат прибуток все-таки більший від 0, це означає, що віддача від вкладених ресурсів вища від альтернативного варіанту, а отже така діяльність є доцільною і вимагає продовження. Якщо дорівнює 0, то перебування підприємцем доцільне, однак вимагає подальшого закріплення отриманих конкурентних переваг. Отримання негативного результату (негативного економічного прибутку) – виступає пересторогою про неблагополучний стан бізнесу.

Дійсні витрати у сумі з можливими витратами в економічній літературі розглядаються як релевантні витрати. Тобто – це витрати, які залежать від альтернативних варіантів управлінських рішень і враховуються у порівняльних обчисленнях. Нерелевантні витрати – витрати, які не залежать від альтернативних варіантів управлінських рішень і тому не враховуються в порівняльних обчисленнях.

Наприклад, розглядається питання про те, чи слід придбавати новий верстат (чи комп’ютер) чи взяти його в оренду. В даному випадку вартість верстата (комп’ютера) та орендна плата є релевантними витратами, а витрачені на його обслуговування мастильні матеріали, витрати на оплату праці обслуговуючого персоналу є нерелевантними, оскільки вони будуть існувати в обох випадках.

В управлінському обліку розрізняють також прирістні, або граничні (маржинальні), та середні витрати залежно від підходів до визначення собівартості одиниці продукції. Так, прирістні (граничні) витрати — це додаткові витрати, які з'являються в результаті виготовлення чи продажу додаткової одиниці продукції (послуги). Характер реагування витрат на зміни в діяльності підприємст­ва називається поведінкою витрат, а співвідношення відсотка зміни витрат і відсотка зміни обсягу виробництва — коефіцієн­том реагування витрат (К).

Залежно від коефіцієнта реагування на зміни обсягу виробни­цтва всі витрати поділяють на:

К = 0 — постійні витрати;

0 < К < 1 — дегресивні витрати;

К = 1 — пропорційні витрати;

К > 1 — прогресивні витрати.

В бюджетних установах також за основу розмежування статей використовують коди економічної класифікації видатків (рис. 3)

Проте в умовах високих технічних можливостей віднесення окремих з них до непрямих витрат є дискусійним питанням. В першу чергу йдеться про витрати на водопостачання, електроенергію, природний газ. За наявності засобів вимірювання (лічильників) у структурних підрозділах бюджетної установи ці витрати з категорії непрямі витрати можна перевести у прямі. Це відповідатиме тенденції світової облікової думки про те, що чим більше витрат можна прямо віднести на вартість продукту праці (у нашому випадку послуги), тим точнішим буде розрахунок собівартості.

Рис. 3. Класифікація витрат установ і закладів охорони здоров’я
для потреб калькулювання

За таких умов розподіл витрат бюджетних установ на прямі й непрямі доцільно перегрупувати з урахуванням можливостей прямого віднесення на вартість послуги частини витрат, які віднесені розробниками Єдиної уніфікованої методики розрахунку вартості медичних послуг, амбулаторно-поліклінічного та стаціонарного лікування до непрямих (рис. 4).

Запропонований підхід до класифікації витрат спрямований на їх максимальне пряме включення до вартості послуг. Такий підхід на фоні загального спрямування вітчизняної наукової думки на спрощення облікових процедур і обліку загалом, а також обґрунтування доцільності застосування методу обліку неповних витрат має суперечливий статус.

Рис. 4. Рекомендована класифікація прямих і непрямих витрат бюджетних установ

Примітки: * обсяг доцільно встановлювати з урахуванням площі займаних приміщень; ** – витрати, понесені на адміністративні (загальноуправлінські) та загальногосподарські потреби.

Максимальне пряме включення витрат до собівартості можливе завдяки наявності відповідних вимірювальних приладів.

3.

Специфіка бюджетних установ, як суб’єктів державного сектору, зокрема їх діяльність із забезпечення населення послугами соціального характеру, вимагає чіткої прозорості та максимального використання можливостей підтвердження дійсної, а не ринкової вартості. Відповідно до цього формування планових калькуляцій має відповідати не лише внутрішнім управлінським запитам і досягненню вирішення проблеми контролю витрат, але й відігравати інформаційно-просвітницьку роль щодо потенційних споживачів послуг. У такому випадку основною вимогою є розробка методики, здатної задовольнити названі параметри без суттєвих фінансових і трудових витрат, а також забезпечити розумну доступність такої інформації. Остання вимога диктується зростанням конкуренції в бюджетній сфері у зв’язку з наявністю низки чинників зовнішнього характеру, спрямованих на зниження обсягів діяльності бюджетних установ (в т.ч. природних, наприклад, динаміка народонаселення).

У цьому контексті важливим завданням поряд з формуванням загальної методології обліку витрат і калькулювання послуг має бути забезпечення захисту облікової інформації з дотриманням необхідних рівнів конфіденційності залежно від її змісту.

Повертаючись до питання формування планових калькуляцій, слід зазначити, що їх значення наразі визначається потребою обґрунтування вартості послуги при укладанні договорів. Йдеться переважно про ті послуги, котрі надаються на платній основі. Попри це, виняткове значення процес калькулювання має мати і щодо послуг, які надаються безкоштовно. В умовах хронічного дефіциту фінансового забезпечення завдання облікових служб полягає у сприянні економії та попередженні перевитрат і неефективних витрат (втрат).

Наявність планових калькуляцій уможливлює процедуру контролю за рівнем витрат через застосування елементів нормативного методу обліку. Відповідно, широке впровадження в практику обліку бюджетних установ процедур калькулювання дасть змогу більш предметно контролювати обсяги витрат на надання послуг.

У цьому контексті позитивним буде використання (за умови певної адаптації) зарубіжного досвіду щодо структури та складових внутрішньогосподарського обліку, зокрема досвіду Німеччини, які у сукупності досить аргументовано й раціонально дають змогу здійснювати контроль витрат (рис. 5).

Рис. 5. Складові частини господарського обліку

Примітки: * інший варіант перекладу “облік витрат”.

З огляду на запропоновані вище класифікаційні ознаки та розмежовані відповідно до них групи витрат, найбільш доцільним є використання планових і фактичних калькуляцій (табл. 3).

Таблиця 3

Класифікація витрат і рекомендовані види калькуляцій*

Примітки: *Сформовано з урахуванням специфіки складу витрат і потреб управління ними.

Відзначені на рис. 5 складові господарського обліку доцільно удосконалити відповідно до умов функціонування бюджетних установ та з урахуванням існуючої потреби в забезпеченні оптимізації використання їх ресурсів. Завдяки цьому уся система більше відповідатиме критеріям ефективності та якості. Зокрема, слушним було б використання аналітичного й оціночного інструментарію для потреб формування інформаційних даних для прийняття управлінських рішень в частині витрат на надання послуг і цінової політики, розширення застосування можливостей сучасних комп’ютерних технологій з метою посилення контрольної функції обліку.

Відповідно до схеми блок економічного аналізу цілком відокремлений від фінансового та внутрішньогосподарського обліку. Крім того, суттєвого поліпшення рівня інформованості системи управління щодо альтернатив діяльності та витрат і доходів можна досягти завдяки більш широкому використанню класифікації витрат за різними ознаками, а також калькулюванню послуг з їх використанням. У цьому контексті об’єктивною є потреба у використанні різних методик калькулювання послуг і формування відповідних їм видів калькуляцій для цілей забезпечення ефективного управління витратами

Зважаючи на об’єктивізм потреби скерування управлінських впливів на забезпечення оптимізації витрат бюджетних установ, формування загальної методики калькулювання послуг потребує врахування та розвитку інструментарію для вирішення проблеми раціонального використання ресурсів і підвищення результативності діяльності та якості послуг, які надаються. У зв’язку з цим, перспективним є розробка й наукове обґрунтування оптимістичного й песимістичного сценарію щодо витрат на виробництво й збут останніх. Відповідно, обґрунтованим буде формування планової оптимістичної та песимістичної калькуляцій.

Планова калькуляція як обліковий документ повинна відповідати встановленим вимогам і включати усі обов’язкові реквізити. Запропоновані до формування в бюджетних установах планові оптимістичні та песимістичні калькуляції не є винятком, однак при побудові їх макета слід враховувати сутність і призначення цих документів.

Найбільш лаконічно сутнісний зміст будь-яких економічних категорій виражають їх означення. Згідно з класичним підходом планова калькуляція – це обліковий документ, у якому наводиться розрахунок планових витрат у грошовому вираженні на виробництво й збут одиниці послуг.

Виходячи з цього, планова оптимістична калькуляція – це обліковий документ, що містить розрахунок планових витрат на надання та збут послуг бюджетних установ у грошовому вираженні за умови найбільш сприятливого (ідеалізованого чи ідеального) середовища. Планова песимістична калькуляція, відповідно, – це обліковий документ, що містить розрахунок планових витрат на надання послуг бюджетних установ у грошовому вираженні за умови несприятливого (організаційно-виробничого та економічно незбалансованого) середовища.

З точки зору обсягів, перший вид калькуляцій характеризуватиме мінімальні витрати на надання послуг, а другий – максимальні. Математично моделі описуються такими функціоналами:

(1)

(2)

де , , , – відповідно, витрати на заробітну плату, доплати і надбавки до заробітної плати, інші заохочувальні форми матеріального стимулювання, нарахування на заробітну плату за песимістичними прогнозами ();

, , , , – відповідно, витрати, понесені в процесі надання послуг на предмети, матеріали, обладнання, інвентар та інші витрати за песимістичними прогнозами (тобто максимальні () витрати);

, , , – відповідно, витрати на заробітну плату, доплати і надбавки до заробітної плати, інші заохочувальні форми матеріального стимулювання, нарахування на заробітну плату за оптимістичними прогнозами ();

, , , , – відповідно, витрати понесені в процесі надання послуг на предмети, матеріали, обладнання, інвентар та інші витрати за оптимістичними прогнозами (тобто мінімальні () витрати).

Управлінське значення рекомендованих документів (табл. 4-6) особливо ефективно може бути проявлене у поєднанні із застосуванням аналітичного інструментарію, зокрема визначення точки беззбитковості. Встановлення обсягу послуг, за якого бюджетна установа здатна повністю покрити витрати на забезпечення власної діяльності в силу їх специфічності, особливо надання за рахунок загального й спеціального фондів, вимагає застосування методологічних засад обліку та калькулювання, що базуються на якнайповнішому врахуванні витрат.

Таблиця 4

Планова оптимістична калькуляція навчання одного студента в 2012 – 2013 навчальному році за освітньо-кваліфікаційним рівнем “Бакалавр” у державному університеті

Примітки: * коефіцієнт попиту та пропозиції встановлюється виходячи з кількості поданих заяв на спеціальність та кількості ліцензійних місць за минулий звітний період.

Таблиця 5

Розрахунок накладних витрат до фактичної собівартості навчання одного студента в 2012-2013 навчальному році

Таблиця 6

Планова песимістична калькуляція за освітньо-кваліфікаційним рівнем “Бакалавр” у державному університеті

Примітки: * з урахуванням індексу інфляції 2011 року – 1.46; ** прогнозний коефіцієнт попиту та пропозиції встановлюється на основі песимістичних емпіричних оцінок; *** – в розрахунку на 1 студента (пропонується обчислювати виходячи з фактичного рівня застосованих штрафних санкцій, які неможливо було віднести на винних осіб з урахуванням поправочного коефіцієнта, що дорівнює 1,15(доцільно встановлювати на розсуд керівництва й залежно від професійного рівня облікових працівників)).

Результати таких калькуляцій доцільно використовувати для здійснення контролю за витратами, в тому числі в автоматизованому режимі. Задавши межі, завдяки спеціальним додаткам до існуючих програмних продуктів, уможливлюється постійний моніторинг стану витрат і за потреби приймаються управлінські рішення, спрямовані на їх утримання у зоні безпеки. У наведеному вище прикладі використано класифікацію витрат за статтями. У зв’язку із затвердженням НП(С)БОДС № 135 «Витрати», доцільно використовувати рекомендації, що подані у 5 розділі стандарту. Він містить таке означення: Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

4.

Складання планових калькуляцій, проблемність реалізації якого в бюджетних установах пов’язана з потребою вибору методу калькулювання, який залежить не лише від рівня доцільності застосування, але й від галузевої специфіки діяльності бюджетної установи. Усю сукупність особливостей доцільно розмежувати на дві групи: загальні для всіх суб’єктів, які фінансуються за рахунок бюджетних коштів, та індивідуальні (рис. 6).

Рис. 6. Галузеві особливості суб’єктів, які фінансуються з бюджету, та їх вплив на методи обліку витрат і методику обчислення вартості послуг

Примітки: 1 – відсутність в діяльності бюджетних установ такого результату діяльності, як прибуток, що призводить до неможливості закладення у собівартість послуги відповідного показника. Це вимагає формування інших підходів. Рекомендується включати до собівартості показник планових накопичень, розрахунок якого доцільно здійснювати, виходячи з врахування потреб установи на забезпечення розвитку матеріально-технічної бази. Зважаючи на те, що такі розрахунки повинні мати в своїй основі аналітичні методи, їх застосування призводить до ускладнення розрахунку собівартості; 2 – потреба в закладенні у собівартість такої статті як “Амортизація”, втім щодо бюджетних установ знос, а не амортизація, є основною концептуальною засадою обліку необоротних активів, що призводить до проблемності її виділення; 3 – потреба у виборі найбільш прийнятної науково обґрунтованої бази розподілу, викривлена структура собівартості (непрямі витрати перевищують прямі); 4; 10 – проблемність у встановленні центрів витрат і відповідальних за них осіб; 5 – калькуляційні одиниці. Зважаючи на нематеріальність і різноманітність послуг бюджетних установ, розвиток нових їх видів, в т.ч. віртуальних, виникають труднощі при виборі калькуляційних одиниць, а також в оцінці результатів надання послуг для внутрішніх потреб бюджетної установи; 6 – відсутність важелів впливу на забезпечення подолання ризиків, яка вимагає врахування такого аспекту при обчисленні собівартості; 7 – якість і кількість наданих послуг. Негативно позначається на якісних параметрах послуг недостача фінансового забезпечення. У цьому контексті важливо розвивати засади обліку, які б сприяли оптимізації використання ресурсів; 8 – одиниці послуги та потреба врахування одержання негативного результату їх надання (наприклад, отримання студентом негативної оцінки без права перездачі і повторне вивчення ним курсу, або встановлення неправильного діагнозу та здійснення повторного курсу лікування за іншою нозологією). Значний перелік одиниць послуг, особливо в галузі медицини та вищої освіти, вимагає здійснення розрахунків різними методами; 9 – програмно-цільовий метод планування витрат, який в системі обліку проявляється у вигляді потреби використання касового методу та методу нарахування; 11 – залежність від виду послуги (наприклад, в охороні здоров’я, на відміну від інших бюджетних установ, існує потреба у виділенні статті “Медикаменти та перев’язувальні матеріали”, а щодо послуги “надання першої медичної допомоги” каретами швидкої доцільно виокремити статтю “Паливо”); 12 – різні види норм (матеріальні та фінансові, індивідуальні й загальні тощо).

Виділені на рис. 6 галузеві особливості включають далеко не повний перелік. Зокрема, однією з основних особливостей, яка безумовно має суттєвий вплив на організацію та ведення обліку витрат бюджетних установ в сучасних умовах, є той факт, що фінансове забезпечення, яке вони отримують для забезпечення діяльності, формується за рахунок коштів бюджетів (державного чи місцевих) і від споживачів послуг. Причому частка коштів, отриманих від останніх як плата за отримані послуги, щороку зростає й значно перевищує бюджетні.

В результаті цього виникає об’єктивна необхідність розвитку в бюджетних установах, особливо освітнього й медичного профілів, методів і прийомів планування витрат і доходів не лише у вигляді кошторису, який є основою отримання асигнувань, формування й затвердження якого чітко регламентовані, але й з використанням методології, адаптованої до сприйняття й врахування зовнішніх ризиків. Тобто необхідним є розвиток методології, яка здатна позиціонувати ймовірнісні явища (наприклад, ймовірні джерела надходжень тощо) та давати їм конкретну кількісну оцінку. При цьому слід вказати на те, що обсяги надходжень від надання послуг на платній основі залежать від багатьох чинників (макроекономічної ситуації країни, регіону, територіального розташування та наявності альтернатив отримання послуг). У цьому контексті система обліку бюджетних установ, зокрема підсистема внутрішньогосподарського обліку, повинна мати у своєму складі модуль стратегічного обліку, який дозволив би оцінювати ситуаційні зміни та за потреби оптимізувати витрати з урахуванням несприятливих сценаріїв розвитку діяльності.

Однією з негативних рис практично усіх методів є недостатня точність, причиною якої є значні обсяги непрямих витрат і відсутність інструментарію їх точного розподілу, а також розбіжності у методиках калькулювання, які використовуються в підсистемах фінансового та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Об’єктивною основою максимального наближення алгоритму калькулювання послуг в підсистемі внутрішньогосподарського обліку до фінансового обліку є використання рекомендацій Податкового кодексу України (далі – ПКУ) щодо складу витрат, які дозволено включати у собівартість послуг.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з їх наданням: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну). Попри те, що бюджетні установи у своїй діяльності зобов’язані керуватися ПКУ, водночас слід враховувати і Бюджетний кодекс України, який містить дещо інші рекомендації щодо складу витрат бюджетних установ на надання послуг. Йдеться, зокрема, про бюджетну класифікацію, перелік послуг і таку специфічну рису досліджуваних суб’єктів діяльності, як неприбутковість.

Для прикладу, проект уніфікованої методики розрахунку вартості медичних послуг, амбулаторно-поліклінічного та стаціонарного лікування містить досить детальні роз’яснення щодо порядку обчислень, характеризується тим, що виділяє як основний елемент методики структурні підрозділ, розмежовуючи їх на 3 групи: 1 – адміністративно-управлінські та господарчо-технічні; 2 – допоміжні; 3 – основні. За основу пропонується використати метод покрокового зниження витрат (рис. 7).

Зважаючи на значну різноманітність послуг і відмінності у їх переліку в кожній галузі бюджетної сфери, існує проблема визначення єдиних методологічних засад визначення вартості послуг. У вітчизняній науковій та фаховій літературі питання обґрунтування методів обліку витрат і розрахунку вартості послуг соціально-культурного, освітнього та медичного характеру почали розвиватися одночасно з наданням законодавчого дозволу бюджетним установам на здійснення діяльності на платній основі.

Узагальнені на рис. 7 складові визначають основні характеристики методу, який може бути використаний для розрахунку вартості медичних послуг.

У цьому контексті найбільш точним вважається так званий метод покрокового зниження (Step-down), відповідно до якого розрахунок здійснюється у три кроки:

– перший крок – накопичення прямих витрат для всіх центрів витрат, розрахунок їх власної собівартості;

– другий крок – визначення основи розподілу;

– третій крок – розподіл накладних витрат.

Однак це питання більше бухгалтерського обліку, яке для потреб управління вимагає додаткового застосування інструментарію оцінки витрат.

Рис. 7. Складові елементи медико-економічної моделі діяльності лікувально-профілактичних закладів та їх вплив на методику розрахунку вартості медичних послуг

Примітки: СП – структурний підрозділ.

Оцінка витрат — це процес обчислення поведінки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами та різними чинниками на підставі досліджень минулої діяльності.

Функція витрат — це математичний опис взаємозв'язку ви­трат та їх чинника. Вона може бути описана таким рівнянням:

У= а + вх,

Де У— загальні витрати;

а — постійні витрати;

в — змінні витрати на одиницю продукції;

х — значення чинника витрат.

На практиці витрати в більшості випадків залежать від багатьох факторів, але для побудови функції витрат вибирають один чи два найвпливовіші фактори.

Функція витрат полегшує можливості передбачення та прогнозування майбутніх обсягів витрат для різних умов діяльності.

Наприклад, бухгалтером-аналітиком було визначено, що постійні витрати підприємства складають 3000 грн., а середні змінні витрати на одиницю продукції – складають 120 грн. В даному випадку функція витрат матиме вигляд:

У = 3000 + 120 х.

Якщо підприємство планує виготовити 1000 одиниць продукції, то загальні витрати становитимуть:

У = 3000 + 120х1000 + 123 000 грн.

Визначення функції витрат здійснюється різними методами, зокрема:

- м етод аналізу облікових даних, який передбачає розподіл витрат на змінні та постійні щодо відповідного чинника на під­ставі даних з рахунків бухгалтерського обліку;

Наприклад, підприємство за звітний період виготовляє 200 одиниць продукції.

Аналіз витрат підприємства, відображених на рахунках бухгалтерського обліку зображено в таблиці 7.

Таблиця 7

Аналіз витрат за даними бухгалтерського обліку

Отже функція витрат має вигляд: У = 3839 + 37.4х

Припустимо, що в наступному році підприємство планує збільшити виробництво до 300 штук продукції, а витрати на оренду обладнання будуть збільшені на 100 грн. тоді загальні планові витрати складуть:

У = (3839+100) + 37.4 х 300= 3939+11220 = 15159 грн.

Даному методу притаманні деякі недоліки. Існує певна суб’єктивність і відмінності, що можуть існувати між минулими й майбутніми умовами діяльності. Уникнути цих недоліків можна шляхом проведення спостережень взаємозв’язку між факторами витрат і витратами.

- метод вищої — нижчої точки, який передбачає визначення функції витрат на основі припущення, що змінні витрати — це різниця між загальними витратами при найвищому та найнижчо­му рівнях діяльності;

Наприклад, припустимо, що найвищий обсяг діяльності становить 100 машино-години, і витрати на обслуговування при цьому складають 25000 год., найнижчий – 45 машино-годин при витратах – 9500 грн.

При зростанні обсягу діяльності на 55 машино-годин, загальні витрати зросли на 15500 грн. Звідси змінні витрати на 1 машино-годину складають в = 15500 / 55 = 281.82

Виходячи з цього постійні витрати дорівнюють:

а = 25000 – (100 х 281.82) = 3182 або

а = 9500 – (45 х 281.82) = 3181.9, що наближено дорівнює 3182 грн.

Даний метод передбачає визначення функції витрат на основі припущення, що змінні витрати – це різниця між загальними витратами при найвищому та найнижчому рівнях виробництва (діяльності).

- метод кореляції (візуального пристосування) — це графіч­ний підхід до визначення функції витрат, коли аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги всі точки витрат;

Наприклад, якщо бухгалтер-аналітик відобразив на графіку (де вісь ОУ – характеризує рівень витрат, вісь ОХ – машино-години) усі точки витрат і провів лінію, так, щоб якнайповніше охопити їх, і, одночасно, максимально наблизити лінію до всіх точок, то з допомогою такого графіка можна визначити функцію витрат.

Для цього слід взяти до уваги точку перетину осі ОУ та проведеної ним лінії – це і буде рівень постійних витрат. Після цього знайти координати точки, що розташована якнайдалі від початку координат. При цьому координата по осі ОУ – становитиме загальні витрати. Якщо від них відняти постійні та поділити на кількість машино-годин (координата по осі ОХ), отримаємо величину змінних витрат на одиницю (1 машино-годину). Функція витрат формується за знайденими таким чином величинами.

Даний метод дозволяє уникнути недоліків методу вищої-нижчої точки, але не забезпечує уникнення суб’єктивності, адже саме від професійності аналітика залежить те, як буде проведена лінія.

- інженерний метод, який полягає в тому, що на кожну стат­тю витрат встановлюються, виходячи з технологічних потреб, нормативи на використання ресурсів у натуральному виразі, а ви­трати планують шляхом множення цих нормативів на ціни;

- метод найменших квадратів дає змогу найточніше визначи­ти склад і значення постійної та змінної частини витрат. Показ­ники витрат розраховуються таким чином, щоб квадрат відстані від усіх точок, що задають значення витрат до теоретичної лінії регресії, був мінімальний.

Усі ці методи досить детально розглядаються як у вітчизняній, так і зарубіжній літературі. Що ж стосується вибору котрогось із них, то підприємство самостійно має вирішувати, який з них обрати залежно від особливостей організації та технології виробництва.

5.

Формування кошторису в сучасних умовах характеризується певним рівнем прийняття умовностей щодо обсягів видатків. Зокрема, поряд з чітко встановленими нормами видатків на виробничий показник діє принцип планування обсягів видатків, виходячи з фактично досягнутого їх рівня в попередньому звітному періоді. При цьому коригування здійснюється з поправкою на можливості, які існують виходячи із затверджених обсягів бюджетних надходжень. Такий підхід актуальний в умовах хронічного дефіциту бюджетних коштів, однак він не відповідає критерію ефективності, оскільки певною мірою містить умовні величини, недостатньо обґрунтовані з позиції фактичної потреби в бюджетних асигнуваннях для нормальної діяльності бюджетних установ. Дієвості контролю для досягнення ефективного управління витрачанням бюджетних коштів (здійсненням видатків бюджетними установами) можливо досягнути лише на основі раціонально сформованого підходу до планування видатків, що забезпечує максимально точні прогнози. З огляду на це, важливим завданням є визначення напрямів підвищення точності кошторисних показників для їх подальшого використання в якості нормативів в процесі контролю з метою формування відповідних висновків і розробки пропозицій щодо підвищення ефективності функціонування бюджетних установ.

Проблемність формування кошторису як базового документа для наступних контрольних дій полягає в розробці такої його методологічної і організаційної бази, яка б максимально наближувала прогнозовані показники до реальних потреб (в т.ч. з урахуванням існуючого дефіциту бюджетних коштів). Таким чином, удосконалення показників кошторису автоматично перетворює його з основного планового документа як основи визначення обсягів відкритих асигнувань у базу контролю за рівнем видатків.

У цьому контексті важливим є забезпечення максимального прояву оптимізаційної ролі бухгалтерського обліку та контролю. Саме таке спрямування має бути домінуючим в бюджетних установах, адже їх сучасний стан і результативність діяльності вказують на орієнтованість лише на контроль за витрачанням бюджетних коштів, виділених як фінансове забезпечення функціонування названих суб’єктів діяльності. Принагідно варто зауважити, що проблеми, пов’язані з недостатністю фінансового забезпечення бюджетних установ, безумовно, негативно позначаються на результатах і якості послуг, які ними надаються.

Розрахунки, які проводяться при складанні кошторису, характеризуються наявністю ряду абстрактних й узагальнених даних, що призводить до викривлення кінцевих результатів і приблизності оцінки обсягів видатків, необхідних для здійснення діяльності бюджетних установ. Ураховуючи це, важливо встановити чіткий перелік, порядок і підхід до здійснення обчислень вихідних показників. Турбулентність і нерівномірність розвитку суб’єктів, що фінансуються з бюджету (державного чи місцевих) вказує на неефективність планування показників їхньої діяльності та потребу розроблення більш об’єктивного й обґрунтованого підходу.

В основному на даний момент найпоширенішою є практика розрахунку планових показників загального та спеціального фондів на базі усереднених даних (середні показники діяльності за звітний рік або середні за декілька останніх років). Теоретично існує ще й інший підхід – до розрахунку беруться планові показники. Проте і в цьому випадку базовою основою розрахунку є середня оцінка, яка, одночасно, відповідає Типовому переліку бюджетних програм та результативних показників їх виконання.

Найбільш уживаними, як свідчать дослідження рекомендацій щодо показників, які слід використовувати для визначення обсягів витрат за обраними галузями, є середньорічна кількість: ліжок і їх оборот, відвідувань поліклініки, студентів / учнів, посадових окладів, штатних одиниць тощо.

Крім того, при розрахунку планових показників кошторису за кожним із названих показників (як і усіх інших) враховується середня планова величина видатків:

, (3)

де – обсяг фінансове забезпечення;

Хі – фінансове забезпечення в і-й період.

Графічно такий підхід свідчить про досить значні похибки, які негативно позначаються на збалансованості діяльності, її результатах і якості наданих послуг бюджетними установами (рис. 8).

Рис. 8. Графічне зображення результату обчислення обсягу фінансового забезпечення на базі використання середніх величин

Штрихова лінія () на рис. 8 відображає обсяг фінансового забезпечення бюджетної установи, який має бути обґрунтований у кошторисі. Фактичні потреби в фінансовому забезпеченні, як правило, не співпадають із розрахунковими. У цьому випадку доцільно застосовувати підходи, які базуються на використанні вагового математичного сподівання, тобто надавати переваги показникам, здатним зменшити ефект старіння даних. Це забезпечить більшу точність і прогнозованість результатів розрахунків

Таким чином, досягти зниження похибки розрахунків цілком реально відповідно до вимог рекомендованого до включення у перелік принципу еквівалентності обліку. Розробку оптимізаційних заходів слід проводити відповідно до процедури, яка включає розмежоване планування та облік показників, що мають стосунок до двох складових кошторису: загального й спеціального фондів. Такий підхід випливає з логіко-структурних процедур розробки кошторису, а також специфіки порядку розрахунку обсягів названих джерел фінансового забезпечення. Найбільш оптимальним варіантом, здатним уможливити оптимізацію розрахунків і збалансованість кошторису (за обома фондами), є моделювання процесів його формування та виконання на базі опрацювання можливих математичних моделей.

На сьогодні при здійсненні розрахунків до кошторису державних вищих навчальних закладів і закладів охорони використовуються такі середньорічні виробничі показники, як середньорічна кількість студентів та середньорічна кількість ліжок (для первинної та вторинної медичної допомоги – кількість одиниць населення (на душу населення)), а також нормативи видатків на названі розрахункові показники:

= + × /12 – × /12, (4)

де – середньорічна кількість студентів;

– кількість студентів на 01.01 року, що передує плановому;

– кількість прийнятих студентів у році, що передував плановому;

– кількість місяців, що проминули з часу прийому студентів у попередньому (перед плановим) році;

– кількість вибулих студентів у зв’язку з отриманням диплому відповідного освітньо-кваліфікаційного рівня у передплановому році;

– кількість місяців навчання студентів-випускників у році, який передував плановому.

Джерелом інформації, на основі якої можна здійснити розрахунок за вищевказаним алгоритмом у кожному навчальному закладі, є зведена відомість чисельності студентів (учнів), яка в сучасних умовах формується завдяки використанню програмного забезпечення “1С: Підприємство”. Для розрахунків за основу взято статистичну інформацію (табл. 8).

Таблиця 8

Динаміка чисельності студентів державних вищих навчальних закладів, чол.*

Поиск по сайту: