 |
АвтоАвтоматизацияАрхитектураАстрономияАудитБиологияБухгалтерияВоенное делоГенетикаГеографияГеологияГосударствоДомДругоеЖурналистика и СМИИзобретательствоИностранные языкиИнформатикаИскусствоИсторияКомпьютерыКулинарияКультураЛексикологияЛитератураЛогикаМаркетингМатематикаМашиностроениеМедицинаМенеджментМеталлы и СваркаМеханикаМузыкаНаселениеОбразованиеОхрана безопасности жизниОхрана ТрудаПедагогикаПолитикаПравоПриборостроениеПрограммированиеПроизводствоПромышленностьПсихологияРадиоРегилияСвязьСоциологияСпортСтандартизацияСтроительствоТехнологииТорговляТуризмФизикаФизиологияФилософияФинансыХимияХозяйствоЦеннообразованиеЧерчениеЭкологияЭконометрикаЭкономикаЭлектроникаЮриспунденкция
обзор и комментарий (закон от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ)
Автор: Гайдов Алексей Васильевич.
Материал актуален по состоянию на 01.12.2014.
Президент РФ подписал Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ (далее – Закон), получивший на этапе своей разработки и обсуждения неофициальное название «антиофшорный законопроект», «закон о деофшоризации» или «закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК)». По объему изменений Закон сравним с поправками в налоговый кодекс о взаимозависимых лицах и контролируемых сделках 2011 года, по значимости же он является беспрецедентным.
Законодательство о налогообложении контролируемых иностранных компаний (CFC rules) в том или ином варианте существует во многих (преимущественно развитых) странах, среди которых Австралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика, Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года к таким странам присоединяется и Россия.
Рассматриваемый Закон впервые:
- вводит механизм налогообложения в России прибыли контролируемых иностранных компаний (прежде всего – оффшорных) путем включения нераспределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц — резидентов РФ, а также ответственность налогоплательщиков за неисполнение соответствующих обязанностей (глава 3.4 НК РФ);
- изменяет правила признания организаций налоговыми резидентами РФ, вводя критерий «места фактического управления» (ст. 246.2 НК РФ);
- существенно дополняет нормы НК РФ о налогообложении доходов иностранных организаций (гл. 25 НК РФ);
- ограничивает применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения с помощью правила «фактического получателя дохода» (ст. 7, 312 НК РФ).
Изменения в НК РФ вступают в силу с 1 января 2015 года. Положения главы 3.4 НК РФ («Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица») применяются при определении налоговой базы по соответствующим налогам в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.
Представляем обзор с комментариями к принятому закону.
· Что такое «контролируемая иностранная компания»?
· Что такое «иностранная структура без образования юридического лица»?
· Какие лица признаются «контролирующими лицами» организации?
· Что понимается под «осуществлением контроля»?
· В каких случаях прибыль КИК освобождается от налогообложения?
· О чем налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы?
· В какой форме и в какие сроки налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы?
· Может ли налоговый орган признать налогоплательщика, не направившего уведомление, контролирующим лицом иностранной организации?
· Как прибыль КИК учитывается при налогообложении?
· Каков порог величины прибыли КИК, начиная с которого такая прибыль подлежит учету при определении налоговой базы?
· Какими документами должна подтверждаться прибыль КИК?
· Какие доходы учитываются при определении прибыли КИК?
· Какие санкции может повлечь несоблюдение норм НК РФ о КИК?
· Какая ответственность помимо налоговой может наступить в случае несоблюдения норм о КИК?
· Какие организации признаются налоговыми резидентами РФ?
· Что понимается под «местом фактического управления иностранной организацией»?
· Вправе ли иностранная организация самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ?
· Что изменится в применении соглашений об избежании двойного налогообложения?
· Выводы и итоги
| Что такое «контролируемая иностранная компания»? |
| Контролируемой иностранной компанией (КИК)признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям: 1) организация не признается налоговым резидентом РФ; 2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ. Контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (пункт 2 статьи 207 НК РФ). О том, какие организации признаются налоговыми резидентами РФ, – см. комментарий ниже (пункт 1 статьи 246.2 НК РФ). Наверх |
| Что такое «иностранная структура без образования юридического лица»? |
| Иностранная структура без образования юридического лица — это организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абз. 7 пункта 2 статьи 11 НК РФ). Наверх |
| Какие лица признаются «контролирующими лицами» организации? |
| Согласно пункту 3 статьи 25.13 НК РФ, контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица) признаются следующие лица: 1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов; 2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов. Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется согласно ст. 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Статья 105.2 НК РФ устанавливает следующий порядок определения доли участия. Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации. Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке: 1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке. Правила, предусмотренные статьей 105.2 НК РФ, применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Таким образом, законодатель повысил (по сравнению с первоначальным законопроектом) процентный порог владения иностранной компанией для признания контролирующим лицом до 25%. Однако, если компанией владеют несколько резидентов РФ, и суммарная доля их участия в компании составляет более половины, то для признания лица контролирующим будет достаточно доли от 10%. ВАЖНО: На переходный периоддо 1 января 2016 годадоля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять50%. Однако контролирующим лицом организации может быть признано и лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 5 ст. 25.13 НК РФ). Таком образом, Закон не ограничивает понятие «контроля» лишь определенной долей участия в компании. Наверх |
| Что понимается под «осуществлением контроля»? |
| Осуществлением контроля над организациейпризнается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами. Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора. Как следует из пункта 5 статьи 25.13 НК РФ, контроль над организацией может иметь место не только в силу прямого или косвенного участия в ней, но и иных вариантов оказания влияния на принятие решений, касающихся прибыли организации. Такие обстоятельства, как участие в договоре, предметом которого является управление этой организацией (например, соглашение об оказании услуг номинального директора); отношения в рамках трастового соглашения (декларации), в соответствии с которым акциями компании владеет номинальный акционер в пользу и в интересах определенного лица – бенефициара; отношения в рамках генеральной доверенности, выданной компанией определенному лицу, и др. – также могут явиться основанием для признания лица контролирующим. В результате, контролирующими лицами могут считаться не только титульные владельцы акций (долей) компании, но и бенефициарные владельцы, осуществляющие над ней контроль тем или иным образом. При этом указанные в Законе критерии «осуществления контроля» сложно считать полностью определенными. Например, из буквального толкования норм Закона следует, что возможность «осуществления контроля» отсутствует у бенефициаров и учредителей частного фонда,являющегося юридическим лицом (например, на Сейшелах, в Панаме или Лихтенштейне), если согласно учредительным документам фонда они отстранены от участия в принятии решений о распределении прибыли. Очевидно, что подобные сложные моменты до формирования определенной судебной практики могут быть предметом частых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Наверх |
| В каких случаях прибыль КИК освобождается от налогообложения? |
В соответствии с пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ, прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;
«Личный закон» юридического лица — это право страны, где учреждено данное юридическое лицо. Некоммерческий статус иностранной организации (включая организационно-правовую форму и содержание правоспособности) определяется по законодательству страны, в которой она учреждена, и по ее учредительным документам. В зарубежных странах к НКО обычно относятся благотворительные, образовательные, религиозные, правозащитные организации, клубы, профессиональные ассоциации, торговые палаты, бизнес-лиги и т.п.
2) она образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза;
К государствам Евразийского экономического союза — ЕАЭС (преемника ЕврАзЭС) помимо России относятся Беларусь, Казахстан и Армения. Соответственно, на белорусские, казахстанские, армянские компании, которыми владеют или которые контролируют резиденты РФ, данный закон не распространяется.
3) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.
Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации определяется по следующей формуле (подп. 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ):
Стэфф = Н / П
Стэфф – эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации;
Н – сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;
П – сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ (порядок определения размера прибыли иностранной организации смотрите ниже).
Средневзвешенная ставка по налогу на прибыль организаций определяется по следующей формуле (подп. 2 п. 8 ст. 25.13 НК РФ):
Стсредневзвеш = (Ст1 х П1 + Ст2 х П2) / (П1 + П2)
П1 – сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, за вычетом доходов, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. В случае, если при исчислении показатель П1 принимает отрицательное значение, его значение принимается равным нулю;
П2 – сумма доходов иностранной организации, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ;
Ст1 – ставка налога на прибыль организаций, установленная абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ (то есть 20%);
Ст2 – ставка налога на прибыль организаций, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (с 1 января 2015 г. – 13%. Напомним, что ранее ставка налога на дивиденды, получаемые российскими организациями от российских и иностранных организаций составляла 9%).
Для использования данного освобождения должно выполняться сразу два условия:
первое — чтобы государство постоянного местонахождения компании имело с Россией международный договор по вопросам налогообложения (в большинстве случаев – это соглашение об избежании двойного налогообложения); и
второе — чтобы «эффективная» ставка налогообложения данной компании в ее государстве была не менее 75% «средневзвешенной» ставки российского налога на прибыль.
Однако, если государство постоянного местонахождения компании реально не обеспечивает обмена налоговой с Россией (даже при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с РФ!), прибыль такой иностранной компании не будет освобождаться от налогообложения. Перечень таких стран («черный список») на данный момент отсутствует и подлежит утверждению ФНС России.
Отметим, что на сегодняшний день в России действует «Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)», утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н (этот перечень используется, в частности, для целей определения возможности применения нулевой ставки налога на дивиденды – подп. 1 пункта 3 ст. 284 НК РФ, и при определении контролируемых сделок – пункт 1 ст. 105.14 НК РФ). Однако, данный перечень не будет использоваться для целей законодательства о КИК.
Пример. Рассмотрим ситуацию, когда кипрская компания, контролируемая резидентом РФ, получает доходы в виде роялти (и только их).
Чтобы сравнить эффективную ставку налога на Кипре и средневзвешенную ставку налога в РФ (и соответственно, определить, подпадает ли доход кипрской компании под освобождение согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 25.13 НК РФ), необходимо осуществить их расчет согласно вышеуказанным формулам.
(1) Расчет эффективной ставки корпоративного налога на Кипре. Сумма прибыли кипрской компании согласно данным ее финансовой отчетности составила €130 000 (указанная и все последующие суммы условны). На Кипре доходы подлежат налогообложению корпоративным подоходным налогом по ставке 12,5%, но 80% дохода в виде роялти освобождается от налогообложения по кипрскому законодательству. Соответственно налогом на Кипре будет облагаться лишь сумма €26 000.
Стэфф = (26 000 х 12,5%) / 130 000 = 3250 / 130 000 = 2,5%
Таким образом, эффективная ставка налогообложения на Кипре в данном случае составит 2,5%.
(2) Расчет средневзвешенной ставки российского налога на прибыль. Предположим, что кипрская компания получила дивиденды в размере €15 000. Таким образом ее прибыль без учета полученных дивидендов составит €115 000.
Стсредневзвеш = (20% х 115 000 + 13% х 15 000) / (115 000 + 15 000) =
(23 000 + 1950) / 130 000 = 24 950 / 130 000 = 19,19%
Таким образом, средневзвешенная ставка по российскому налогу на прибыль составит 19,19%.
В результате, эффективная ставка на Кипре составила около 13% от средневзвешенной российской ставки (тогда как для применения освобождения она должна составлять не менее 75%). Это означает, что в рассмотренном нами случае прибыль контролируемой кипрской компании не будет освобождаться от налогообложения по подпункту 3 пункта 7 статьи 25.13 НК РФ.
4) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и доля доходов этой организации, указанных в подпунктах 1 – 12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, в общей сумме всех доходов организации по данным финансовой отчетности, составленной иностранной компанией в соответствии с ее личным законом за указанный период, составляет не более 20 процентов.
В данном случае также должно выполняться сразу два условия:
первое — чтобы государство постоянного местонахождения компании имело с Россией договор об избежании двойного налогообложения; и
второе — чтобы доля пассивных доходов(таких, как дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, реализации недвижимости, сдачи имущества в аренду или субаренду, доходы от консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) не превышала 20% в общей сумме доходов данной иностранной компании.
Иными словами, для применения данного подпункта компания должна иметь в основном доходы от активной деятельности (производство, торговля, выполнение работ, оказание услуг, за исключением вышеперечисленных).
Данный пункт также не применяется для компаний из государств, не обеспечивающих обмена налоговой информацией с РФ (включенных в «черный список» ФНС).
Пример 1. Компания, зарегистрированная на Кипре, получает большую часть своих доходов от торговли товарами. Вместе с тем, часть ее доходов составляют платежи роялти, которые она получает от иностранной компании, использующей на основании лицензионного соглашения принадлежащий данной кипрской компании товарный знак. В соответствии с финансовой отчетностью кипрской компании, доля дохода в виде роялти в общей сумме ее доходов составляет менее 20%. Между Кипром и Россией имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, и Кипр обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с РФ (не включен в «черный» список ФНС). Если все перечисленные условия выполняются, прибыль данной кипрской компании, контролируемой резидентом РФ, освобождается от налогообложения.
Пример 2. Английское партнерство с ограниченной ответственностью (LLP) или шотландское ограниченное партнерство (LP) осуществляет исключительно торговую деятельность, от которой получает прибыль. Между РФ и Великобританией имеется действующая конвенция об избежании двойного налогообложения, и Великобритания обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с РФ (не включена в «черный» список ФНС). Если все перечисленные условия выполняются, прибыль данного партнерства, контролируемого резидентом РФ, должна освобождаться от налогообложения.
Дополнительно обращаем внимание, что ни LLP, ни LP не могут использовать льготы, предусмотренные российско-британской конвенцией об избежании двойного налогообложения, так как не являются отдельными субъектами налогообложения и не могут получить подтверждение налогового резидентства в своей стране.
5) она является иностранной структурой без образования юридического лица,в отношении которой соблюдаютсявсеследующие условия:
|
http://www.klerk.ru/law/news/348151/
Агрессивное налоговое планирование будет приравнено к уголовному преступлению
11.12.13 10:21
Разработанный Следственным комитетом законопроект приравнивает применение схем так называемого агрессивного налогового планирования к уголовному преступлению. Об этом в ходе пресс-конференции "Тенденции развития законодательства: ответственность за налоговые преступления" сообщил старший инспектор главного организационно-инспекторского управления Следственного комитета РФ Георгий Смирнов. С места события передает корреспондент Клерк.Ру Сергей Васильев.
"Размер внешнего долга российских организаций перед зарубежными инвесторами за последнее время вырос практически в 10 раз, - сообщил Георгий Смирнов. - В 2012 году размер долга частного небанковского сектора составил 252 миллиарда долларов. При этом более 100 из них были введены в Россию в рублях, притом, что зарубежный рынок рублевых займов практически отсутствует. Есть все основания полагать, что эти средства принадлежат все тем же российским резидентам, которые их вначале вывели по фиктивным сделкам, а потом ввели - но уже под видом заемных средств, чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль.
Почему 100 миллиардов "заемных" средств были введены в рублях, ведь это усугубляет подозрения контролирующих органов? А потому что в рублях можно заявить больший процент по займу, а также большую сумму отнести на затраты.
Такая же ситуация сложилась и с займами внутри страны: около 60 процентов внутренних займов получены не в банковском секторе. При фактическом отсутствии рынка небанковских займов напрашивается вывод, что эти сделки фиктивные".
Смирнов повторил собственные, уже звучавшие ранее тезисы о том, что крупный бизнес в России повсеместно злоупотребляет гражданскими правами в сфере налоговых отношений. Следственный комитет разработал проект поправок в Уголовный кодекс, которые ставят вне закона применение так называемых "серых" налоговых схем, называемое так же агрессивным налоговым планированием. По словам представителя СКР, законопроект прошел уже несколько стадий обсуждения и готов к внесению в правительство, а затем и в Госдуму.
Поиск по сайту: