Тема 11 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки МСФО 8

Учетная политика – представляет собой особые принципы, основы, положения, правила и инструкции, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменения учетной политики – это переход от одного общепринятого принципа учета к другому, включая способы применения этой политики.

Расчетная оценка – это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Изменения в расчетных оценках – это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или сумма периодического потребления актива, возникающего в связи с оценкой текущего статуса или ожидаемых будущих выгод и обязательств, связанных с активами или обязательствами. Пересмотр расчетных оценок является следствием появления новой информации, большего опыта или накопления опыта, соответственно, не является исправлением ошибки. Использование расчетных оценок – существенная часть процесса подготовки финансовой отчетности и не влияет на достоверность отчетов. Поскольку в повседневной деятельности возникают некоторые неопределенности, то изменения в расчетных оценках вполне приемлемы в общепринятой практике учета.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – стандарты и интерпретации, принятые Правлением фонда по МСФО, которые включают:

- МСФО;

- МСБУ; и

- интерпретации, подготовленные Комитетом по интерпретациям международной финансовой отчетности.

Существенность – упущения или искажения статей финансовой отчетности считаются существенными, если они могут в отдельности или вместе влиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера упущений или искажений, рассматриваемых с учетом сложившихся обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание являются определяющим фактором.

Ошибки предшествующего периода – это упущения, искажения в финансовой отчетности организации для одного или более предыдущих периодов, являющиеся результатом неправильного использования или неспособности использовать надежную информацию, которая была:

- доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была разрешена к публикации; и

- могла бы быть получена и принята в расчет при подготовке финансовой отчетности.

Ретроспективное применение – это применение измененной учетной политики к операциям, сделкам и другим событиям и условиям так, как будто такая политика применялась всегда.

Ретроспективное повторение отчетности – исправление признания, измерения и раскрытия информации о суммах элементов финансовых отчетов, как будто ошибка предшествующего периода не имела место.

Практически неприменимо – применение требования невыполнимо, если организация не может применить его после реальных попыток. Невозможно применять изменение в учетной политике или осуществить ретроспективное повторение отчетности для исправления ошибки за определенный предшествующий период, если:

а) невозможно определить эффект ретроспективного применения или ретроспективного повторения отчетности;

б) ретроспективное применение или ретроспективное повторение отчетности требует предположений о намерениях руководства на тот период; или

в) ретроспективное применение или ретроспективное повторение отчетности требует существенных оценок сумм и нет практической возможности выделить объективную информацию относительно тех оценок, которая:

1) обеспечивает свидетельства об обстоятельствах, которые существовали на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты; и

2) была бы доступна на дату утвержде­ния финансовой отчетности к выпуску за предшествующий период;

3) из другой информации.

В разработке и применении учетной политики руководство выбирает и применяет учетную политику организации таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого МСФО и интерпретаций Постоянного комитета по интерпретациям. При этом необходимо учитывать, что нет необходимости в применении такой политики, результат применения которой несущественен. При отсутствии МСФО или интерпретаций руководство использует свое суждение в разработке определенных положений учетной политики, в результате чего должно обеспечить представление в финансовой отчетности информации, которая:

а) уместна для потребностей пользователей при принятии экономических решений; и

б) надежна в том, что отчетность:

1) достоверно представляет результаты, финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств организации;

2) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;

3) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

4) является осмотрительной; и

5) является полной во всех существенных аспектах.

При этом принимаются во внимание следующие источники в нисходящем порядке:

- требования и руководства МСФО и интерпретаций по аналогичным или схожим вопросам;

- определения, критерии признания, концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, данных в концепции подготовки и представления финансовой отчетности;

- если не противоречит вышеуказанным источникам, то нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

- методические рекомендации уполномоченных органов;

- прочие источники информации, например печатные издания по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившиеся в отрасли практики ведения учета.

Учетная политика должна применяться последовательно для аналогичных сделок, других событий и условий, если только стандарт или интерпретация определенно не требует или не разрешает деление статей на категории, которым может соответствовать другая политика. Если же стандартом или интерпретацией требуется или разрешается такое деление на категории, то соответствующая учетная политика применяется последовательно к каждой категории. Например, когда организация выбрала политику капитализации затрат по займам, она должна применять данную политику ко всем активам, отвечающим определенным требованиям.

В практике на каждый период принимается одна и та же учетная политика. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность организации на протяжении какого–то промежутка времени для того, чтобы определить тенденции изменения финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств. Необходимость изменения учетной политики может быть оправдана только тем, что альтернативная учетная политика будет более предпочтительной для организации.

В учетную политику организации могут вноситься изменения только в следующих случаях:

- если данное изменение требуется в соответствии с МСФО или интерпретациями;

- если изменение учетной политики приведет к более достоверному отражению событий и сделок в финансовой отчетности организации;

Улучшение отражений или более достоверное представление событий или операций в финансовой отчетности происходит тогда, когда применение новой учетной политики ведет к представлению более уместной и надежной информации о финансовом положении, результатах деятельности или движении денежных средств организации.

Изменениями в учетной политике не являются:

- принятие учетной политики для ее событий или операций, отличающихся по существу от ранее происходивших операций;

- принятие новой учетной политики для событий или операций, которые не были существенными ранее или не происходили вообще.

При первоначальном применении стандарта или интерпретации организации должны учитывать возникающие изменения в учетной политике:

- в соответствии со специальными переходными положениями (если предусмотрено в МСФО);

- ретроспективно, в случае если стандарт или интерпретация не содержит специальных переходных положений, применимых к изменению.

Если организация еще не приняла новый стандарт, который был опубликован, но еще не вступил в силу, то необходимо раскрыть его влияние на учетную политику в будущем, а также возможное влияние на финансовую отчетность при его применении.

При применении стандарта впервые возможен либо ретроспективный переход, либо перспективное применение изменения учетной политики.

Изменение в учетной политике применяется ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. При этом подходе корректируются финансовые отчеты за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Любая полученная корректировка представляется в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо. Пересчет делается в целях отражения новой учетной политики. В случае, когда корректировка имеет отношение к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовую отчетность, то на эту величину корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов. Обобщенная финансовая информация за предыдущие периоды также пересчитывается.

Пересчет сравнительной информации не всегда ведет к изменению финансовой отчетности, зарегистрированной в регулирующем органе или утвержденной акционерами. Однако изменения в финансовой отчетности могут быть внесены в соответствии с требованиями законодательства.

Ретроспективный подход основывается на предположении, что новая учетная политика применялась организацией всегда с момента возникновения сделок. При изменении учетной политики, связанной с более достоверным представлением данных в финансовой отчетности, применяется ретроспективный подход.

Применение ретроспективного изменения учетной политики или ретроспективного повторения отчетности для корректировки ошибки за определенный предшествующий период практически невозможно, если его влияние или пересчет не поддается оценке и не представляется возможным объективно проанализировать информацию об этих оценках, обеспечивающую свидетельства обстоятельств, существовавших на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты, которая была доступна во время, когда финансовая отчетность за этот период была разрешена к выпуску.

Когда практически невозможно оценить влияние периода или совокупное влияние изменения, организация освобождается от ретроспективного применения.

Перспективный подход применяется, если сумма корректировки за предшествующие периоды в связи с изменениями учетной политики не может быть определена. При перспективном подходе пересчет предыдущих финансовых отчетов не производится, суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о доходах и расходах за текущий период не пересчитывается.

При существенном влиянии, оказываемом изменениями в учетной политике на текущий или любой из предшествующих отчетных периодов или последующие периоды, организация раскрывает следующую информацию:

- причины изменений;

- сумму корректировки для текущего периода и для каждого из представленных периодов;

- сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

- описание о сравнительном пересчете информации или причины, по которым данный пересчет представить практически невозможно.

При перспективном методе изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущих или будущих отчетных периодов. Новая учетная политика применяется к существующим остаткам с момента введения изменений в учетной политике. Например, переход оценки запасов с метода средневзвешенной стоимости на метод ФИФО является изменением учетной политики.

Пример. Рассмотрим возможные варианты ретроспективной корректировки отчетности за 2004 год в связи с изменениями учетной политики в 2004 году. Это изменение затрагивает условную статью бухгалтерского баланса «Актив» и нераспределенную прибыль, а также условную статью отчета о прибылях и убытках «Доход». Поскольку пример на изменение методов оценки себестоимости, то наиболее приемлемо в отчете о прибылях и убытках использовать условную статью «Себестоимость реализованной продукции»

Допустим, при применении учетной политики за 2004 год получен следующий результат, представленный таблицами 22, 23.

Таблица 22 – Выписка из баланса в тенге

Таблица 23 – Выписка из отчета о прибылях и убытках в тенге

Если бы изменения в учетную политику были внесены еще в 2002 году, то был бы сформирован следующий результат, представленный таблицами 24, 25.

Таблица 24 – Выписка из баланса в тенге

Таблица 25 – Выписка из отчета о прибылях и убытках в тенге

В отчетности за 2004 год балансовые показатели всегда будут соответствовать приведенным данным. Указанные данные в части отчета о прибылях и убытках необходимы для отражения изменения в учетной политике.

Применение разных способов учета обуславливает следующие разницы в отчетных показателях, представленных таблицей 26.

Таблица 26 – Разница в отчетных показателях в тенге

Поскольку организация применяет ретроспективный способ корректировки, то в отчетности за 2004 год будут представлены следующие данные (с обязательным указанием на то, что некоторые показатели были пересчитаны по сравнению с опубликованной отчетностью за прошлые годы), представленные таблицами 27, 28, 29.

Таблица 27 – Выписка из баланса в тенге

Таблица 28 – Выписка из отчета о прибылях и убытках в тенге

Таблица 29 – Выписка из отчета об изменениях в собственном капитале (информация только по нераспределенной прибыли) в тенге

Когда представляется практически невозможным или (экономически нецелесообразным) пересчитать сравнительные данные за предыдущий год (например, нереально выделить часть, приходящуюся на предыдущий год), этот факт раскрывается в пояснениях к отчетности, а отчеты выглядят следующим образом, который можно представить таблицами 30, 31, 32.

Таблица 30 – Выписка из баланса в тенге

Таблица 31 – Выписка из отчета о прибылях и убытках в тенге

Таблица 32 – Извлечение из отчета об изменениях в собственном капитале в тенге

При подготовке финансовых отчетов используются расчетные оценки.

Многие статьи финансовых отчетов в результате ряда неопределенностей не могут быть точно рассчитаны, а только приближенно оценены. Например, невозможно с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, срок полезной службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают внешние факторы. Соответственно, получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее произведенные оценки.

Процесс оценки подразумевает приближенные значения, суждения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, в результате получения дополнительной информации или накопленного опыта. Существенное изменение в расчетных оценках признается перспективно и включается в расчет чистой прибыли или убытка в периоде, когда произошло изменение, если только оно влияет на данный период или если оно влияет на данный и последующие периоды, то включается в расчет текущего и будущих периодов.

В ситуациях, когда трудно провести границу между изменением в учетной политике организации и изменениями в оценках, изменение трактуется как изменение в расчетных оценках, с соответствующим раскрытием информации. Например, вместо того чтобы классифицировать затраты как отложенные и амортизировать их стоимость, организация может списать эти затраты на расходы периода в связи с тем, что получение экономических выгод от произведенных расходов стало сомнительным. В этом случае изменение учетных принципов (переходу к немедленному учету расходов) вызвано изменениями в расчетных оценках.

Изменение в расчетных оценках может влиять не только на текущий период, но и на будущие периоды. Например, изменение срока полезной службы или получение предполагаемой экономической выгоды от амортизируемого актива, влияет на текущий период и в каждый последующий период оставшегося срока полезной службы актива. Поскольку изменение оценки суммы безнадежных долгов влияет на текущий период, то признается немедленно. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Воздействие на будущие периоды признается, соответственно, в будущих периодах.

Результаты изменений в расчетных оценках включаются в те же самые классификационные статьи отчета о доходах и расходах, в которых были ранее учтены указанные оценки, для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности разных периодов.

Организация раскрывает характер и сумму изменений в расчетных оценках, оказывающих существенное влияние на текущий и последующие периоды. В случае, когда такие воздействия на последующие периоды оценить практически невозможно, организация раскрывает этот факт.

Финансовая отчетность организации не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки или несущественные ошибки, произведенные преднамеренно, с целью достигнуть определенного представления финансового положения организации, финансовых результатов и потоков денежных средств. Примеры существенных ошибок:

- результат математических просчетов;

- ошибки при применении учетной политики;

- результат искажения информации, упущения, мошенничество.

Упущения, искажения в финансовой отчетности организации для одного или более предыдущих периодов являются результатом неправильного использования или неспособности использовать надежную информацию, которая:

- была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была разрешена к публикации;

- могла быть принята в расчет при подготовке финансовой отчетности.

Существенные ошибки в финансовых отчетах предыдущих периодов имеют такую важность, что отчеты не могут больше считаться надежными на дату их выпуска.

Например, сумма незавершенного производства, дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу, является примером существенной ошибки.

Практическую сложность представляет различие между существенными ошибками и изменениями в расчетных оценках. По своей природе расчетные оценки являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение существенных ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно, обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Когда выявленные ошибки не отвечают определению существенных, они отражаются в составе соответствующих доходов и расходов текущего года и представляют изменение в расчетных оценках. Такой порядок расчета не отличается от учета изменений в расчетных оценках.

Например, прибыль или убыток, признанные по результатам условных фактов хозяйственной деятельности, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не представляет собой исправление существенной ошибки.

Для исправления ошибок за предыдущие периоды пересчитываются сравнительные суммы за представленные предыдущие периоды, в которых обнаружилась ошибка, или если ошибка относится к более ранним периодам, то пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего представленного периода в финансовой отчетности.

Финансовые отчеты организации представляются, таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была допущена, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды.

В чистую прибыль или убыток за соответствующий период включается величина исправления, которая относится к каждому из представленных периодов.

При исправлении ошибок предшествующих периодов организация раскрывает следующую информацию:

- характер существенной ошибки;

- величину исправления на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов;

- за текущие и предшествующие периоды сумму корректировок каждой статьи финансовой отчетности и, если применимо, скорректированную прибыль на акцию в соответствии с МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию»;

- факт повторного представления сравнительной информации либо утверждение о практической невозможности такого представления, с описанием причины и момента исправления ошибки.

В случае если полный пересчет не представляется практически возможным, организация:

- делает пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого возможен ретроспективный пересчет или пересчет сравнительной информации предположительно с самой ранней даты;

- если не представляется практически возможным определить кумулятивный эффект влияния ошибки на предыдущие периоды, то исправляют ошибки перспективно;

- описывает обстоятельства, которые сделали ретроспективное применение практически невозможным, а также предоставляет информацию о том, с какого времени и каким образом применялись изменения.

При принятии решения о раскрытии информации относительно ошибок в качестве основного критерия выступает существенность этого исправления. Существует множество количественных и качественных факторов, влияющих на существенность исправления. В первую очередь значимость определяется не только для группы исправлений, но и для каждого исправления в отдельности.

Если исправление ошибки окажет существенный эффект на величину прибыли от обычной деятельности или на величину чистой прибыли, то информация относительно этого исправления раскрывается в отчетности.

Задача 11.1

В 2004 году внутренний аудитор организации «Гранат» обнаружил, что в 2003 году бухгалтер не отразил начисление амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге. Данные из отчета о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли за 2003 и 2004 годы до исправления ошибки представлены таблицей 33.

Таблица 33 – Данные отчета о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли в тенге

Ставка расхода по налогу на прибыль – 30 %. Вся сумма ошибки может быть отнесена на вычеты при расчете расходов по налогу на прибыль за период. Результаты представлены таблицами 34, 35.

Таблица 34 – Организация «Гранат» Выписка из отчета о прибылях и убытках в тенге

Примечание 1. Организация не отразила в учете начисление амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге в 2003 году. Финансовая отчетность за 2003 год была пересчитана для исправления данной ошибки.

Таблица 35 – Организация «Гранат» Выписка из отчета об изменениях в собственном капитале (информация только по нераспределенной прибыли) в тенге

Требуется:

- Отразить скорректированное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» с учетом суммой исправления ошибки предыдущих периодов.

- Представить сравнительную информацию в отчете о прибылях и убытках по исправлению ошибки.

Задача 11.2

1 января 2000 года организация приобрела машину стоимостью 500000 тенге. По оценкам, срок ее эксплуатации составляет 10 лет. Спустя пять лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще десять лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущий периоды.

Требуется:

- Определить балансовую стоимость актива на момент установления нового срока полезной службы.

- Определить величину ежегодной амортизации после установления нового срока полезной службы.

- Составить бухгалтерские проводки.

- Каким образом изменения в оценке затрагивают настоящий и будущий периоды.

Вопросы:

- Сущность и значение учётной политики.

- Изменения учётной политики.

- Изменения в расчетных оценках.

- Значение существенности в учётной политике.

- Применение изменений в учётной политике.

- Раскрытие информации при исправлении ошибок предшествующих периодов.

Поиск по сайту: