Тема 1.1 История бухгалтерского дела

Бухгалтерский учет появился одновременно с письмен­ностью. Ему уже почти шесть тысяч лет. Он стал фунда­ментальной потребностью хозяйственной деятельности. В университетах всего мира он признается самым важным предметом для студентов, изучающих бизнес.

Истоки учета скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их точно, но с определенной вероятностью можем восстано­вить по сохранившимся документам.

Первые следы развитых систем учета археологи нахо­дят в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат — известных местах древних цивилизаций.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят мате­риальные свидетельства существования учета, как регист­рации фактов хозяйственной жизни на свитках папируса («свободных листах»).

На свитках, прежде всего, отражали результаты подсчета остатка разных ценностей — инвентаризации. При Первой и Второй династиях (3400-2980 до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При Четвертой династии регулярно проводи­мая инвентаризация была заменена текущим учетом, т.е. систематическим отражением движения имущества. Суще­ственным моментом этого учета было ежедневное выве­дение остатков, которое было возможно в связи с относи­тельно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагает также и регистрацию планируемых, ожидаемых значений. При Четвертой дина­стии в учете использовались смета и систематическая реги­страция фактов хозяйственной жизни, которая позволяла контролировать выполнение сметных показателей. Писали египтяне на папирусах расщепленной тростниковой палоч­кой, чернилами черного и красного цвета, причем черни­лами красного цвета отмечались начальные иероглифы и абзацы в тексте (отсюда возникла «красная строка»),

Двуречье. Если Египет был родиной «счетоводства на сво­бодных листах», то Вавилония стала родиной «учета на кар­точках». Карточки делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или таблеток. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После этого кар­точки (таблетки) или сушились на солнце — так поступали в раннюю эпоху, или обжигались — так делали в более позд­нее время. Эти обожженные глиняные таблетки, содержащие учетные данные, являлись документами (письменными сви­детельствами). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи просто стирались, и понятия письмен­ной оговорки (исправления данных) не существовало. До­кументы складывались в глиняные кувшины или в плетен­ные из тростника корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревками. На конец веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание храня­щихся документов, исполнители и временной промежуток.

Среди сохранившихся первичных документов преобла­дают «наряды» для выполнения работ. Наряды были, как правило, сводные, и самый большой из них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц. До нас дошла древней­шая записанная на таблетке ведомость. Она показывает, что расходы на «заработную плату» уже распределялись по видам работ. Итог каждой строки показывал причитаю­щееся количество зерна данному работнику, итог каждой колонки составлял величину затрат на объем работ. До­кумент оформлялся подписями ответственных лиц с ука­занием места выдачи зерна и даты.

Вавилония была первой страной, где возникло и спе­циальное законодательство по учету. Законы Хаммурапи (2200—2150 до н.э.) предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета; храмам — государственное счето­водство; передача денег без расписки считалась недействи­тельной.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: «С кем постоянно находишься в торговых сно­шениях — считай и оценивай: что даешь, что получаешь — запиши». В Пасху жрецы Иерусалимского храма не присту­пали к службе до тех пор, пока «главный бухгалтер» Иудеи не закроет все счета и не составит отчет, и пока этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвова­ний в храм. Перед алтарем устанавливался сундук, цар­ский контролер вместе с главным жрецом вскрывали замок и подсчитывали «выручку».

Персия. Известно, что оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал требование-наряд в конторе и предъявлял его казначею; последний вел платежную ведомость, в которой делал отметку о выдаче денег. По этому же требованию-наряду выдавались продукты. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели учет не только явный, но и тайный. Основ­ным источником знаний становится журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название — «глаза и уши царя».

Античная Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. В Греции широко применялся примитивный счетный прибор — абак, извест­ный еще в Древнем Египте. Он представлял собой доску с желобками, каждый из которых предназначался для определенного числового разряда (идея данного прибора сохра­нилась и до наших дней в виде счетов).

Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета: деньги выступили сначала как средство проведения расчетов, а затем — в качестве меры стоимости. Оценка имущества в денежном выражении становилась преобла­дающей. Поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, было три варианта обеспечения их соизмеримо­сти: сначала их складывали по металлу и весу, потом — по видам монет, затем — по их покупательной стоимости.

Интересен подход в то время к материальной ответст­венности. Греки рассматривали воровство (кражу) только как материальный вред. Они создавали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответ­ственных лиц. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственно­стью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или пользующиеся поддержкой влиятель­ных поручителей.

В Афинах были специальные чиновники и контро­леры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и кон­троль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входили учет храмового имуще­ства, проведение инвентаризации движимого и недвижи­мого имущества.

В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Деньги хранили своеобразно. На каждый вид расходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался бук­венный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И нако­нец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документа­ция, — у другого чиновника, причем запрещалось обмени­ваться этими ключами.

Античный Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных дос­ках, коже, холсте, пергаменте и папирусе. Однако основные достижения были не в технических атрибутах, а в системе Учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная их система.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провин­циях велась книга Brevanium, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в лите­ратуре этот регистр получил название книги Император­ских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

Для государственного учета был характерен развитый бюрократизм, имевший и положительные последствия. Например, в Риме появилось положение о непреложно­сти документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, состав­ляли оправдательные записки.

Во времена Римской империи широкое развитие полу­чила систематическая запись. В легионах для расчета с каж­дым солдатом открывается отдельный лицевой счет. Солдату три раза в год начислялось жалование. Оно могло выплачи­ваться либо деньгами, либо пищей, одеждой, обувью и др. Стоимость предоставленного имущества и питания вычи­талась из начисленной суммы жалования. Налогов, не счи­тая удержаний на знамя и жертвоприношения, практиче­ски не было. Все это было сделано с умыслом: солдата надо было материально поощрять — посмотрит он в свой лице­вой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, если солдата убивали, то деньги списывали в доход легиона.

Цель учета в Древнем Риме была главным образом кон­трольная, т.е. «разоблачать» убытки, возникшие по при­чине мошенничества или неумелости хозяйственных слуг. Дошедшие до современников сведения об учете в античном мире очень скупы, подлинная картина скрыта от нас вре­менем.

Исторические источники указывают, что в странах Древ­него мира складывалась профессия, содержанием которой было умение вести учет — делать записи по совершенным операциям, отражать остатки имущества, контролиро­вать данные, обеспечивать их сохранность. В то же время возникают и первые школы, обучающие этой профессии. При этом первоначально ею занимались мужчины, и только в Вавилоне при храмах этой профессии обучали жриц.

Европа. Эпоха Возрождения. Развитие промышлен­ных предприятий и коммерческих организаций в Западной Европе в Средние века повлекло за собой и развитие учет­ного искусства. Ремесла, торговое и банковское дело особое развитие получили в городах Италии, где впервые в исто­рии появилась мануфактура как зародыш капиталистиче­ского производства и, как следствие этого, Италия стала родиной многих современных методик ведения хозяйст­венного учета.

Совершенствование учета примерно в середине XVI в., а по некоторым сведениям — на столетие раньше, вызвало появление двойной бухгалтерии. Основной чертой двойной бухгалтерии было выделение двух учетных книг: Журнала и Главной. В Журнале велась хронологическая запись, т.е. факты хозяйственной жизни писались в порядке соверше­ния операций. В Главной книге они систематизировались (груп­пировались) по определенным признакам. По внешнему виду эти два регистра представляли собой книги в деревян­ном переплете, обтянутом кожей или полотном. Все стра­ницы книг были пронумерованы, на последней делалась отметка о числе страниц. Потеря даже одного листа обес­ценивала всю книгу.

Техника регистрации фактов хозяйственной жизни при­влекала к себе внимание многих образованных людей. В их числе выделялись математики.

Первая печатная книга по бухгалтерскому учету (1494) была написана выдающимся математиком Лукой Пачоли (1445—1515). В сущности, это книга по математике, и называлась она «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Однако для нас эта работа интересна не столько изложением математических сведений, сколько ее разделом — Трактатом о счетах и записях, где был описан способ ведения двойной бухгалтерии, в первую очередь в банках того времени. Этот способ регистрации и накапливания данных постепенно распространяется из Италии в страны Центральной и Западной Европы.

Итальянская двойная бухгалтерия оказала огромное влияние на развитие учета. Это влияние чувствуется не только в приемах и методах, которые являются неотъемлемой частью и современного учета, но и во многих словах, терминах, обозначающих эти приемы, например, баланс, калькуляция, дебет, кредит, контировка и др.

Для складывавшейся тогда системы бухгалтерского учета характерно:

- денежное измерение всех объектов, что позволяет получать обобщенные сведения об имуществе каждого предприятия;

- признание и отражение источников формирования средств и на этой основе формирование бухгалтерского баланса;

- применение счетов для отражения операций с помощью двойной записи;

- понятие отчетного периода;

- систематическое выявление результатов деятельности за отчетный период вначале путем сопоставления итогов баланса на конец отчетного периода с итогами на начало этого периода, а затем – сопоставление доходов и расходов.

Главная идея англо-американской модели (США, Англия, Нидерланды, Швеция, Австралия, Канада) — ориен­тация учета на информационные запросы рынка капиталов, в основном на частных инвесторов. Вмешательство государ­ственных органов в процессы регулирования и формирова­ния методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и, как правило, носят рекомендательный характер. Цель финансовой отчетности в этом случае — передача имеющимся и потенциальным акционерам информации о производствен­ных показателях и эффективности бизнеса. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию ее использования. Информация о прибыли, представляемая в финансовой отчетности, может быть использована для про­гнозирования будущего положения компании. Главные поль­зователи — участники рынка ценных бумаг.

В странах, применяющих англо-американскую модель учета, несущественна связь между налогооблагаемой при­былью и прибылью, декларируемой во внешней финансо­вой отчетности. Для целей налогообложения в этих странах готовятся специальные отчеты. Правила измерения, при­знания и оценки активов, обязательств, расходов и доходов, применяемые в целях налогообложения, могут существенно отличаться от принципов, которым следуют при формиро­вании финансовой отчетности для внешних пользователей. Функции регулирования принципов и правил подготовки финансовой отчетности находятся в руках профессиональ­ного бухгалтерского сообщества.

В странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Бельгия, Италия, Испания, Порту­галия и Япония, а также ряд южноамериканских стран, таких как Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирова­ние компаний в большей степени осуществляется не через фондовые рынки, а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государ­ством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консерватив­ностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учет­ная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макро­экономическим планом. Например, в Германии реализуется принцип «налоговой целесообразности», в соответствии с которым отчеты для налоговых органов должны быть такими же, как отчеты для внешних заинтересованных лиц.

В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяются государ­ственными органами. Методы оценки имущества и обяза­тельств компаний в этих странах более осторожны. Более консервативна и практика учета. Так, при начислении амор­тизации основных средств метод уменьшаемого остатка используется чаще, чем линейный метод амортизации.

Отличительная особенность южноамериканской мо­дели учета — перманентные корректировки учетных дан­ных на темпы инфляции. В целом эта модель представляет собой симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентиро­ван на потребности государственных органов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необхо­димая для реализации налоговой политики государства.

Основой исламской модели учета (страны исламского мира и африканского континента), находящейся под вли­янием богословских идей, служат соображения морали. В частности, запрещается получение финансовых дивиден­дов ради собственно дивидендов. Активы и обязательства оцениваются обычно по рыночным ценам.

Однако процессы глобализации, интернационализации экономических, политических и общественных отношений постепенно привели к созданию мирового рынка, для кото­рого не существует национальных границ.

В 1946 г. Международным конгрессом бухгалтеров был утвержден герб (рис. 1.1). Его предложил в 1944 г. знаме­нитый французский ученый Жан Батист Дюмарше (1874— 1946).

Рис. 1.1. Герб

В изображении герба три фигуры: солнце — бухгал­терский учет освещает хозяйственную деятельность; весы символизируют баланс, т.е. в бухгалтерском учете должно быть равновесие; кривая Бернулли подчеркивает, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Герб имеет девиз: «Наука, совесть, независимость».

Во второй половине XX в. создаются и успешно дей­ствуют транснациональные корпорации, имеющие пред­приятия в различных странах мира. Европейские страны, на территории которых введена единая валюта, формируют единое экономическое пространство. Эти и другие причины явились предпосылками формирования системы учетной информации на международном уровне — Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards — IFRS или International Accounting Standards — IAS).