Бухгалтерского учета в РФ

Законодательный уровень включает Конституцию РФ, Кодексы, федеральные законы, Указы Президента, постановления Правительства. В документах этого уровня регламентируются основные задачи, принципы и методы финансового бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми хозяйствующими субъектами, расположенными на территории Российской Федерации.

В 1996 г. вступил в силу Федеральный Закон «О бухгалтерском учете», в котором устанавливаются единые основы организации и ведения финансового бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности всеми хозяйствующими субъектами России. Отдельные аспекты финансового бухгалтерского учета регулируются Гражданским, Трудовым кодексами, Кодексом об административных правонарушениях (КоАП),законами об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью, о государственной регистрации юридических лиц, о лицензировании отдельных видов деятельности, о лизинге и т.д.

Методологический уровень представлен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Необходимость создания в России системы раскрытия финансовой информации по стандартам, признаваемым в экономически развитых странах, послужила причиной реформирования отечественной системы финансового бухгалтерского учета. В 1998 году была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в РФ в соответствии с требованиями МСФО. Результатом исполнения указанной Программы является введение в практику учетных стандартов по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Стандарты финансового бухгалтерского учета и финансовой отчетности Российской Федерации регламентируют принципы и правила формирования учетной политики, фактов хозяйственно-финансовой деятельности, расходов, доходов, имущественных и других учетных объектов, отвечающие нормам российского законодательства и приемлемым в российской хозяйственной практике положениям МСФО.

Разъяснительный уровень представлен документами рекомендательного характера, которые подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, другими органами исполнительной власти и профессиональными объединениями бухгалтеров. К таким документам относятся методические указания, рекомендации, в которых приводятся возможные варианты постановки учета в зависимости от отраслевых особенностей (инструкции, письма, обзор практики разрешения споров Высшим арбитражным судом РФ и т.п.), разрабатываемые и вводимые в действие в соответствии с документами первого и второго уровней регулирования бухгалтерского учета.

Внутрихозяйственные документы представляют собой документы хозяйствующего субъекта, разрабатываемые последним при формировании учетной политики и определяющие способы ведения учета, ориентируемых на особенности хозяйствования, отраслевую принадлежность и другие существенные факторы. Они включают приказы, распоряжения руководства, должностные инструкции, положения (о коммерческой политике, оплате труда, премировании работников и т.п.).

1.3 Виды бухгалтерского учета.

В зависимости от пользователей информации, формируемым бухгалтерским учетом, выделяют финансовый (англ. financial)[27] и управленческий (англ. management) учет. Относительное обособление указанных подсистем бухгалтерского учета оправдано ключевой задачей максимально возможного приближения бухгалтерского учета к информационным потребностям систем управления экономикой хозяйствующего субъекта. В рамках финансового учета создается система сбора, регистрации, оценки и обобщения учетной информации, используемая исключительно для налогообложения хозяйственно-финансовых операций (фактов), имеющих место в отчетном (налоговом) периоде, и обеспечивающая выполнение фискальных[28] задач государства – налоговый учет (англ. tax accounting).

Общая характеристика финансового бухгалтерского учета.

Финансовый (внешний) учет обеспечивает своевременное бухгалтерское оформление, регистрацию, группировку, накопление учётной информации, главным образом, финансовой по природе, результатируемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стоимостные показатели последней, используются как управленческим аппаратом для подготовки и поддержки управленческих решений (разумеется, тех, которые будут полезными при использовании «исторической» информации, составляющей бухгалтерскую отчетность), так и внешними пользователями (контрагентами (лат.contrahentis - договаривающийся)), непосредственно не состоящими в штате хозяйствующего субъекта с точки зрения концепции (акционеры, партнеры, кредиторы, клиенты, банки и подобные им кредитные организации, страховые компании, налоговые, административные и другие государственные органы власти его автономности).

Стратегической линией финансового учета в целом является обеспечение обратной связи в форме отчетных данных о финансовом состоянии всех ресурсов[29] хозяйствующего субъекта (финансовый аспект).

Рис. 1.3. Виды учета в системе бухгалтерского учета.

Бухгалтерские процедуры, используемые в финансовом учете и подготовке финансовой отчетности, регламентируются государством или компетентными (лат. competentis – знающий, надлежащий, способный) профессиональными бухгалтерскими объединениями[30] путем официального (лат. officiallis – правительственный, должностной, служебный, формальный) принятия положений по бухгалтерскому учету, специализированных по отдельным учетным объектам или финансово-хозяйственным процессам, практически имеющим статус национальных стандартов на основе которых разрабатываются индивидуальные (внутрихозяйственные) стандарты[31]. Некоторые статьи указанных национальных стандартов нуждаются в определенных пояснениях, т.е. доведении их до уровня прямого (непосредственного) использования в учетной практике. В связи с этим, например в России национальные стандарты финансового учета дополняются инструкциями, указаниями, письмами, рекомендациями; в отдельных случаях последние могут быть объявлены и при отсутствии соответствующего стандарта. Внутрихозяйственные стандарты могут действовать параллельно с должностными инструкциями, отдельными распоряжениями руководителя или главного бухгалтера хозяйствующего субъекта.

В системах стандартов финансового учета особое место занимают международные стандарты финансовой отчетности (МСФО, на англ. IAS/IFRS); в США и некоторых других странах в качестве международных применяются национальные стандарты финансового учета США – US GAAP (МСФО будут рассмотрены позднее). Интенсивное развитие международных экономических связей создает предпосылки для гармонизации.

Для финансового учета характерно безальтернативное использование общепринятых принципов бухгалтерского учета, применение денежных единиц измерения, периодичность, объективность (достоверность). Использование различных вариантов учетной (бухгалтерской) политики позволяет финансовому учету в определенной степени влиять на формирование финансовых показателей обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Таким образом, финансовый учет создает информацию, которая становится надежной конструкцией механизма управления финансами предприятия.

Конечная цель финансового учета считается достигнутой, когда финансовая отчетность, показатели которой соответствуют данным финансового учета, составлена и представлена по назначению. Администрация хозяйствующего субъекта, используя отчетную информацию, стремится убедить своих акционеров и инвесторов, включая потенциальных, в том, что вложение капитала в данное предприятие принесет прогнозируемую выгоду (доходы).

Наряду с этим финансовый учет принимает лишь документальные факты (операции) финансово-хозяйственной деятельности, имевшие место в течение всего отчетного периода. По ним складывается оценка имущества, финансовых результатов обычной деятельности хозяйствующего субъекта, тогда как стоимость имущества и затрат на снабжение, подготовку производства, непосредственно производственные процессы, продажи продуктов труда на начало отчетного периода могут в той или иной мере отличаться (быть выше или ниже) от стоимости на конец отчетного периода даже в пределах самого короткого, месячного, отчетного периода. Иначе говоря, в финансовом учете информация носит «исторический» характер, и даже качественную (достоверную) информацию, создаваемую финансовым учетом, необходимо воспринимать именно в таком аспекте. В рыночной экономике значимость оценки состояния и движения имущества, расходов,[32] доходов[33] в финансовом учете трудно переоценить. Даже финансовые результаты отходят на второй план, ибо сами в определенной мере зависят от реальности оценки указанных объектов хозяйственной жизни предприятия, обусловленной ориентацией на рыночную стоимость (виды оценок и их экономическое содержание рассмотрим позднее).

Поскольку итоговая информация финансового учета напрямую «переходит» в финансовую отчетность, то информация последней автоматически становится ретроспективной (лат. retrospicere – глядеть назад, посвященный рассмотрению прошлого; франц. re`trospectif – факты, которые касаются прошлого) и нуждается в соответствующих корректировках (франц. correctif, лат. correction – поправка, изменение, частичное исправление) применительно к рыночной стоимости на дату составления отчетности.

Ретроспективность информации не является недостатком финансового учета: она отражает состояние имущества, обязательств, финансовых результатов на определенную дату, принятую всеми заинтересованными пользователями информации. Если его информация признается (при выполнении директивных правил существующих учетных стандартов) достоверной, то анализ и объективные выводы из информации о недавних результатах деятельности администрации хозяйствующего субъекта является отправной точкой, а также добротным источником приобретения и накопления опыта для успешной работы в ближайшей и разумно отдаленной перспективе. Значимость финансового учета наглядно демонстрируется тем представительным списком внешних пользователей его информацией, о котором было сказано ранее. И, наконец, управление финансами хозяйствующего субъекта немыслимо без соответствующей информации финансового учета.

Введение в управленческий бухгалтерский учет.

Бухгалтерский управленческий (внутрихозяйственный) учет [34] является связующим звеном бухгалтерского учета с управлением экономикой хозяйствующего субъекта и представляет собой относительно обособленную часть (подсистему) бухгалтерского учета в виде инструментального средства организации и функционирования процесса формирования, интерпретации и выдачи участникам управленческой деятельности качественной внутрихозяйственной учетной информации о затратах, приходящихся на полученные доходы по каждому структурному подразделению и предприятию в целом в его обычной деятельности.

Указанная информация используется работниками управления для планирования, нормирования, оценки, и контроля затрат и результатов внутри предприятия, обеспечения подотчетного использования ресурсов. Созданный таким образом массив учетно-экономической информации служит основанием для выработки и поддержания компетентных экономических решений, нацеленных на повышение результативности работы до прогнозируемого уровня, представляемых администрации хозяйствующего субъекта для принятия окончательного решения и его реализации в текущей деятельности или в определенной перспективе.[35]

Данные управленческого учета необходимы также для анализа и информационного обеспечения специальных управленческих решений, например, оценки целесообразности создания нового имущества, выпуска новых наименований продукции по маркетинговым исследованиям.

Находясь на пересечении с финансовым учетом и технико-экономическими системами информационного обеспечения (технологического, планового, коммерческого и др.). Управленческий учет занимает особое место в системах управления экономикой хозяйствующих субъектов: он связывает воедино все функции управления, не подменяя при этом саму систему управления, а лишь способствуя переводу ее на качественно новый, более высокий, уровень.

Управленческий учет, создавая информацию для внутрихозяйственного пользования, призван активно содействовать выработке и поддержке управленческих стратегических решений, касающихся выживаемости предприятия и «отслеживания» его движения к намеченной цели. Тем самым управленческий учет принимает непосредственное участие в системе информационного обеспечения и в определенной мере несет ответственность за качество текущих (повседневных) и стратегических (на долгосрочную перспективу) управленческих решений. Информация управленческого учета, в первую очередь, является основанием для проверки технико-экономической обоснованности, полноты, взаимоувязки показателей и отсутствия внутренних противоречий текущих и стратегических планов, а в некоторых случаях указывает на необходимость альтернативных вариантов указанных решений. При этом управленческий учет может «высветить» перспективу хозяйствования, внешние и внутренние факторы, которые необходимо принять во внимание в планировании, а также «узкие» места в экономике предприятия, выявленные экономическим анализом, осуществляемым по данным управленческого учета.

Рис. 1.4. Финансовый и управленческий бухгалтерский учет в управлении экономикой

предприятия.

Таким образом, идея управленческого учета заключается в том, чтобы сделать его надежным партнером всех видов управленческой работы в области оперативной (текущей) деятельности – «делать дело правильно» и в области перспективы развития предприятия, его будущего – «делать правильное дело».

Управленческий учет, сам по себе, является достаточно гибкой информационной системой, не имеющих жестких канонов, определяемых федеральными органами управления и обязательных для предприятия; его информация имеет конфиденциальный[36] характер и направляется конкретному адресату персонально. Если такая информация выходит за пределы хозяйствующего субъекта, то не исключено, что она будет искажена в зависимости от интересов представляющей стороны.

Информация, формируемая в управленческом учете, является продуктом объединенного единой программой интегрированного процесса идентификации, оценки, группировки, экономического анализа, интерпретации, бухгалтерской обработки технико-экономической, организационной и иной внутрихозяйственной и внешней информации, поступающей в управленческую бухгалтерию (службу контроллинга, отдел управленческого учета), и исходящей в виде системных данных, разрабатываемых для текущих и стратегических управленческих решений, принимаемых ответственными должностными лицами на разных уровнях управления экономикой предприятия.

Хотя само словосочетание «бухгалтерский учет» означает его принадлежность к управленческой деятельности, однако, теорией бухгалтерского учета не выработано единое научное толкование управленческого учета. Формулировка управленческого учета отсутствует в МСФО, US GAAP и отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету. Разброс мнений специалистов самый широкий: от ограничения управленческого учета в рамках производственного учета (учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции) до управленческого учета, по сути дела, объединяющего все экономические виды управленческой деятельности.

В условиях рыночной экономики функционируют предпрития разных форм собственности, организации и отраслей деятельности, их администрации требуется разнообразная и отличающаяся по своей емкости экономическая информация. Поэтому нет необходимости в создании некой универсальной формы управленческого учета. Право на жизнь должно иметь множество вариантов управления организации и форм управленческого учета – важно, чтобы каждая из них обеспечивала заинтересованных пользователей доступной, понятной, следовательно, полезной учетной информацией, конструктивно представляя, таким образом, бухгалтерский учет в системе управления экономикой хозяйствующего субъекта.

У финансового и управленческого учета много общего (нормативно-правовая база, многие первичные документы, способы оценки ресурсов и др.), но между ними лежат разные цели, задачи, учетные объекты, разная интерпретация фактов экономических процессов, разное представительство в системах управления экономикой хозяйствующих субъектов.

Общая характеристика налогового учета.

Налоговый учет (учет налогообложения) ведется как хозяйствующими субъектами, (налогоплательщиками), так и органами государственного регулирования налоговых отношений.[37] Значимость учета налогов и сборов предопределяется тем, что их общая сумма в доходной части бюджетов всех уровней[38] составляет не менее 4/5 от общей суммы бюджетных поступлений.

Налоговый статус (англ. tax status) участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков и налоговых организаций), т.е. их правовое положение определяется совокупностью прав и обязанностей, регламентируемых национальным законодательством. Так, Конституцией Российской Федерации предусмотрена обязанность каждого платить установленные законом налоги и сборы, и эта императивная[39] норма Основного Закона отражена в налоговом законодательстве.[40]

Налоговое законодательство формируется как подсистема в системе национального законодательства. Системность налогового законодательства предполагает:

· определенную целостность, единство – наличие обоснованной с политических, экономических и социальных позиций концепции построения системы и ее структуры (объединение в единое целое посредством функциональных связей);

· наличие обособленного элемента «Понятийный аппарат» - в системе налогообложения должны применяться лишь специализированные термины и определения, не заимствованные из других отраслей законодательства и обеспечивающие ясность применяемых правовых норм в области налоговых платежей;

· формирование соблюдения механизма непротиворечивости законодательства для предупреждения возможных внутренних противоречий налогового законодательства путем полного согласования общих и специальных норм, если же такие несоответствия между ними остаются, то в этом нет вины налогоплательщика, а имеют место определенные недоработки законодателя;

· разработку специальных процедур, обеспечивающих ориентацию правовых норм на реалии экономики страны и способствующих стабильности законодательства; попытки регламентации перечней хозяйственных и финансовых фактов и особенностей их налогообложения приведут лишь к многочисленным поправкам правовых норм;

· разумность законодательства – налогоплательщик не должен сталкиваться с ситуациями, в которых он вынужден заведомо нарушать невыполнимые требования законодательства или выбирать между нормами, которые нарушить выгоднее, чем исполнить.

Таким образом, концепция системности налогового законодательства определяет его связи и отношения с другими отраслями законодательства и показывает, имеет ли налоговое законодательство собственные объекты, определения и базовые схемы, независящие от других отраслей законодательства, или оно формируется в качестве надстройки над ними.

В рамках системного подхода налоговое законодательство характеризуют, помимо общих требований, экономические принципы и принцип определенности (стабильность и ясность правовых норм).

К экономическим принципам налогообложения относятся:

· нейтральность налогового законодательства – в функции налоговой системы не входит регулирование отношений между хозяйствующими субъектами, и правовые нормы налогового законодательства не оказывают давление на принятие управленческих решений их администрацией;

· принцип соразмерности – налоги должны быть экономически, политически и социально обоснованы, их последствия должны прогнозироваться в далекой перспективе, важно заранее определить способность налогоплательщика к уплате налога, обеспечить уверенность хозяйствующих субъектов в том, что тот или иной налог не будет снижать результативность их обычной деятельности;

· принцип экономии – затраты на обеспечение налоговой деятельности (включая затраты налогоплательщика на выполнение налогового законодательства) должны быть значительно ниже сумм налоговых платежей в доход бюджета.

Правила финансового учета и налогового законодательства служат собственным целям и, следовательно, должна признаваться разница между финансовыми результатами, учитываемыми по разным правилам.

В таблице № 1.4 сравниваются цели, задачи и принципы финансового и налогового законодательства.

Налоговый учет (учет налогообложения) в хозяйствующих субъектах представляет собой подсистему финансового учета, ограниченную процедурами регистрации, оценки и обобщения учетной информации, предназначенной для формирования налоговой базы [41] по данным первичной документации, признанной в финансовом учете и суммы, а также исчислению суммы налогового обязательства.

Предметом налогового учета в общем виде является хозяйственно-финансовая деятельность хозяйствующего субъекта, включая и непроизводственную, в результате которой образуются налоговые обязательства.

Таблица 1.4

При необходимости может использоваться специализированная налоговая документация, которой оформляются налоговые расчеты. Какие-либо специализированные первичные налоговые документы не применяются: для налоговых расчетов достаточно типовой первичной и бухгалтерской документации (подробно учетная документация будет рассмотрена позднее). Сумма налогового обязательства регистрируется в отчетно-расчетной документации, в состав которой включаются налоговые расчеты и декларации. [42] По каждому виду налога составляется отдельный расчетный документ, например, для налога на добавленную стоимость – расчет по НДС (налоговая декларация), имущественного налога – сводный расчет по налогу на имущество юридических лиц.[43] Сопутствующей документацией регистрируются не основные, однако требующиеся для начисления определенного налога данные, которыми обосновываются и расшифровываются показатели налоговых расчетов.

Информация, которую несут первичные документы, принятые в финансовом учете, для расчета формирования налогооблагаемой базы, группируется в соответствующих регистрах[44] финансового учета типовой (общегосударственной) формы; ведение дополнительных, по существу, параллельных (дублирующих) специализированных налоговых регистров нецелесообразно. Учетная информация о суммах начисленных налогов одновременно принимается к финансовому учету и становится основанием для составления налоговой отчетности – налоговых деклараций, расчетов и другой.

Правила финансового учета и финансовой отчетности значительно отличаются от правил налогового законодательства. Финансовый результат, учтенный в финансовой отчетности по консолидированной группе предприятий, по причине указанного, существенно отличается от финансового результата, признанного каждым, в отдельности, предприятием, входящим в группу, и от финансового результата, показанного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Особенно болезненно сказывается это противоречие на транснациональных компаниях (MNES), широко применяющие МСФО (IFRS) и бухгалтерские стандарты США (US GAAP), и вынужденные постоянно сталкиваться с необходимостью корректировать необоснованные с их точки зрения суммы прибыли для налогообложения или сталкиваться с требованием, чтобы, сформированная в финансовом учете в одной стране, была также и основанием для налогообложения в другой.

В международной практике налогообложения в конце 80-х годов XX в. сложились две концепции определения налогооблагаемой прибыли:

· зависимости в определении налогооблагаемого финансового результата от финансового учета (налогообложение базируется на данных финансового учета);

· независимости от финансового результата (применение правил финансового учета не влияет на налогообложение прибыли).

Первая из них означает, что для налогообложения признается сумма прибыли, сформированная и признанная по данным финансового учета («бухгалтерская» прибыль), но для определения прибыли, от которой будет начислен налог, в ее сумму необходимо внести определенные поправки, обусловленные налоговым законодательством (эта концепция принята многими странами, особенно странами континентальной Европы).

Концепция независимости проявляется в том, что применяются две различные системы для определения «бухгалтерской прибыли» и прибыли для налогообложения (характерна для стран с высоко развитой системой общего права, включая Россию). В такой ситуации правила финансового учета не влияют на налогообложение прибыли, поскольку налог на прибыль определяются по результату, исчисленному в соответствии с налоговым законодательством в налоговой системе.

Как первая, так и вторая концепции имеют определенные недостатки. Однако, отдельный порядок для налогообложения прибыли (согласно второй концепции) предопределяет необходимость внедрять одновременно две различные системы учета, действующие параллельно и дублирующие, по существу, всю учетную информацию, что будет ложиться тяжелым административным грузом на хозяйствующие субъекты-налогоплательщиков. В тоже время, если налогообложение прибыли базируется на правилах финансового учета, то неизбежны налоговые корректировки «бухгалтерской» прибыли.

Эта дилемма (греч. di(s) дважды + lemma предположение – необходимость выбора между двумя нежелательными возможностями) не имеет исчерпывающего решения. В любом случае лучший выход из положения, если порядок учета налогооблагаемой базы согласно действующему налоговому законодательству будет разумно приближен к требованиям законодательства в области финансового учета. При этом каждая страна должна выбирать свои правила, регулирующие взаимоотношения финансового и налогового учета (концепции независимости или зависимости); важно лишь, чтобы основополагающие принципы налогообложения не игнорировались правилами финансового учета.

Некоторые принципы налогообложения прибыли значительно отличаются от концепции финансового учета и финансовой отчетности. В первую очередь, это касается принципов осмотрительности и реалистичности, являющимися основополагающими, а принцип превосходства содержания над формой далеко не всегда можно применить, например, если не разрешена консолидированная группа предприятий,[45] применяются разные правила признания денежной выручки (альтернативные в финансовом учете и безальтернативные в налоговом законодательстве) и т.д. Помимо этого налоговое законодательство нередко преследует неналоговые цели: предоставление различных льгот для поддержки некоторых видов деятельности, для научно-исследовательских работ, фондов, резервов, обеспечения самофинансирования.

Таким образом, налогообложение и финансовый бухгалтерский учет служат разным целям и базируются на разных принципах, хотя обе эти системы правил используются исключительно для определения годового дохода хозяйствующего субъекта.

Финансовый учет рассматривает хозяйствующий субъект как экономическую единицу или группу, тогда как налоговое законодательство базируется на подходе к хозяйствующему субъекту как к отдельной экономической единице.

В Российской Федерации налоговый учет с начала его функционирования в хозяйственной практике имел форму определенных процедур регистрации отклонений показателей финансового учета, касающихся налогооблагаемой базы, и в форме специальных налоговых документов и регистров: счетов-фактур, книги покупок, книги продаж (затем книги покупок и продаж). Налоговый учет включал все виды налоговых платежей, включая налог на прибыль. Позднее налоговый учет, регламентированный национальным налоговым законодательством, был преобразован в самостоятельную систему для формирования налогооблагаемой базы налога на прибыль со своим понятийным аппаратом, включающем практически всю терминологию из других отраслей знаний, преимущественно из финансового учета и финансовой отчетности. Традиционной терминологии придано иное значение, новый смысл, введена собственная классификация видов расходов и доходов для налогообложения. Результативность подобной системы налогового учета сомнительна по многим причинам: высокая стоимость параллельного финансовому учету налогового учета, содержание дополнительного штата контрольного аппарата, отсутствие базового признака группировки налоговой информации, охват налоговым учетом только налога на прибыль, усложнение понимания налогового законодательства, поскольку традиционная терминология принята для обозначения новых, зачастую противоречащих общепринятым (в том числе и за рубежом) экономическим категориям и рядом других. В связи с этим совершенствование налогового законодательства и вместе с ним налогового учета в России является актуальным и естественным жизненным процессом.

Налоговый учет в системе налогового администрирования ведется для формирования информации пользователям всех уровней управления системы налогового администрирования (внутренние пользователи), властным структурам, системным аналитикам, инвесторам и т.п. (внешние пользователи) для принятия ими решений в области реализации налоговой политики государства. Налоговое администрирование является развивающейся системой и представляет собой в основном систему, реализующую фискальную и распределительную функции налогов и сборов при обоснованных затратах на ее управление.

Налоговый учет в органах МНС, по существу, представлен оперативно-бухгалтерским учетом и внутренней отчетностью налогового органа. Оперативно-бухгалтерский учет выполняет функции регистрации и учета налогоплательщиков; приема и обработки финансовой и налоговой отчетности налогоплательщиков; учета поступления налоговых платежей, задолженности, использования средств на содержание налоговых органов и их финансово-хозяйственной деятельности, а также непосредственно связан с выполнением контрольных функций и экономическим анализом.

Общая схема налогового учета в системе налогового администрирования представлена на рисунке № 1.5

Рис. 1.5 Налоговый учет в органах МНС

Между налоговым учетом хозяйствующего субъекта (налогоплательщика) и налоговым учетом в системе налогового администрирования существует прямая связь (рисунок № 1.6).

Рис. 1.6 Взаимосвязь налогового учета у хозяйствующих субъектов и в налоговых органах.

1.4. Объекты бухгалтерского учёта

Определение и состав объектов бухгалтерского учета

Группировки элементов собственности хозяйствующего субъекта по их составу и экономическому содержанию в целом, а внутри по составляющим параметрам представляют собой объекты бухгалтерского учёта (лат. objectum – предмет, то внешнее, на что направлена деятельность человека).

Под объектами бухгалтерского учета понимаются конкретные единицы хозяйственных средств [46] и источников их формирования в стоимостном выражении, их динамика (хозяйственные операции) и статика (наличие на определенную дату), обусловленные хозяйственными процессами.

Объекты бухгалтерского учета можно объединить в две группы:

· объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность хозяйствующего субъекта (хозяйственные средства и их источники);

· объекты, составляющие экономическую жизнь хозяйствующего субъекта (хозяйственные процессы как совокупность хозяйственных фактов(операций) и их результаты).

Двойственность окружающего человека материального мира, в основе которого лежит единство и борьба противоположностей в их взаимосвязях и взаимообусловленности, характерна и для имущества хозяйствующих субъектов.

Хозяйственные средства, принадлежащие хозяйствующему субъекту (составляющие его собственность), как объекты бухгалтерского учета имеют двойственный характер: с одной стороны, формируется ихсостав, т.е. происходит постоянный, относительно равномерный процесс поступления (притока), как результат вложений внутренних финансовых ресурсов[47] в первоначальное создание и последующий прирост хозяйственных средств предприятия, а стоимость поступивших в собственность ресурсов полностью (в абсолютно равных суммах) возмещается источниками формирования хозяйственных средств – с другой (рисунок № 1.7).

Рис. 1.7. Двойственный характер хозяйственных средств.

Безальтернативность такого равенства представляется аксиомой, оно существует также объективно, как материя.

Речь идет о двух аспектах хозяйственных средств в целом и каждой их единице в отдельности: какие средства и откуда (за счет чего) они поступили. Поэтому находящиеся в собственности хозяйствующего субъекта хозяйственные средства в финансовом бухгалтерском учете отражаются одновременно по каждому отдельно взятому факту экономической жизни в двух проявлениях: в виде состава средств по размещению, назначению (их функциональной роли в хозяйственной деятельности) и в форме источников их образования, которые могут быть как собственными, так и привлеченными (заемными). В этом – «философский камень» бухгалтерии как неординарного типа управленческой деятельности.

В начале своей деятельности любой хозяйствующий субъект, зарегистрированный в соответствии с Законодательством страны и признанный юридическим лицом, формирует источники хозяйственных средств, одни из которых составляют собственные источники, другие – заёмные. В целом указанные источники образуют собственный и заёмный (привлечённый) капитал.[48] Параллельно происходит процесс размещения (вложения) этих средств в соответствии с характером деятельности предприятия, обусловленной его Уставом (рис. 1).

Если основной задачей хозяйствующего субъекта является производство продуктов труда, то естественно, что им будут формироваться производственные запасы, вкладываться средства в производство и продажу продукции, а также производиться с процессом производства. По ходу осуществления хозяйственных процессов (заготовления, производства, продажи) у хозяйствующего субъекта образуются финансовые взаимоотношения с юридическими и физическими лицами.

Торговая деятельность потребует приобретения или аренды торговых площадей, покупки вычислительной техники, контрольно-кассовых аппаратов, оборудования для хранения и размещения товаров, транспортных средств и т.п.

К собственному капиталу (англ. equity) относится имущество созданное на средства вкладов (денежными средствами, ценными бумагами, имущественными правами, другими вещами, имеющими денежную оценку, отвечающую требованиям законодательства) учредителей (участников) акционерного и других коммерческих обществ, товариществ, а так же произведенное и приобретенное этими хозяйствующими субъектами в процессе их деятельности.

В финансовом бухгалтерском учете собственный капитал представляют уставный[49], резервный, добавочный капитал, средства целевого финансирования, а так же нераспределенная прибыль – финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта.

Заемный (привлеченный) капитал (англ. borrowed (debt) capital) образуется средствами, полученными от выпуска и продажи облигаций и других ценных бумаг, долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов[50], предоставляемыми банками и иными подобными кредитными учреждениями, правомочными на совершение операций по договору кредита, суммами обязательств по оплате труда персонала, налоговым и другим платежам в бюджеты разных уровней, приобретенных за плату долгосрочного имущества, материально-производственных запасов, выполненных и принятых работ и услуг; других денежных обязательств, включая отложенные налоговые обязательства.

Держатели облигаций и других ценных бумаг хозяйствующего субъекта являются его кредиторами.

Заемный капитал формируется вследствие отклонений от нормального оборота денежных средств и других средств по различным внешним и внутренним причинам (форс-мажорные обстоятельства, рост валютных и страховых рисков, недостаток первоначального капитала для реконструкции, технического перевооружения и т.п.) и подразделяется на краткосрочный (до 1 года) и долгосрочный. Обычно долгосрочный заемный капитал является источником формирования основного капитала, а так же наименее мобильной части оборотного капитала (долгосрочная дебиторская задолженность, запасы и др.). Мобильная же часть оборотного капитала финансируется из средств краткосрочного заемного капитала.

Расчетные операции, связанные с обязательствами хозяйствующего субъекта (взаимоотношения с кредиторами), обуславливают формирование расходов, и их суммы составляют привлеченный капитал, тогда как расчеты с дебиторами (суммы задолженности дебиторов) формируют доходы, которые являются существенным вкладом в пополнение собственного капитала.

	Размещение			Капитал
Хозяйственные средства по составу и размещению	Источники хозяйственных средств собственные привлеченные
	Получение устойчивой прибыли

Рис. 1.8. Принцип двойственности хозяйственных средств

Принцип двойственности хозяйственных средств будет проявляться и отражаться по всему учетному циклу (учетной процедуре), он присутствует и в бухгалтерской отчетности.

Состав объектов бухгалтерского учета (а так же оперативного и статистического) в отдельных отраслях экономики предопределяется спецификой деятельности её экономических объектов. Например, они не могут быть одинаковыми в машиностроении и розничной или других отраслях торговли. Даже на предприятиях одной отрасли имеются существенные различия в составе объектов бухгалтерского учёта (производство минеральных удобрений или резинотехнических изделий, - в химической промышленности, добыча каменного угля или добыча нефти и газа - в добыче полезных ископаемых).

Ранее отмечалось, что экономическая деятельность хозяйствующих субъектов связана с получением прогнозируемой прибыли от всех видов деятельности (коммерческие и подобные им предприятия) или, напротив, она изначально не предполагает прибыль, поскольку осуществляет некоммерческую деятельность (бюджетные организации и учреждения, кроме работ и услуг, выполняемых ими на коммерческих началах).

В состав объектов бухгалтерского учета на производственных и торговых (коммерческих) предприятиях включаются:

· хозяйственные средства как материальная основа деятельности (производственные запасы, основные, оборотные, отвлеченные средства, другие экономические ресурсы);

· хозяйственные процессы как содержание профилирующей (ради которой создано предприятие) деятельности: производственно ‑ техническое снабжение; энергетическое обеспечение; приобретение товаров для продажи (торговля); подготовка и осуществление производственного цикла; сбыт (продажа) продуктов труда, товаров, а также деятельности, связанной с капитальными вложениями (воспроизводством основных средств, приобретением нематериальных активов) и др.;

· расчеты с хозяйственными контрагентами, с персоналом предприятия, с финансовыми, банковскими, внебюджетными, общественными организациями, другими дебиторами и кредиторами, возникающие в экономической жизни хозяйствующего субъекта;

· источники хозяйственных средств: собственные и заемные (привлеченные);

· финансовые результаты деятельности (валовая бухгалтерская прибыль, валовые бухгалтерские убытки).

Объекты бухгалтерского учета бюджетных организаций представляют:

· хозяйственные средства (основные средства, нематериальные активы, оборотные денежные средства и средства в расчетах);

· источники хозяйственных средств (бюджетные ассигнования);

· хозяйственные процессы как исполнение смет доходов и расходов;

· финансовые результаты деятельности: недоиспользование ассигнований, экономия (превышение) расходов по отдельным статьям, недобор доходов, дефицит бюджета (расходы в целом по смете превышают доходы).

Классификация хозяйственных средств по составу и функциональной роли в осуществлении хозяйственной деятельности.

Хозяйственные средства независимо от организационно-правовых форм предприятия и форм собственности подразделяются на средства в обороте (оборотный капитал) и внеоборотные средства(основной капитал) (рисунок 1.9).

Внеоборотные средства участвуют в производственных циклах в течение длительного времени и не исчерпываются полностью в одном кругообороте средств (основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения, незавершенные капитальные вложения). К внеоборотным относятся средства, которые в результате их использования приносят доход, или способны приносить доход в будущем, свыше одного года.

Оборотные средства потребляются в одном производственном цикле и представляют такие виды имущества хозяйствующего субъекта, которые по окончании производственного процесса превратятся опять в денежные средства (увеличенные на сумму прибыли) или при необходимости будут проданы в пределах одного года (или обычного операционного цикла при его продолжительности в пределах одного года). Они составляют краткосрочные хозяйственные средства, поскольку находятся в текущем хозяйственном обороте предприятия. К оборотным средствам относятся запасы материалов, товаров, незавершенного основного, вспомогательных и обслуживающих производств, готовой продукции, текущая часть расходов будущих периодов, денежные средства, средства в расчетах и др.

Внеоборотные средства.

Основные средства (ОС) представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей в установленной стоимости за единицу, эксплуатируемых в качестве средств труда при производстве продуктов труда либо для управленческих нужд организации в течение длительного периода (свыше 1 года).

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

· использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для оперативного управления, хозяйственного обслуживания, нужд социальной сферы в течении срока их полезного использования;[51]

· срок полезного использования основных средств должен быть более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· приобретение для собственных нужд организации, а не для перепродажи;

· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Объектами основных средств являются: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, измерительные и регулирующие приборы и устройства, производственный и хозяйственный инвентарь, внутрихозяйственные дороги, многолетние насаждения и прочие средства труда.

К основным средствам относятся так же капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В зависимости от функциональной роли в процессе производства основные средства подразделяются на производственные (непосредственно участвующие в производстве продуктов труда) и непроизводственные, непосредственно не участвующие в производстве (общежития, столовые, стадионы и.т.п.).

Поиск по сайту: