Упражнение № 2

Сформулируйте (устно) содержание хозяйственных операций, используя нижеприведенные данные.

3.2. Двойная запись как отражение двойственности хозяйственных процессов.

Сущность двойной записи

Так как хозяйственные средства, контролируемые предприятиями всех видов собственности и организационно-правовых форм, имеют двойственный характер (по размещению и источникам формирования), то и бухгалтерские счета, на которых учитываются активы и пассивы, автоматически приобретают двойственный характер. В связи с этим любой хозяйственный факт затрагивает два объекта бухгалтерского учёта, значит, и два счета (две «персоналии», по Луке Пачоли).

Правда, в истории российской бухгалтерской школы рассматривался вопрос о создании тройной формы счетоводства. Её автор, крупный новатор – Ф.В. Езерский (1836-1916) - предлагал назвать указанную форму «трёхоконной», однако идея противопоставления диграфической парадигме бухгалтерского учёта тройной бухгалтерии не получила и не могла получить практического воплощения.

Двойственное отражение хозяйственного факта, как уже отмечалось выше, заключается в том, что он должен быть записан в дебете одного и кредите другого счета в одинаковой сумме.

Экономическая сущность двойной записи (англ. double entry) состоит в отражении двойственного характера имущества предприятия. Такая аксиома получила свое выражение и в бухгалтерском балансе, где хозяйственные средства рассматриваются с двух позиций: по составу и размещению (актив баланса) и по источникам их формирования (пассив баланса).

Технически, общее количество бухгалтерских записей в дебете идентично (лат. тождественный, одинаковый) записям в кредите бухгалтерского счета (за определенный (отчетный) период), что позволяет легко проверить арифметическое соответствие бухгалтерских записей. Поэтому итоги (валюта) статей актива и пассива баланса равны, что подтверждается основным балансовым уравнением. Необходимость двойной записи хозяйственных операций была установлена при рассмотрении типов балансовых изменений (см. п. 2.2.).

Представитель московской школы русской бухгалтерской мысли Г. А. Бахчисарайцев (1875-1926) рассмотрел влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе, вывел четыре "теста", одному из которых отвечает любая хозяйственная операция, и сформулировал правила двойной записи. В настоящее время четыре "теста" Г.А. Бахчисарайцева, названные А.М. Галаганом четырьмя типами хозяйственных операций, составляют основу современных теорий бухгалтерского учёта.

Другой российский ученый - Р.Я. Вейцман (1870-1936)исходил из трехчленного уравнения: А = П + К (где А - актив, П - пассив, К - капитал), из которого он делал выводы, связанные с типизацией хозяйственных операций на основе балансовой теории двойной записи.

Правило двойной записи на бухгалтерских счетах хозяйственных операций может быть проиллюстрировано исходя из балансового уравнения:

Можно сделать вывод, что вместе с принятием к бухгалтерскому учету активов, поступивших в распоряжение (собственность) предприятия (запись в дебете активного счета), увеличиваются и пассивы (запись в кредите пассивного счета), а при уменьшении активов (запись в кредите) уменьшаются и пассивы (запись в дебете) на одну и ту же сумму, так как объективно проявляется двойственный характер хозяйственных средств. Хозяйственные операции, не меняющие валюту баланса, изменяют структуру актива или пассива, поскольку тоже записываются на счетах бухгалтерского учета дважды в одной и той же сумме. Структурные изменения одной из сторон баланса заключаются в увеличении суммы одного и уменьшении другого учетного объекта (балансовой статьи) на одну и ту же сумму.

Следовательно, принцип двойной записи хозяйственных операций означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение (возникновение и выбытие), которые возмещают друг друга. Вызываемые хозяйственными фактами изменения, происходящие в двух экономически взаимосвязанных объектах бухгалтерского учёта, неизбежно приобретают двойственный характер.

Любой хозяйственный факт движения хозяйственных средств, находящихся под контролем хозяйствующего субъекта, записывается два раза: в дебет одного счета и в кредит другого в одной и той же сумме. В этом заключается техническая сущностьдвойной записи на бухгалтерских счетах. Необходимо помнить, что сферой двойной записи являются хозяйственные средства, находящиеся в соответствии с национальным законодательством в собственности, распоряжении (под контролем) хозяйствующего субъекта.

Бухгалтерский учет, благодаря двойной записи, становится системным, поскольку хозяйственные факты группируются, а затем обобщаются в системе счетов бухгалтерского учета (в дебете и кредите) в виде сальдо и оборотов. Поэтому регистрация хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета называется систематической записью. Кроме того, в каждом бухгалтерском счете хозяйственные факты записываются в последовательности их совершения, т.е. в хронологическом порядке.

Корреспонденция счетов.

Корреспонденция счетов (англ - correspondence of accounts) представляет собой информационную взаимосвязь между счетами бухгалтерского учёта, которая реализуется записью хозяйственного факта в дебет одного счета с кредита другого в одной и той же сумме.

Определению корреспонденции бухгалтерских счетов по каждому хозяйственному факту и отражению ее посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учёта предшествуют следующие процедуры:

1) по содержанию хозяйственного факта, зафиксированного в документе, определяем какие объекты бухгалтерского учёта (какие именно средства и (или) их источники) вовлечены в кругооборот. Например, согласно приходному кассовому ордеру № 95 от 25 мая 2003 г. поступили и оприходованы в кассу (приняты к бухгалтерскому учёту) наличные денежные средства, полученные с расчетного счета, в сумме 5 800 руб., т.е. имеют место изменения сумм денежных средств в кассе и на расчётном счете.

2) определяются соответствующие корреспондирующие бухгалтерские счета. В нашем случае ими будут бухгалтерские счета 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета», поскольку движение и состояние кассовой наличности и денежных ресурсов на расчетном счете учитывается только на указанных выше бухгалтерских счетах (счета активные).

3) логика определяет последовательность дальнейшей процедуры: выясняется тип хозяйственного факта, т.е. надо ответить на вопрос: что произошло в результате операции? В нашем примере, денежные средства поступили в кассу (А+), а с расчетного счета выбыли (А-).

4) в результате предыдущих рассуждений определяется корреспонденция счетов.

Необходимо отметить, что корреспонденция бухгалтерских счетов аккумулирует информационные связи как между учетными объектами и относимыми к ним бухгалтерскими счетами, так и правоотношения между хозяйствующими субъектами по различным основаниям. Поэтому корреспонденция бухгалтерских счетов может быть представлена хронологической и систематической записями.

По изображению корреспонденция бухгалтерских счетов может быть представлена в виде следующих записей:

· формульной – определяются корреспондирующие бухгалтерские счета (например, Дебет счета 50 «Касса», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 10 000 руб.);

· графической – указывается лишь логическая взаимосвязь бухгалтерских счетов:

Руб.

Счет 51 «Расчетные счета» Счет 50 «Касса»

· структурной – запись приводится на схеме бухгалтерских счетов:

· матричной – запись выполняется один раз в таблице (как правило, типовой), в которой заранее указана корреспонденция бухгалтерских счетов по определенным типовым группам хозяйственных фактов, и заключается лишь в проставлении суммы в соответствующей строке таблицы.

Дебет счетов   Кредит счетов	Счет 50 «Касса»
Счет 51 «Расчетные счета	10 000 =

Относительно корреспонденции бухгалтерских счетов на профессиональном языке принято говорить (писать): «По такой-то группе или отдельно взятому хозяйственному факту (например, факту поступления денежных средств в рублях в кассу с расчетного счета на различные нужды) движение хозяйственных средств и их источников учитывается в корреспонденции - в дебет бухгалтерского счета (или субсчета) с кредита бухгалтерского счета или счетов (приводится название счета (счетов) или его цифровой код (коды), либо то и другое одновременно)».

В нашем примере: кассовые операции по получению денег с расчетного счета (расчетных счетов) учитываются в корреспонденции в дебет бухгалтерского счета 50 «Касса» с кредита бухгалтерского счета 51 «Расчетные счета».

Бухгалтерские проводки (англ. writing down (entry, register) of account) представляют собой процедуры определения бухгалтерских счетов, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету конкретных, отдельно взятых, или группы однородных, хозяйственных фактов, и последующей регистрации на них суммы изменений в составе средств и их источников.

Иными словами, бухгалтерские проводки (их еще называют «счетными формулами» или «контировками» (от итал. conto – счет)) – ни что иное, как процедуры оформления корреспонденции бухгалтерских счетов.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 10 «Материалы» – 25 000 рублей;

· сложные (А. ди Петро, 1586 г.) (англ. – compound entry) – один бухгалтерский счет дебетуется на общую сумму хозяйственного факта, а несколько бухгалтерских счетов кредитуется в частных суммах (или наоборот). Например, общая сумма денежных средств, израсходованная с расчетного счета, составила в отчетном периоде 5000000 рублей, в т.ч. погашена задолженность поставщикам – 150000 руб., бюджету по налогу на доходы физических лиц – 400000 руб., банку по ранее полученным от него кредитам – 1 200 000 руб., получено наличными денежными средствами в кассу предприятия на выплату заработной платы и подотчетных сумм – 1000000 руб., погашена задолженность разным кредиторам – 900000 руб. По факту расходования денежных средств с расчетного счета составляется сложная бухгалтерская проводка:

Дебет счетов:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 500 000 руб.,

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 1 200 000 руб.,

68 «Расчеты по налогам и сборам» - 400 000 руб.,

50 «Касса» - 1 000 000 руб.,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 900 000 руб.

Итого по дебету бухгалтерских счетов: 5 000 000 руб.

Пример 3.3. На сумму акцептованного1 счета-фактуры поставщика за поставленные им материалы предприятием-покупателем была составлена бухгалтерская проводка с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», тогда как в счете-фактуре выделена отдельной строкой сумма НДС, которая и в финансовом учете обособляется на соответствующем бухгалтерском счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В связи с этим первоначальная бухгалтерская проводка (корреспонденция счетов и сумма) записывается красным цветом, т.е. сторнируется (аннулируется) и составляется бухгалтерская проводка на покупную стоимость (такая оценка материалов в текущем учете предусмотрена учетной политикой предприятия) и сумму НДС соответственно:

Д-т сч. 15 «Заготовление материальных ценностей»,

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на всю сумму акцептованного счета-фактуры.

Пример 3.4. К бухгалтерскому учету принята стоимость выпущенной из производства готовой продукции в принятой учетной политикой текущей оценке - по плановой производственной себестоимости – 2000000 руб., а фактическая производственная себестоимость выпуска составила 1950000 руб. В связи с этим составляется соответствующая бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»,

К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – 2000000 руб.

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от учетной цены (экономия) – 50000 руб. – записывается «красным сторно» и включается в себестоимость продаж:

Д-т сч. 90 «Продажи»,

К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – 50000 руб.

Та же бухгалтерская проводка оформляется дополнительной записью в случае превышения фактической производственной себестоимости над учетной (перерасход).

· дополнительные (А.П. Рудановский, 1924 г.) (англ. direct object entries) – способ исправления ошибок в бухгалтерском учете, когда для их устранения требуется уточнение сумм, ранее учтенных на бухгалтерских счетах, при условии, что корреспонденция бухгалтерских счетов верна.

Пример 3.5. По факту принятия к бухгалтерскому учету объекта основных средств по первоначальной стоимости 450000 руб. была правильно составлена простая бухгалтерская проводка, но на меньшую сумму:

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы» -400000 руб.

Пример 3.6. Бухгалтерской проводкой с кредита сч. 10 «Материалы» в дебет сч. 20 «Основное производство» оформлен факт производственного потребления технологических материалов в основном производстве по текущим нормам на сумму 90000 руб., тогда как согласно производственному отчету начальника кузнечного цеха фактический расход материалов оценивается (вследствие перерасхода отдельных наименований материалов в натуральных измерителях) на 100000 руб. Разницу (перерасход) необходимо принять к бухгалтерскому учету дополнительной бухгалтерской проводкой на 10000 руб., сохранив корреспон-денцию бухгалтерских счетов без изменения.

· обратные (С. Гаммерсфельдер, 1570 г.) (англ. revers entries) – вид исправительных бухгалтерских проводок, состоящий в том, что в ошибочной корреспонденции бухгалтерские счета меняются местами, и новая бухгалтерская проводка арифметически ликвидирует предыдущую. В настоящее время указанный способ исправления бухгалтерских ошибок не применяется: предпочтение отдано сторнировочному и дополнительному способам. В современной практике обратные бухгалтерские проводки изменили свой учетный смысл и стали называться реверсивными.

Помимо типовых (общих) применяются специализированные бухгалтерские проводки: реверсивные, закрывающие (трансформационные), корректирующие.

Реверсивные (А.Ш. Маргулис, 1951 г.) (англ. reversing (reversal) entries) - бухгалтерские проводки, которые составляются в начале нового отчетного периода и элиминируют (лат. eliminare – исключать, устранять) бухгалтерские проводки, записанные в учетных регистрах в конце прошлого отчетного периода. В качестве примера можно привести формирование резерва под снижение стоимости материалов: бухгалтерская проводка на начисленную сумму резерва составляется в декабре отчетного года:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В начале следующего за отчетным года учтенный ранее резерв аннулируется, что оформляется реверсионной (обратной) бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Закрывающие (А.С. Щенков, 1969 г.) (англ. closing entries) - бухгалтерские проводки, составляемые в конце отчетного периода (как правило, отчетного года) для перехода к следующему отчетному периоду путем закрытия бухгалтерских счетов расходов и доходов и признания в бухгалтерском финансовом учете суммы «свернутого» сальдо в качестве нераспределенной прибыли или невозмещенного (непокрытого) убытка. Эти проводки известны также под названием трансформационных (лат. transformare – преобразовывать, превращать). Они применяются при ведении финансового учета на основе принципа начисления и при составлении трансформационного пробного бухгалтерского баланса. Примером могут служить закрывающие бухгалтерские проводки по отнесению финансовых результатов от продаж и сальдо прочих доходов и расходов на общий счет финансовых результатов:

Д-т ( или К-т) сч. 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т ( или Д-т) сч. 99 «Прибыли и убытки» - закрываются обороты, учтенные за отчетный период на бухгалтерских счетах.

А также бухгалтерские проводки по формированию нераспределенной прибыли или невозмещенного убытка:

Д-т ( или К-т) сч. 99 «Прибыли и убытки»,

К-т ( или Д-т) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

К числу закрывающих относятся также бухгалтерские проводки, связанные с отнесением расходов по обслуживанию производства и управлению в состав затрат на производство, по которым закрываются счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». С кредита этих счетов соответствующие суммы записываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Корректирующие (Я.М. Гальперин, 1928 г.) (англ. adjusting entries) представляют бухгалтерские проводки, которые составляются в конце отчетного периода перед подготовкой финансовой отчетности для приведения в соответствие доходов и расходов согласно принципам начисления и соответствия.

Такие бухгалтерские проводки необходимы также для составления скорректированного пробного баланса после того, как все корректирующие проводки будут записаны в бухгалтерских регистрах, но до составления и записи в учетные регистры закрывающих (трансформационных) проводок.

Корректирующие проводки охватывают деятельность хозяйствующего субъекта, уже имевшую место и учтенную на бухгалтерских счетах, но расходы и доходы, обусловленные хозяйственными процессами, относятся к более чем одному периоду как результат применения к ним бухгалтерских принципов начисления и соответствия.

К корректирующим бухгалтерским проводкам можно отнести:

· отнесение учетной стоимости активов на производство и продажу продуктов труда по мере их использования, например, списание расходов будущих периодов (англ. prepaid expenses) – суммы арендной платы, внесенной вперед, начисленной амортизации (части первоначальной стоимости амортизируемого имущества);

· списание незаработанных доходов (англ. unearned revenues) и их отнесение в доходы отчетного периода; в отечественной учетной практике такие доходы носят название доходов будущих периодов, примером которых могут служить суммы арендной или квартирной платы, выручка за коммунальные услуги, транспортные перевозки, полученные вперед, стоимость активов, полученных безвозмездно (по договорам дарения). Такие суммы по мере их фактического принятия к бухгалтерскому учету оформляются бухгалтерскими проводками в дебет бухгалтерских счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов». Затем при наступлении отчетного периода, к которому относятся указанные доходы, составляются корректирующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»,

К-т сч. 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») или сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (если доходы подлежат выплате в бюджеты различного уровня);

· признание и принятие к бухгалтерскому учету накопленных доходов (англ. accrued revenues), например, признание выручки от продаж товаров в кредит, получение процентов по облигациям за прошедший период.

Оборотные ведомости.

Одним их способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе является составление итогового регистра бухгалтерского учета - оборотной ведомости (англ. turnover balance sheet) за отчетный период.

В бланк оборотной ведомости (таблица № 3.1) переносятся наименования счетов, начальное сальдо (ДСн и КСн), дебетовый и кредитовый обороты за отчетный период (ДО и КО) и конечное сальдо (ДСк и КСк).

Затем подсчитываются итоги всех граф заполненной оборотной ведомости, в результате чего получают три пары равных итогов: сальдо на начало отчетного периода; оборот за отчетный период, сальдо на конец отчетного периода:

Равенство дебетовых и кредитовых сумм сальдо на счетах бухгалтерского учета за отчетный период (месяц) предопределяется основным балансовым уравнением (А = П), а равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов – принципом двойной записи хозяйственных операций по дебету и кредиту счетов в одной и той же сумме. Отсутствие любого, из указанных равенств (балансового уравнения) является результатом возможных бухгалтерских ошибок, которые необходимо своевременно определить и исправить.

Оборотная ведомостьпозволяет обобщать учётную информацию в счетах бухгалтерского учёта. Она составляется в конце месяца на основании данных об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту бухгалтерских счетов.

Таблица 3.1.

Поиск по сайту: