Всего источников: ?

1.5. Предмет и метод бухгалтерского учёта.

Определение предмета и метода бухгалтерского учёта

Любая наука (и счетоведение - не исключение) имеет свой предмет, отвечающий на вопросы: что изучает наука, какова область её приложения? Из изложенного выше можно констатировать, что квинтэссенцией (от лат. quinta essential -основа, главная сущность предмета) бухгалтерского учёта является экономика хозяйствующего субъекта в её динамике и состоянии. Поэтому главным приоритетом бухгалтерского учёта является системная, достоверная и своевременная учётно-экономическая информация, позволяющая администрации осознанно регулировать хозяйственную деятельность, постоянно удерживая предприятие «на плаву».

Следовательно, содержание указанной информации, в системном виде представляющее объективную характеристику финансового состояния (напомним - соотношение экономических ресурсов с их источниками: обязательствами и капиталом) и других экономических показателей, отражаемых в финансовой отчетности, составляет круг интересов бухгалтерского учета в системе управления. Реализации таких требований, как было сказано ранее, предшествует системный бухгалтерский учёт объектов производственной и финансовой деятельности, их результатов, хозяйственных средств и источников их формирования, расчетных операций, получения и погашения кредитов и займов, хозяйственных процессов, образующих кругооборот экономических ресурсов. Наличие и движение (изменение) объектов хозяйственной деятельности в основном предопределяет сущность предмета бухгалтерского учёта.

Предметом бухгалтерского учёта является стоимостный кругооборот (движение) хозяйственных средств в процессе расширенного воспроизводства и их состояние на определенную дату.

Методология (концепция) бухгалтерского учёта составляет собой систему способов и приёмов, их научного обобщения для выработки инструментальных средств познания объектов хозяйственной деятельности в их непрерывном кругообороте. В практике бухгалтерского учёта (как в России, так и за рубежом) применяются и постоянно совершенствуются и дополняются различные частные приемы и способы фиксирования и группировки обобщения, оценки (расчётов стоимости) отдельных учётных объектов и показателей.

В качестве примеров использования последних можно привести бухгалтерские расчеты амортизации основных средств способами линейным, уменьшающегося остатка, пропорционально объемам выполненных работ; доли инвестора общества в прибыли (дивидендах) долевым способом; распределения расходов, связанных с процессом снабжения (транспортно-заготовительных), пропорционально стоимости израсходованных на разные нужды материалов (для определения фактической себестоимости указанных материалов) и целый ряд других бухгалтерских расчетов (позднее они будут рассмотрены подробно).

Частные методы в совокупности составляют метод бухгалтерского учёта (если предмет бухгалтерского учёта является его подлежащим, то метод, отвечая на вопрос: как, каким образом?, означает его сказуемое).

Таким образом, метод бухгалтерского учета позволяет получить информацию о наличии и состоянии имущественных средств, способах их оценки, источниках формирования этого имущества (как собственных, так и заемных), финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта.

Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов и приемов, с помощью которых познается и обобщается предмет бухгалтерского учета, обеспечиваются достоверные учетные показатели, тем самым достигаются приоритетные цели бухгалтерского учета в целом.

Элементы метода бухгалтерского учета

Цикл бухгалтерского учета включает четыре последовательных этапа обработки обобщения учетно-экономической информации. Поэтому метод бухгалтерского учета состоит из четырех элементов, т.е. составляющих (рисунок № 1.15.)

Элемент метода бухгалтерского учета – документирование и инвентаризация – представляют собой приемы и способы первичного наблюдения объектов бухгалтерского учета и формируют информационное обеспечение бухгалтерского учета.

Элемент метода бухгалтерского учета – стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета отражает оценку и калькулирование.

Взаимосвязанное отражение, группировка и систематизация учетной информации об отдельных объектах бухгалтерского учета обеспечивается приемами носящими название бухгалтерских счетов и двойной записи.

И, наконец, полное (комплексное) обобщение и соизмерение информации об учетных объектах реализуется составлением бухгалтерского баланса и другой финансовой отчетности (конечная цель бухгалтерского учета, его «готовая продукция»).

Документирование и инвентаризация.

Документирование. Ранее говорилось, что один из основных принципов финансового бухгалтерского учета состоит в том, что он основан на сплошном документировании хозяйственных фактов. Это требование закреплено в действующем национальном законодательстве, в первую очередь Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Документирование представляет совокупность процедур первичной регистрации (фиксирования) фактов экономической жизни хозяйствующего субъекта в документах, являющихся информационным источником бухгалтерского учёта.

В результате документирования на действующем предприятии постоянно формируется и возобновляется организованная в определённой системе, упорядоченная, сосредоточенная по различным классификациям (видам, назначению, содержанию и т.п.) совокупность первичных и сводных документов, отвечающих требованиям стандартов бухгалтерского учета - бухгалтерская документация.

Первичный документ представляет собой письменное (вручную или машинное) свидетельство о совершении определённого хозяйственного факта (информация появилась и фиксируется впервые), имеющее юридическую силу1 и не требующее дальнейшей детализации информации.

Сводный документ составляется, как правило, бухгалтерией ( управленческимаппаратом, который ведёт бухгалтерский учёт) согласно первичным документам, сгруппированным по различным основаниям, и представляются в виде специализированных расчётных таблиц, бухгалтерских справок, ведомостей и т.п.

Как было сказано ранее, документы для бухгалтерского учета содержат информацию на материальном носителе (бумаге, магнитном диске, фотоплёнке). Они имеют официальный (исполнительный) характер, конкретное назначение и адресуются определенным исполнителям - должностным лицам. Одни документы (например, приказы, распоряжения) являются документами прямого действия, т.е. направляются непосредственно в бухгалтерию, а другие: требования на отпуск материалу со склада, наряды на сдельную работу, приходные и расходные кассовые ордера, становятся информационным обеспечением бухгалтерского учёта лишь по мере исполнения хозяйственного факта.Документы составляются (оформляются) согласно действующим нормативным правовым и учётным актам как по своей форме, так и по существу. При этом принято считать, что должностные лица - инициаторы оформления документа и руководитель, которому делегированы соответствующие права, утвердивший (подписавший) документ, несут ответственность (моральную, материальную, уголовную) за достоверность фиксируемой информации, а также стоимостную оценку и экономические последствия совершённого хозяйственного факта. Перед тем, как первичная, документация будет принята к бухгалтерскому учету она проходит процедуры контроля как по форме, так и соответствию хозяйственного факта национальному законодательству и учетным стандартам (в России - Гражданскому, Налоговому Трудовому и другим кодексам, Положениям по бухгалтерскому учёту, нормативным документам Центрального банка России, нормам расхода материальных, трудовых, денежных ресурсов. Поскольку документально регистрируется каждый, отдельно взятый, факт экономической жизни хозяйствующего субъекта, то назначение бухгалтерской документации - сплошная, непрерывная качественная регистрация всего кругооборота хозяйственных ресурсов в прямой связи с их источниками для формирования данных, необходимых для ведения бухгалтерского учёта.

Необходимо осознавать, что качество формируемой в документации первичной учётной информации во многом определяет информационную ценность всей системы бухгалтерского учёта, а с ним - финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Инвентаризация (в бухгалтерском понимании, этого термина) относится к наиболее реальным и доступным способам проверки соответствия данных бухгалтерского учёта фактическому положению дел. Ранее отмечалось, что инвентаризация заключается в периодической проверке наличия имущества независимо от его местонахождения, дебиторских и кредиторских долгов и сопоставлении полученных данных с учётными на определённую дату, определяемую заранее или по необходимости. В известной мере результаты инвентаризации свидетельствуют о качестве бухгалтерского учёта, характеризуемого, как говорилось ранее, его достоверностью. При инвентаризации проверяется и документально подтверждается как наличие, так и физическое состояние и стоимостная оценка объектов инвентаризации.

Оценка и калькулирование относятся к способам и приёмам стоимостного измерения, на основе которых формируется информация о стоимости (в её различных видах) имущества хозяйствующего субъекта.

Ранее было сказано о том, что сведения о запасах отдельных видов имущественных средств могут быть представлены в различных единицах измерения: штуках, метрах, кубометрах, килограммах, тоннах и т.д. Однако, чтобы получить полное представление об имущественном состоянии хозяйствующего субъекта, необходима оценка хозяйственных средств и обязательств в денежном выражении, иными словами, определение их стоимости.

Оценка, как было сказано ранее, состоит в денежном измерении имущества организации и источников его формирования.

В основе оценки имущества предприятия лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении. Имущество оценивается в зависимости от источников поступления. Так например, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату постановки на учет; произведенного в самой организации (продукция и др.) - по стоимости его изготовления; полученного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал - по стоимости, согласованной учредителями (участниками). Оценка имущества, стоимость которого при потреблении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия к бухгалтерскому учету (например, при импорте материальных ценностей).

Напомним, что в учетной практике применяются различные оценки хозяйственных средств в финансовом учете чаще всего применяются следующие оценки: первоначальная (инвентарная) стоимость, остаточная, балансовая, рыночная, восстановительная, ликвидационная стоимость, стандартная стоимость, фактическая стоимость, средняя себестоимость, себестоимость единицы запасов, ЛИФО, ФИФО.

Первоначальная стоимость (англ. original acquisition cost) определяется на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету и включает как стоимость приобретения (изготовления) активов, так и фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние пригодное для использования в производственной и других видов деятельности хозяйствующего субъекта[62].

Инвентарная стоимость (англ. inventory cost) – совокупность затрат связанных с возведением (новым строительством) и приобретением основных средств и нематериальных активов за плату созданием отдельных объектов нематериальных активов, реконструкцией и модернизацией объектов основных средств, доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, включая безвозмездно полученные долгосрочные (внеоборотные) активы. По инвентарной стоимости оцениваются объекты незавершенных вложений во внеоборотные активы (имущество не введено в эксплуатацию, не принято к бухгалтерскому учету).

Восстановительная стоимость (англ. penlacement value) образуется при переоценке объектов основных средств (доведении стоимости объектов до рыночных цен). Восстановительная стоимость равна сумме денежных средств, которую необходимо выплатить на дату переоценки за аналогичные объекты. Право на переоценку основных средств имеют коммерческие организации, но она может проводиться не чаще одного раза в год (как правило, на начало отчетного года).

Первоначальная или восстановительная стоимость основных средств и объектов нематериальных активов возмещается бухгалтерским способом амортизационных отчислений (англ. depreciation charges), производимых по отчетным периодам в течение всего срока их полезного использования. В МСФО и отечественном ПБУ срок полезного действия определяется как временной период, в котором указанные активы – амортизируемое имущество способны приносить доход. Суммы амортизационных отчислений рассчитываются по нормам, устанавливаемым нормативными документами и учетной политикой и исчисляемым одним из следующих способов: в годовых процентах из расчета общего срока полезного использования актива; по сумме чисел лет полезного действия; по предполагаемому числу единиц полезной работы или физического объема выпущенной продукции при эксплуатации объекта основных средств, если физические объемы фактически выполненной упомянутой работы и продукции можно достоверно измерить и документально оформить; потонных ставок – в добывающих отраслях промышленности. Годовые амортизационные отчисления в стоимостном измерители определяются по приведенным ранее нормам каждой из которых соответствует свой способ начисления: линейный, уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования [63], пропорционально объемам выполненных работ или продукции. Нормы амортизационных отчислений не меняются в течение всей продолжительности полезного использования объекта внеоборотных активов.

Линейный способ характеризуется тем, что начисленная сумма амортизационных отчислений включается в затраты по видам деятельности хозяйствующего субъекта равномерно в течение всего срока полезного использования амортизируемых объектов, а остаточная стоимость (см. ниже) указанных объектов уменьшается тоже равномерно в соответствии с суммами начисленных в отчетных периодах сумм амортизационных отчислений.

Способ уменьшаемого остатка приводит к тому, что наибольшая доля амортизационных отчислений приходится на первый год полезного использования амортизируемого имущества, и к концу его срока остаточная стоимость отдельно взятого объекта основных средств будет равна лишь стоимости возможной его продажи или материалов, полученных от его разработки, а объекта нематериальных активов будет равна нулю.

Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования предполагает, что наибольшая сумма амортизационных отчислений придется на первый год полезного использования объекта основных средств, а его остаточная стоимость к окончанию указанного периода достигает нуля.

Способ начисления амортизационных отчислений амортизируемого имущества пропорционально объемам выполненных работ или услуг ставит сумму начисленных амортизационных отчислений в отчетном периоде в прямую зависимость от фактического количества выполненной работы или выпущенной продукции, оформленного первичной документацией, принятой к бухгалтерскому учету.

Способ, выбранный администрацией хозяйствующего субъекта для начисления амортизационных отчислений, действует в течение всего срока полезного использования амортизируемого имущества, за редкими исключениями: продолжительности вывода объектов основных средств на консервацию не более чем на три месяца, реконструкцию, модернизацию.

Остаточная стоимость (англ. residual value) амортизируемого имущества определяется вычитанием из его первоначальной или восстановительной стоимости суммы начисленных амортизационных отчислений (накопленной амортизации). Такая стоимость применяется при подготовке финансовой отчетности, помимо амортизируемых активов по остаточной стоимости могут учитываться (в финансовой отчетности) так же материально-производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция и другие средства в обороте в случае снижения рыночной стоимости указанных активов по сравнению с их стоимостью, принятой в текущем финансовом бухгалтерском учете, и на сумму которого сформирован и принят к учету специальный резерв под снижение стоимости производственных запасов; ценные бумаги – в ситуации, когда они обесцениваются и под суммы обесценения начисляется и признается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, на сумму принятого к финансовому бухгалтерскому учету резерва по сомнительным долгам в финансовой отчетности уменьшается учетная сумма учетный остаток (сальдо) дебиторской задолженности покупателей и других дебиторов на отчетную дату.

Полная балансовая стоимость (англ. book value; Per books) – стоимость материалов, незавершенного производства и других активов представляется в оценке по фактической себестоимости изготовления или производства (стоимость по данным финансового бухгалтерского учета).

Ликвидационная стоимость (англ. salvage value) - возможная стоимость продажи объектов основных средств в конце срока их полезного использования или годных строительных и других материалов, узлов, запасных частей, колесных пар и др., полученных от ликвидационных активов.

Рыночная стоимость (англ. market value) – стоимость, по которой активы могут быть куплены или проданы на отчетную дату в условиях рынка, т.е. по действующим в отношении аналогичных активов рыночным ценам.

Текущая оценка материалов, отпущенных на производственные и хозяйственные нужды, готовой продукции, отпущенной покупателям, а так же других видов выбытия производственных запасов[64] может осуществляться следующими способами:

· ФИФО (англ. first in first out method - первый на приход первый в расход) – по себестоимости первых по времени закупок. Оценка запасов способом ФИФО основана на допущении что они используются в течении отчетного или последующих периодов в последовательности их приобретения (поступления). Учетная стоимость производственных запасов, выбывшим по различным видам расходных операций, определяется по цене первых партий (ранее закупленных), затем последующей и далее в порядке очередности;

· ЛИФО (англ. last in first out method – последний на приход – первый в расход) – по себестоимости последних по времени закупок. Способ ЛИФО основан на допущении, что запасы, первыми поступающие в производство или поставляемые на продажу оцениваются по себестоимости последних партий[65];

· средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости (вида, группы) запасов на их количество (в наличии и по поступившим ресурсам);

· себестоимость единицы запасов — вид оценки материально-производственных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, импортные запасные части и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Выше рассмотрены способы оценки активов, характерные для бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом. Наряду с общими, в бухгалтерском учете используется целый ряд специализированных видов оценки (они фигурируют и в МСФО, а так же в налогообложении, экономическом анализе, планировании, бюджетировании): стоимость авансированная, амортизированная, бизнеса, входная, выкупная, выходная, добавленная кадастровая стоимость земельного участка, инвестиционная, кредита, нарицательная, облагаемая, переоцененная, оценочная, патента, рыночная, справедливая, импортная, эмиссионная и др. (они изучаются в соответствующих специальных дисциплинах).

В финансовом учете определяющей является оценка по фактической себестоимости заготовления и приобретения материальных запасов, строительства и приобретения долгосрочных и других активов, производства продуктов труда (продукции, работ, услуг).

Например, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой совокупность затрат на используемые в процессе производства основные средства, нематериальные активы (амортизационные отчисления), сырье и материалы, топливо, энергию, трудовые и другие хозяйственные ресурсы.

Калькулирование себестоимости.

Стандартная (плановая, нормативная) и фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг определяется путем калькулирования.

Калькулирование (лат. сalculatio – счет, англ. – cost determination) способ группировки затрат произведенных в отчетном периоде, установленный администрацией хозяйствующего субъекта для исчисления себестоимости единицы и групп продукции, или выполненных и сданных работ, оказанных услуг в денежном выражении, иными словами, это расчет себестоимости продуктов труда.

Продукт калькулирования себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг по отдельным составляющим (статьям затрат) называется калькуляцией (англ. costing). Калькуляция себестоимости обеспечивает возможность оценки прогнозируемых и фактических затрат на различные виды товарной продукции.

Калькуляция содержит свод затрат на производство и продажу продукта труда в денежной оценке. Определение цены путем составления калькуляций является традиционным и самым распространенным методом ценообразования.

Поскольку калькулирование как способ исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), применяется на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств - в процессах заготовления сырья и материалов, производства и реализации продукции, подробнее этот вопрос будет рассмотрен в гл. 6,7.

Счета бухгалтерского учета и двойная запись.

Полученные в финансовом бухгалтерском учёте данные о первичном наблюдении и стоимостной оценке далее группируются, систематизируются, т. е. классифицируются по признаку однородности, для чего используется система бухгалтерских счетов.

Счет бухгалтерского учета (англ. accounts) представляет собой способ экономической группировки, и контроля и бухгалтерского обобщения движения и состояния однородных по экономическому содержанию хозяйственных средств предприятия, их источников, а та же хозяйственных процессов и финансовых результатов. Для систематизации учетной информации, используемой при подготовке финансовой отчетности.

Бухгалтерский счет – своего рода накопитель информации об объектах бухгалтерского учета, по Луке Пачоли, - «персоналии». Это означает «персональное» закрепление за каждым объектом хозяйственных средств и их источников бухгалтерского счета (кодирование). Каждому счету присваивается индивидуальное название соответствующего содержания и цифровой код (в России, например, счет «Основные средства» имеет цифровой код 01, счет «Материалы» - 10, «Основное производство» – 20) ведение счетов позволяет учитывать все объекты бухгалтерского учета. Форма счета напоминает букву Т (Т -образная модель) и представляет собой таблицу, состоящую из двух частей (двусторонняя таблица), которая обусловлена двойственным характером объектов бухгалтерского учета, т.е. их двусторонними экономическими связями в процессе кругооборота и обусловленных им хозяйственных фактов, так выглядят бухгалтерские счета во всем мире.

Каждый бухгалтерский счет имеет две стороны : левая называется дебет (Д-т), правая- кредит (К-т).