Сравнительный анализ различных трактовок термина «Управленческий учет»

Известно также, что в машиностроении, металлообработке и некоторых других отраслях промышленности широко распространен способ обезличенного («котлового») учета производственных затрат и калькулирования фактической производственной себестоимости товарной продукции безотносительно к конкретным продуктам труда, что делает учетную информацию мало пригодной для системного влияния на уровень себестоимости. В зарубежной литературе управленческий учет рассматривается чаще всего в качестве вида управленческой деятельности, ставящей целью обеспечение должностных лиц (управляющих, руководство) организации информацией, необходимой для поддержки и принятия управленческих решений относительно повседневной деятельности в области экономики предприятия, ее ближней и отдаленной перспективы.

Институт дипломированных бухгалтеров управления США (CIMA) определяет управленческий учет как деятельность по обеспечению руководства учетной информацией, необходимой для принятия управленческих решении с максимально возможной степенью эффективности.

В числе определяющих указаны следующие функции управленческого учета:

· выработка технико-экономической, ценовой, учетной политики;

· планирование (включая системы бюджетирования, нормирования производственного потребления хозяйственных ресурсов и прогнозирования);

· контроль деятельности предприятия по центрам ответственности за затраты, расходы и доходы;

· обеспечение сохранности активов;

· выработка и поддержка альтернативных управленческих решений;

· перманентное поддержание качества информационных ресурсов и продуктов;

· обеспечение легитимности операций, отражаемых в системе управленческого учета.

Целью управленческого учета является информационная поддержка принятия решений руководителями по управлению обычными видами деятельности предприятия.

В организационном плане практическое внедрение и функционирование управленческого учета западные и некоторые отечественные исследователи ставят в зависимость от разделения традиционной структуры бухгалтерии на финансовую и управленческую. Однако практические аспекты управленческой бухгалтерии в условиях российской действительности: ее необходимая структура, организация, взаимозависимость внутренних связей, подчиненность, связи с другими управленческими структурами предприятия всех уровней, документооборот, структура и стандарты внутрихозяйственной отчетности, порядок представления и утверждения сводной информации для поддержки и принятия управленческих решений - пока исследованы недостаточно.

Видимо, еще в неопределенной перспективе будут актуальны вопросы создания действенных систем управленческого учета, полностью адаптированных к экономической среде, в тот или иной период формирующейся в России. При этом было бы неразумно не использовать рациональные зерна зарубежного опыта, так же как необходимо помнить, что слепое копирование западного опыта и знаний, некритическое, а только восторженное их восприятие, пренебрежение менталитетом российского управленца и бухгалтера, забвение богатейшего наследия предков приведет только к отрицательным результатам, "... тому в истории примеров много знаем" /И.А. Крылов/. Широкое распространение управленческого учета в отечественной учетной практике потребует большой внедренческой работы; придется настойчиво преодолевать сложившиеся стереотипы в мышлении практиков - экономистов, а поэтому внедрение управленческого учета должно быть основано на полной уверенности в его значимости в системе управления экономикой предприятия.

Управленческий учет (с позиции пользователя) представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, в которой формируется экономическая информация о затратах на конкретный вид деятельности и полученных на них доходах по центрам ответственности (англ. responsibility center), используемая аппаратом управления всех уровней для поддержки планирования, нормирования, экономического анализа, других функций системы управления и выработки управленческих решений в области регулирования экономики предприятия.

Управленческий учет - относительно новая отрасль знаний, родиной которой является США, где в начале XX века на автомобильных заводах Фордастало применяться нормирование затрат; на его основе была сформирована одна из ключевых составляющих управленческого учета - система "стандарт-кост", предполагающей продуктивное управление затратами по технологическо-операционным нормам и нормативам.

На двадцатые годы прошлого столетия приходится появление и другой не менее важной составляющей управленческого учета - системы "директ-костинг", используемой как антикризисное средство на уровне микроэкономики.

Рост числа крупных промышленных корпораций дали толчок развитию системы учета затрат по центрам ответственности; предполагающей использование важнейшего административно-управленческого ресурса - личной ответственности работников за качественное выполнение управленческой работы в пределах их компетенции в условиях децентрализации менеджмента (англ. manager управляющий, кроме государственного аппарата, managment управление) потребовал разработки и внедрения специализированных в области внутрихозяйственной консолидированной отчетности предприятия независимо от разветвленности его структурной децентрализации.

В 40-50-е годы XX века в практике наиболее развитых западных стран управленческий учет становится частью бухгалтерского учета, представляющей собой совокупность инструментальных средств его интеграции в управленческий процесс фирмы.

В России также проявлялся живой интерес к повышению роли бухгалтерского учета в системе управления. Усилиями нескольких поколений ученых и практиков были разработаны позаказный, по процессный, попередельный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продуктов труда.

Для отдельных производств машиностроения и металлообработки с крупносерийным выпуском продукции множества торговых наименований был разработан нормативный учет себестоимости (советский аналог системы "стандарт-костс") отдельные элементы которого (например, учет затрат по нормам и отклонениям) присутствуют во всех упомянутых выше методах. Проводились широкие научно-исследовательские работы в области отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продуктов труда. Обоснован способ калькулирования "сокращенной" себестоимости, во многом сходный с системой "директ-костинг"; разработан и успешно внедрялся учет отдельных групп материалов и технологической оснастки по рабочим местам и производственным бригадам.

Становление производственного учета, нацеленного на нужды управленческой деятельности в СССР, во многом обязано капитальным работам Безруких П.С., Белобородовой В.А., Жебрака М.Х., Иванова И.И., Маргулиса А.Ш., Стоцкого В.И., Стукова С.А., Татура С.К., Щенкова С.А.

Совершенно очевидно, что продуктивно организовать в хозяйстве рыночной экономики управленческий процесс устаревшими способами невозможно. В тоже время, "сбрасывать с корабля истории" знания и опыт, накопленный за годы советской экономики, было бы неправильным. Поэтому преемственность управленческих аспектов учета является одним из факторов совершенствования современных систем экономикой хозяйствующих субъектов.

В этой связи, управленческий учет является тем самым инструментарием, с помощью которого обеспечивается преемственность в сфере подготовки управленческих решений. Аргументируя это утверждение, можно вспомнить о том, что система "стандарт-кост" во многом перекликается с годами испытанным нормативным методом учета затрат; составление бюджетов - с формированием техпромфинпланов предприятий и их подразделений, а также с различных смет, аналитический учет затрат по производственным подразделениям, а внутри по участкам, бригадам, рабочим местам - с учетам по центрам ответственности и т.д.

В настоящее время повышенный интерес к управленческому учету, как к инструменту модернизации современных отечественных систем управления на микроэкономическом уровне, имеет объективные причины, среди которых продолжают оставаться нестабильность экономической конъюнктуры ужесточение конкуренции, некоторые негативные процессы на товарных и других рынках.

Весомый вклад в создание современной отечественной науки о управленческом учете внесли Вахрушева М.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Николаева С.А., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., и ряд других известных российских ученых1. Наука жива плюрализмом (лат. pluralis множественность, многообразие) мнений, теория управленческого учета - не исключение, но современные специалисты, отечественные и зарубежные, рассматривают управленческий учет как инструмент, с помощью которого формируется информационная основа принятия управленческого решения на базе современных автоматизированных технологий сбора, хранения, обработки и передачи необходимых учетных данных адресату.

Управленческий учет является интегрированной системой, поскольку использует информацию, получаемую от других подсистем управления, с которыми он должен быть связан единой управленческой программой (например, данные прогнозов состояния цен на продажи конкретного территориального рынка или варианты структуры накладных расходов и методов их распределения, информацию о наиболее экономичных расходных нормах на хозяйственные ресурсы и т.п.). В свою очередь, управленческий учет поставляет выработанную им информацию другим видам управленческой деятельности: планированию, нормированию, лимитированию, финансовому бухгалтерскому учету, экономическому комплексному анализу, контролю. В результате такого взаимодействия формируется информация в объеме, достаточном для поддержания управленческих решений; важно лишь чтобы система работала оперативно и без сбоев. Общая схема интеграции управленческого учета представлена на рисунке №6.1.

Следовательно, сущность бухгалтерского управленческого учета можно рассматривать как инструментально-информационную базу в системе управления экономикой хозяйствующего субъекта, необходимую для восполнения недостатка экономической информации о текущем состоянии и перспективах работы предприятия, обусловленного действующими системами бухгалтерского финансового учета, и создающий неопределенность в разработке управленческих решений.

Управленческий учет обладает важным качеством универсальности, что позволяет его одновременно встраивать в системы оперативного менеджмента предприятия и бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта.

Следует отметить что на практике связи управленческого учета с «небухгалтерскими» подсистемам управления предприятием (маркетинга, логистики, ценообразования, оперативного управления производством, технической подготовки производства и т. д.), значительно интенсивней, чем с подсистемами бухгалтерского учета (финансового и налогового).

Система бухгалтерского управленческого учета относится к классу информационных сложных систем (система представляет собой совокупность упорядоченных элементов, подчиненных единой цели, при этом каждый элемент является обособленной частью системы, выделенной по определенным признакам). Основными свойствами систем подобного класса являются: сложность, иерархия, эмерджентностъ, структурированность.

Сложность системы управленческого учета характеризуется наличием большого числа элементов и связей между ними. Элементы, сходные по функциям и имеющие наиболее тесные связи, образуют подсистемы управленческого учета. Примерами элементов управленческого учета могут служить бюджеты, нормы и нормативы, калькуляции и т.д.

Иерархия, напомним, означает подчиненность элементов нижних уровней элементам более высоких уровней. Иерархия в системе управленческого учета особенно четко проявляется при организации учета по центрами ответственности, составлений различных консолидированных (сводных) документов по предприятию. Иерархичность структуры системы обеспечивает ее устойчивость к различным дестабилизирующим воздействиям как внутренним, так и внешним.

Эмерджентность (англ. emergent возникающий внезапно) означает целостность системы, то есть возможность достижения поставленных целей не отдельными подсистемами и элементами, а только путем их взаимодействия в рамках общей системы. Очевидно, что эффективное управление предприятием нельзя достигнуть «разобщенными» сметным планированием или управленческим калькулированием себестоимости.

Структурированность (лат. structura, англ. structura расположенный в порядке) системы управленческого учета предполагает наличие строго детерминированной структуры, т.е. способа организации связей и отношений между элементами и подсистемами. Такие связи можно проследить например, в цепочке: «установленный норматив расхода ресурса - фактическое выполнение норматива - выявленное отклонение - причины возникновения отклонения -варианты принятия решений по устранению отклонения».

По своей технологической сущности управленческий учет на предприятий представляет собой систему обработки данных, предназначенную для информационного обслуживания специалистов различного уровня, принимающих управленческие решения. Предметной областью этих решений является управление расходами и доходами от обычных видов деятельности предприятия.

Получение пользователем конечного информационного продукта обеспечивается выполнением процедур сбора, хранения, обработки и передачи информации. В этом процессе комплексно используются следующие ресурсы предприятия:

· информационные (первичные и промежуточные данные, в том числе прогнозного характера);

· методические (приемы и способы обработки данных);

· технологические (средства обработки данных, главным образом, технические);

· интеллектуальные (знания специалистов);

· административные (организация обработка данных в установленные сроки по заданным технологиям в рамках определенного центра ответственности).

Структурирование системы управленческого учета на предприятии может осуществляться с помощью матрицы управления, изображенной на рисунке № 6.2.

Рис. 6.2 Матрица управления предприятием.

Заголовки столбцов матрицы отражают функции управления, реализуемые системой управленческого учета. Строки содержат объекты, на которые направлена реализация управленческих функций системы. В качестве примера одной из функциональных подсистем управленческого учета, структурированных с помощью матрицы управления, можно привести: «Учет материальных ресурсов производства в цехе №1».

Каждую подсистему управленческого учета можно разделить на задачи, путем объединения в единый комплекс технологических операций, направленных на подготовку конкретного информационного результата. Примером задачи, являющейся элементом подсистемы "Учет материальных ресурсов производства в цехе №1", можно назвать «Учет переменных затрат на производство изделия A в цехе №1».

В задачи планирования [106] в системе управленческого учета входит формирование бюджетов (смет); плановых, нормативных и проектных калькуляций себестоимости продукции. Все они, в совокупности с текущими директивами администрации, поддерживают прямые связи субъектов (лат. subgectum подлежащие) и объектов (лат. obgectum предмет) управления в системе управленческого учета предприятия.[107]

Исходными сведениями для составления нормативно-бюджетной документации являются:

· нормы и нормативы прямых затрат, формируемые в подсистеме технической подготовки производства предприятия;

· прогнозы и отчеты о фактическом состоянии основных видов деятельности, поступающие из подсистем маркетинга, логистики, ценообразования, оперативного управления производством и т.д.

Учетная подсистема реализуется путем организации и ведения информационных регистров переменных и постоянных затрат, предназначенных для формирования отчетных калькуляций себестоимости продукта труда и других видов управленческой отчетности. Исходной информацией в этой подсистеме служат массивы данных оперативно-технического учета предприятия.

Информационная база бухгалтерского управленческого учета позволяет применять продуктивные способы управленческого калькулирования и себестоимости продуктов труда сметного (бюджетного) планирования, направленные на обеспечение системной связи между произведенными затратами и достигнутыми финансовыми результатами. К таким способам относятся:

· директ-костинг (англ. variable, (direct,marginal)costing), предлагающий отнесение на себестоимость только переменных производственных затрат, а постоянные накладные затраты рассматриваются как расходы периода;

· абсорпшин-костинг (англ. absorption costing, также full, total abs. cost.), обеспечивающий полное распределение затрат себестоимости продукта труда, т.е. себестоимость продукции калькулируется по всем производственным затратам, включая накладные затраты.

Особое место в данной подсистеме занимают комплексы задач учета по местам возникновения затрат, главным образом - по центрам ответственности (англ. responsibility center). Их реализация позволяет значительно повысить качество управленческих калькуляций, персонифицировать ответственность менеджеров за произведенные затраты и их результаты, обоснованно распределять косвенные расходы и т.д.

Подсистема управленческого контроля предназначена для оперативного выявления отклонений фактических показателей обычных видов деятельности от их запланированных значений. Она является неотъемлемой составляющей системы внутреннего контроля предприятия. Исходная информация поступает из подсистем планирования и учета системы управленческого учета и сопоставляется на основе применения единых планово-учетных единиц измерения показателей.

Технологической основой осуществления контроля является применение системы стандарт-кост, позволяющей учитывать и регулировать натуральные и стоимостные показатели отклонений на уровне нормативных затрат, и гибкого бюджетирования, обеспечивающего оперативный и последующий контроль за исполнением бюджетов обычных видов деятельности предприятия по статьям затрат и доходов, по центрам ответственности1.

Одним из условий продуктивности управленческого контроля является детализация его объектов исходя из принципа экономической целесообразности. Не менее важным фактором его эффективности является использование важнейшего вида административных ресурсов - ответственности менеджеров всех уровней за порученное дело.

Подсистема управленческого анализа предназначена для оценки состояния обычных видов деятельности на основе выявленных отклонений в подсистеме контроля. Последняя обоснуется с помощью расчетов ряда аналитических показателей, в число которых целесообразно включить показатели рентабельности (прибыль/выручка от продаж, рентабельность продукции, прибыль/себестоимость, рентабельность затрат и т.д.), материалоемкости производства (прямые затраты на материалы/производственную, стандартную или фактическую себестоимость продукции или конкретного изделия), производительности труда (выручка от продаж/численность основных рабочих), норма маржинальной прибыли (маржинальная прибыль (выручка от продаж за минусом валовых затрат на производство)/выручку от продаж) и д.р.

В число задач управленческого анализа входит также выявление причин возникновения отклонений и их регистрация и обобщение во внутрихозяйственных информационных регистрах.

Сформированная информационно аналитическая база служит источником принятия управленческих решений, носящих творческий рационализаторский характер, например, в области совершенствования натуральных технологических норм расхода сырья, материалов, энергии, топлива; организации производства и снабжения в соответствии с нормальными потребностями, повышения производительности труда, соответствия численности персонала объему выпускаемой продукции, снижение материалоемкости изделий, внедрения безотходных и других экономических технологий.

Совокупность результативной и промежуточной информации подсистем оперативного и бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа образует управленческую отчетность, обеспечивающая возможность поддержки обратной связи в бухгалтерском управленческом учете.

Документация и документооборот в бухгалтерском управленческом учёте

Информационный результат использования системы управленческого учета на предприятии состоит из нормативно-бюджетных документов и управленческой отчетности, которые являются не только документальным основанием управленческих решений, но и средством коммуникации между уровнями управления предприятия. Их содержание является коммерческой тайной предприятия.

Основными требованиями к формированию результатной документации управленческого учета являются:

· уместность в принятии управленческих решений;

· точность идентификации конечного адресата;

· доступность для восприятия пользователем;

· достоверность содержащихся сведений;

· сопоставимость плановых и фактических сведений;

· обоснованность детализации отражаемой информации;

· краткость и наглядность представления данных, исключающие

· избыточность сведений;

· легитимность (лат. legitimus законный); долговечность информационных носителей.

Результатная документация управленческого учета классифицируется по следующим критериям:

· периоду составления;

· отражаемым объектам;

· форме представления;

· носителям информации.

Периодичность формирования документов в системе управленческого учета зависит от интенсивности принятия управленческих решений. В соответствии с этим условием, результатную документацию делят на регламентную и нерегламентную.

Регламентные документы «привязываются» к конкретному временному периоду и формируются с заданной частотой, например, один раз в сутки, месяц, квартал. Формирование нерегламентных документов происходит по запросам пользователей непосредственно к моменту принятия управленческих решений и не зависит от временного периода.

Классификация документации в соответствии с отражаемыми объектами, предполагает ее разделение также на две группы: по центрам ответственности и консолидированной (сводной) по предприятию в целом. Выходные документы по центрам ответственности формируются непосредственно в местах возникновения затрат и их результатов. Затем они поступают в подразделение, отвечающее за ведение управленческого учета, где происходит систематизация и обобщение поступивших документов.

Информационным результатом этой работы является консолидированная (сводная) документация управленческого учета по предприятию. В качестве примеров составляющих ее документов можно привести бюджеты обычных видов деятельности предприятия и отчеты о их исполнении.

Результатные документы управленческого учета могут быть представлены в форме таблиц, текстов, графиков. Наиболее эффективной формой представления служит комбинированная, сочетающая в себе вышеперечисленные формы.

Развитие новых информационных технологий добавило к традиционным бумажным носителям информации электронные.

Регламент движения и обработки документов в системе управленческого учета отражается в схеме документооборота предприятия. Напомним, что документооборот представляет собой упорядоченную последовательность перемещений документов между их составителями и исполнителями, а также технологических процедур их формирования.

Схема документооборота в управленческом учете отражает:

· пространственные и временные параметры маршрута движения документов;

· содержание технологических процедур обработки информации и время их выполнения;

· сведения о специалистах, ответственных за реализацию предусмотренных операций;

· сроки передачи документов в архив и время их хранения до момента списания.

Технологические процедуры обработки информации включают подготовку, согласование и подписание документа, его регистрацию и передачу исполнителю, обработку документа исполнителем, контроль исполнения документа, передачу документа в архив, списание по истечении срока хранения, уничтожение.

Схема документооборота управленческого учета разрабатывается бухгалтерией, является обязательной для исполнения всеми подразделениями и функциональными службами предприятия.

Источниками составления схемы документооборота предприятия могут быть маршрутно-технологические карты документов.

Ниже приводится пример маршрутно-технологической карты бюджета обычных видов деятельности предприятия (рисунок №6.3).

Рис. 6.3 Примерная схема маршрутно-технологической карты бюджета обычных видов деятельности предприятий

Организация и связи бухгалтерского управленческого учета

Организация и ведение бухгалтерского управленческого учета должны осуществляться в рамках бухгалтерии предприятия. Будет целесообразно выделить в ее составе отдел (бюро, группу) управленческого учета.

Управленческая бухгалтерия формируется исходя из состава, содержания трудоемкости выполнения функций информация управленческого учета и его конкретных задач в системе управления экономикой того или иного предприятия. Субъективный фактор организации управленческой бухгалтерии заключается в том, что решение об этом принимается руководителем предприятия, а объективный фактор определяется принципом первичности функции и вторичности органа управления. Это означает, что формирование и выделение функций управленческого учета предшествует созданию управленческой бухгалтерии.

Среди других принципов построения управленческой бухгалтерии как организационной структуры предприятия можно отметить:

· адекватность (лат. adaequatus приравненный, точный), т.е. обеспечить постоянное соответствие структуры управленческой бухгалтерии организационным параметрам бухгалтерии предприятия;

· адаптивность (лат. adaptare прилаживать) - способность самонастройки при изменениях, происходящих на хозяйствующем субъекте;

· специализация (лат. specialis особенный, особый) - ограничение и конкретизация сферы деятельности в соответствии с установленными целями и задачами;

· пропорциональность (лат. proportionalis соразмерный, имеющий правильное соотношение частей) - соответствие численности работников объему и сложности выполняемых работ;

· сбалансированность прав и ответственности работников;

· соответствие принятой учетной политике предприятия.

Управленческая бухгалтерия должна стать своеобразным штабом по выработке управленческих решений в области себестоимости, доходов и финансовых результатов. Такое подразделение тем более необходимо, что отечественный бухгалтерский учет трактует объекты управленческого учета как частный случай, как органическую составляющую бухгалтерского учета. Не менее важной предпосылкой для внедрения управленческого учета является полная самостоятельность хозяйствующего субъекта в выборе вариантов систем и организации управленческого учета, регистров синтетического и аналитического учета, конструирования разрезности аналитического учета производственных издержек, доходов и финансовых результатов, форм совмещения в учетных регистрах учетных и аналитических данных, выбора систем и структуры нормативной базы, определений целесообразности использования бухгалтерских счетов синтетического учета по каждому центру ответственности, систем производственных издержек, калькуляций продуктов труда по полной и частичной номенклатурам статей калькуляции производственной себестоимости.

Примерная структура, функции, прямые и обратные связи управленческой бухгалтерии приведены на рисунке №6.4 Создание управленческой бухгалтерии не должно сопровождаться существенным ростом затрат на ведение бухгалтерского учета и на систему управления организации. Однако предприятие понесет определенные расходы по подготовке бухгалтеров-аналитиков, переобучению кадров, на обеспечение связей между службами, занятыми в управленческом учете, возникнут дополнительные затраты на компьютеризацию. Нельзя не учитывать опасность чрезмерного усиления влияния управленческой бухгалтерии на другие виды управленческой деятельности, что может вызвать стремление к дискредитации идеи управленческого учета. Однако практика стран с развитой рыночной экономикой свидетельствует о том, что все «минусы» создания управленческого учета вполне компенсируются его «плюсами».

Проектирование систем управленческого учета включает в себя три стадии: предпроектную, проектную и внедренческую.

На предпроектной стадии сначала определяются цели и задачи проектирования, критерии оценки их достижения. Затем создается информация о экономическом, техническом и других параллельных характеристик состояния хозяйствующего субъекта, его структуре и особенностях, как источник для проведения системного анализа существующей системы управления экономикой предприятия. Системный анализ предполагает выстраивание информационной модели системы путем ее декомпозиции в виде иерархической структуры с максимальным количеством уровней.

Моделирование является эффективным инструментом проектирования, позволяющим находить оптимальные варианты построения сложных систем, прогнозировать развитие объекта управления, проводить оперативную диагностику существующей структуры управления, оценивать различные варианты построения организационной структуры. Процесс моделирования, как правило, проводится с использованием специализированного программного инструментария и привлечением квалифицированных специалистов в этой области.

Примером такого инструментария служит пакет прикладных программ Platinum BPWin, который обеспечивает декомпозицию хозяйственных процессов в необходимом для пользователя масштабе.

Platinum BPWin основан на IDEF-технологии моделирования производственно-хозяйственной деятельности и структуры предприятия, использование которых позволяет устранить избыточность и дублирование управленческих функций.

Такая возможность обеспечивает реализацию мероприятий по сокращению затрат, совершенствованию всей производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Результаты проведенного анализа являются основанием для составления технико-экономического обоснования проекта и технического задания проектантам.

На проектной стадии происходит формирование и анализ альтернативных вариантов системы управленческого учета, выбор наиболее оптимальной модели системы в соответствии с установленными критериями.

В процессе проектирования разрабатываются унифицированная документация управленческого учета, схема ее оборота, а также корпоративные стандарты, на основании которых осуществляется функционирование системы.

Корпоративный стандарт предприятия представляет собой внутренний нормативный документ, регламентирующий порядок ведения управленческого учета по структурным подразделениям и хозяйствующему субъекту в целом. В состав пакета стандартов входят:

· классификаторы и справочники, составленные на их основе;

· положения и инструкции, регламентирующие выполнение управленческих процедур в отношении объектов управления.

Классификатор служит для документального оформления результатов процесса классификации, т.е. разделения совокупности объектов на определенные классы в соответствии с установленными критериями. Справочники составляются согласно предварительно разработанным классификаторам.

В число внутрихозяйственных стандартов управленческого учета необходимо включать также справочники номенклатуры расходов и доходов предприятия с максимальной их детализацией по экономическому содержанию, местам возникновения и центрам ответственности, хозяйственных фактов, персонала, структурных подразделений, единиц измерения и учета, характеристик готовой продукции, товарно-материальных ценностей, полуфабрикатов собственного производства, норм и нормативов затрат и другие.

Положения и инструкции, регламентирующие бухгалтерский управленческий учет, могут быть представлены положениями о структурном подразделении (отделе, бюро, службе) управленческого учета, Должностными инструкциями руководителей и специалистов, специализированных на конкретных процедурах управленческого учета, Положением об управленческом учете, калькулирование себестоимости продукции и определении финансовых результатов от продаж, Положением о бюджетировании и контроле обычных видов деятельности, Схем (графиком) документооборота.

Особое место в системе корпоративных стандартов занимают "Положение о структурном подразделении управленческого учета" и вытекающие из него должностные инструкции, в котором, по сути, представляется концепция управленческого учета на предприятии. Примерная его схема такова:

· общая часть, в которой определяется роль данного подразделения в структуре бухгалтерии и его связи в системе управления экономикой предприятия в целом;

· цели и задачи, стоящие перед подразделением, сроки их выполнения;

· функции подразделения;

· описание внутренней структуры;

· взаимоотношения и связи с другими подразделениями предприятия;

· права и ответственность работников подразделения;

· критерии оценки работы подразделения.

Должностные инструкции работников подразделения содержат следующие разделы:

· должностные обязанности, устанавливающие список работ, которые специалист должен выполнить в соответствии со своей должностью;

· перечень знании и навыков, которыми должен владеть специалист;

· права и обязанности.

Завершается проектная стадия составлением и утверждением плана мероприятий по внедрению проекта проводится с апробацией "черновых" вариантов проектируемых решений.

Внедренческая стадия включает процедуры ввода системы в опытную эксплуатацию, корректировку допущенных ошибок; исправляются и дополняются корпоративные стандарты, проводится обучение и инструктаж управленческого персонала и работников управленческой бухгалтерии.

Принципы, функции и задачи бухгалтерского управленческого учета

Принципы бухгалтерского учета, как международные, так и отечественные, одинаково справедливы к финансовому и управленческому бухгалтерскому учету. Даже двойная запись и бухгалтерские проводки, казалось бы, прерогатива финансового учета, могут функционировать и в управленческом учете. Принципы стоимостной оценки (англ. appraisement value) или денежного измерителя (англ. monetary measurement): формирования и движения денежных потоков англ. monetary flow); единицы учета (англ. accounting entity); единства плановых и учетных единиц качества для учетной информации; начислений; соответствия; продолжающейся деятельности; периодичности и некоторые другие трудно размежевать между финансовым и управленческим учетом. К принципам, характерным для управленческого учета, можно отнести модульность (возможность наращивать новые приемы и способы решения поставленных задач); определение «вклада» подразделении предприятия в валовые суммы прибыли или убытков; применение бюджетного (сметного) метода управления затратами и доходами; использование в качестве первичной документации материалов - материалов средств массовой информации, научно-технических публикаций и других подобных источников; интеграции технико-экономической информации (плановой, статистической, технологической и др.), поступающей из функциональных служб системы управления, в учётную (принцип прямой и обратной связи управленческого учёта, его взаимодействия с другими функциональными службами системы управления экономикой предприятия). Среди принципов собственно управленческого учета выделяются также принципы конфиденциальности (англ. confidence) и элементов внутрихозяйственной оперативной отчетности (англ. account undertaking). Конфиденциальность заключается в некой "секретности" (например, от конкурентов) учётной и отчётной информации, т.е. она не выходит за стены предприятия, а если выходит, то не должна нанести экономический вред предприятию; помимо этого указанная информация представляется заранее утвержденному руководителем предприятия адресату.

Элементы внутрихозяйственной отчетности, т.е. ее показатели и формы устанавливаются учётной политикой предприятия. Примером может служить производственный отчёт каждого производственного подразделения или отчет производителя строительных работ.

К принципам управленческого учета можно отнести также многократность и многофункциональность (способность действовать в заданном режиме) использование первичной и промежуточной информации для управленческой деятельности; системность охвата затрат на деятельность всех производственных подразделений и функциональных служб предприятия; гибкость и адаптивность (лат. adaptio приспособляю) к изменениям системы управления экономикой предприятия.

Формирование объёмов информационного обеспечения управленческих решений сопряжено с многочисленными функциями, выполняемыми управленческим учётом. Среди них можно выделить в качестве основных:

· определение и корректирование учетной политики организации в области экономики себестоимости и доходов в зависимости от усложняющейся экономической среды;

· определение видов и объемов качественной информации по установленным целям деятельности предприятия, поставляемой управленческим учетом для планирования, нормирования и других функций системы управления;

· разработка источников информации (учетных регистров), первичной и иной документации, процедур документооборота;

· определение видов и объемов информации, поставляемой неучетными службами управленческой деятельности в организационную структуру управленческого учета, ее целенаправленности, источников, процедур представления, включая порядок согласования и утверждения;

· формирование форм внутрихозяйственной отчетности, ее показателей, их оценок, процедур представления, рассмотрения и принятия управленческих решений;

· формирование процедур согласования и представления итоговых аналитических документов для поддержки управленческих решений;

· выработка структуры и документального обеспечения нормативного хозяйства, процедур его корректировки и обновления;

· формирование, организация функционирования и контроль за состоянием нормативного хозяйства и применением норм, нормативов и лимитов в учете и расходовании хозяйственных ресурсов;

· выбор методов учета затрат на производство и способов калькулирования себестоимости продукции;

· разработка и корректирование системы критериев для оценки деятельности организации в целом, его структурных подразделений, аппарата управления в области удешевления производства и повышения его рентабельности;

· определение отклонений, их причин и виновников и выработка рекомендаций (совместно с другими структурами системы управления) по устранению причин, вызвавших отклонения, с ориентацией на ближнюю перспективу;

· участие в специальных исследованиях (совместно с другими структурами системы управления), предметом которых является состояние и экономико-социальное развитие организации.

Необходимо отметить, что задачи управленческого учета не могут быть постоянными: они динамично дополняются, изменяются, иной становится значимость отдельных задач, отражая их глубину и сложность процессов, происходящих в микроэкономике в ее связи с внешними факторами. Решение приведенных выше задач обуславливает необходимость управленческого учета как вида управленческой деятельности и инструмента определения меры ответственности за экономику организации конкретных должностных лиц - управленцев.

При ухудшающемся финансовом положении администрация хозяйствующего субъекта надеется получить от управленческого учета услуги, сравнимые с работой скорой медицинской помощи, в первую очередь, по объективному, глубокому анализу происходящего, а также по разработке реальных рекомендаций в части стабилизации и последующего развития экономики предприятия. Именно по такому единственному критерию оценивается качество любой системы управленческого учета.

Наряду с этим, администрация каждого предприятия может иметь различные точки зрения на потребность в управленческом учёте, сферы его функционирования, процедуры подготовки и принятия управленческих решений, довольствуясь даже определёнными управленческими аспектами, имеющимися лишь в финансовом учёте и статистике, и это может быть оправдано (например, на малых предприятиях), но лишь при хорошо поставленном оперативном (operative) учёте. Управленческий учёт призван обеспечить администрацию предприятия учётно-экономической информацией в любой форме, утверждённой в установленном порядке, поскольку цель указанной информации - помочь руководству создание информации, пригодной для выработки и принятия управленческих решений, направленных на экономное ведение хозяйства, тем самым помочь администрации регулировать экономику предприятия с максимально возможной степенью эффективности.

Однако, независимо от типа и величины предприятия, задачи и функции управленческого учета должны конструироваться таким образом, чтобы обеспечить реальную возможность создания качественной учетной информации и ее использования на всех уровнях управления.

Структурирование целей управленческого учета с различных позиций приведена в таблице №6.2.

Во всякой хозяйственной ситуации учётная информация, создаваемая управленческим учётом, должна быть полезной, доступной, существенной для поддержки и принятия управленческих решений, адекватно реагировать на динамику рынка.

Формирование информации - "фотографии" деятельности предприятия -традиционно (от времён Бенедетто Контрульи и Луки Пачоли) признаётся прерогативой бухгалтерского учёта. Поскольку бухгалтерский учёт всегда тяготел к потребностям управления, то и многие общие требования к бухгалтерской информации справедливы для управленческого учёта.

К учетной информации, как продукту управленческого учёта, используемому для поддержки управленческих решений в системе управления экономикой предприятия ряд требований, комплексная реализация которых обеспечивает выработку качественной информации управленческого учета.

Критерии качества информации бухгалтерского управленческого учета

Основными критериями качества информации управленческого учета являются: релевантность, постоянство, понятность, точность, своевременность, полезность, достоверность, доступность, новизна, полнота и существенность, информативность, адекватность и сопоставимость.

Релевантность (англ. relevant уместный, уместность) означает соответствие информационного продукта требованиям принятия управленческого решения (смысловое сообщение между вопросом и ответом). Она проявляется в том, что информация управленческого учёта представляется только тому должностному лицу, которому должна быть адресована в соответствии с его должностными обязанностями (адресность информации). Важно, чтобы учётно-экономическая информация имела конкретный характер и расставляла акценты лишь на тех вопросах, которые прямо касаются принятия управленческого решения адресатом.

Иначе говоря, информацию управленческого учёта можно считать уместной, если она прямо относится к управленческим решениям и положительно влияет на экономику предприятия. Информация не должна быть перегружена косвенными данными (они, как правило, игнорируются адресатом), однако, необоснованное исключение данных может повлечь негативные последствия.

Таким образом, уместность учетно-экономической информации определяется ее содержанием (англ. nature), существенностью (англ. materiality) и полнотой (англ. соmр1еtе1у) учета хозяйственных фактов за отчетный период.

Постоянство (англ. constancy) в управленческом учёте означает непременное выполнение правила сопоставимости (англ. comparability) учетных данных во времени, в способах оценки, начислений и других экономических предпосылках, долговременности информационных носителей, максимальной защищенности сведений от помех (помехоустойчивость), порчи, хищений в результат несанкционированного доступа и различных ошибок. Так, например, оценка одинаковых наименований товарной продукции, выпущенных в отчетном и базисном периодах, в несопоставимых ценах может создать иллюзию роста производства, производительности труда и т.п. Исключение из правила возможно, если налицо иные характеристики информации обусловленные изменениями экономической политики администрации предприятия и существенно меняющие её качество, либо изменение информационной базы становится вынужденным в силу определённых независящих (или неопределимых) обстоятельств. При этом все заинтересованные пользователи (должностные лица) информации должны быть поставлены в известность о сути изменений, их причинах и влиянии на качество информации. Необходимо отметить, что постоянство во многом предопределяется возможностью всестороннего контроля информации, в первую очередь, системной проверки (англ. verification, verifiable) и стабильностью (англ. consistency) установленных учётной политикой способов начислений, определения выручки от продаж и других учётных процедур.

Понятность (англ. funderstability) означает, что учётно-экономическая информация должна быть представлена должностному лицу в доступной ему форме, однако это влечет необходимость исключения более сложных данных, если без них снижается полезность информации. Наряду с этим понятность обеспечит также предварительное согласование исполнителем форм и содержания документации, связанной с оформлением представляемой информации. Понятность состоит также в адекватном восприятии сведений адресатом (в данном случае - должностным лицом, которому делегировано право принимать решения), сознание которого является конечным пунктом движения информации.

Таблица 6.2

Поиск по сайту: