Налогооблагаемые объекты

Так, по строкам 010-040 отражаются налоговая база (графа 3) и сумма исчисленного НДС (графа 5) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Налоговая база в таком случае равна стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговая ставка применяется в зависимости от вида реализуемых товаров (работ, услуг) - 10%, 18% или расчетная ставка.

Поскольку в новой форме декларации не содержится строки "Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд" для исчисленного НДС с данных операций(в случае, если моментом определения налоговой базы является день отгрузки), то рассчитанные суммы нужно учитывать при расчете общего показателя по строкам 010 и 020.

Также в отношении реализации товаров (работ, услуг) с длительным циклом производства, сумма исчисленного НДС отражается по строкам 010, 020 раздела 3.

При этом, как и ранее, по строкам 010-040 не отражаются операции:

- не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- не признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ;

- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации согласно ст. 147-148 НК РФ;

- облагаемые по ставке 0 процентов (в т.ч. при отсутствии подтверждения обоснованности ее применения).

Кроме того, по строкам 010-040 также не отражаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сумма НДС, исчисленная по операциям, указанным в стр. 010-040, указывается в графе 5.

При этом она рассчитывается следующим образом:

Строка 010 графы 5 = стр. 010 гр. 3 х 18%

Строка 020 графы 5 = стр. 020 гр. 3 х 10%

Строка 030 графы 5 = стр. 030 гр. 3 х 18/118

Строка 040 графы 5 = стр. 040 гр. 3 х 10/110

По строке 050 указывается по графе 3 налоговая база при реализации предприятия как имущественного комплекса, по графе 5 - сумма исчисленного НДС. Налоговая база в данном случае определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ). Налоговая ставка применяется в размере 15,25% (вне зависимости от того какой актив предприятия реализуется). Исключение составляет имущество, реализация которого не облагается НДС согласно ст. 149 НК РФ. По нему исчисление НДС не производится.

По строке 060 указывается по графе 3 стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, по графе 5 - сумма исчисленного НДС. Налоговая база определяется как стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления согласно п. 10 ст. 167 НК РФ является последнее число каждого налогового периода. Ставка налога принимается равной 18%.

По строке 070 указываются по графе 3 суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, по графе 5 - сумма исчисленного НДС.

Строка 070 не заполняется при реализации товаров (работ, услуг) с производственным циклом свыше 6 месяцев, если организация воспользовалось правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ.

Правопреемники также по строке 070 указывают суммы полученных авансов реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Налоговая база при получении аванса определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Принимается расчетная налоговая ставка.

Строка 070 графа 5 = стр. 070 графы 3 х 18/118 + стр. 070 графы 3 х 10/110

По строке 080 по графе 3 отражаются суммы, связанные по расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), по графе 5 - сумма исчисленного НДС.

Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ. Принимается расчетная налоговая ставка.

По строкам 090-110 указываются суммы налога, подлежащие восстановлению.

Здесь следует отметить, что по строке 090 указываются все суммы НДС, подлежащие восстановлению. По строке 100 отражаются суммы НДС, которые в предыдущих периодах были приняты к вычету, а теперь подлежат восстановлению в связи с совершением операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.

В строке 110 отражается сумма НДС, которая подлежит восстановлению к уплате в бюджет в случаях изменения условий (или расторжения) договора и возврата авансовых сумм по этому договору (если НДС с аванса был принят к вычету), а также при возникновении права на вычет по отгруженным товарам, если ранее по соответствующей операции был принят к вычету "авансовый" НДС (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По строке 120 в графе 5 отражается итоговая сумма НДС за истекший налоговый период:

Строка 120 = стр. 010 + стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 + стр. 070 + стр. 080 + стр. 090

Налоговые вычеты

Согласно Порядку заполнения декларации по НДС по строкам 130-210 отражаются суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, а также в соответствии с п. 8 Раздела I "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Следует отметить, что данный документ применяется в той части, в какой его положения совместимы с положениями Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 (согласно п. 2 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

Неотъемлемой частью Соглашения от 25.01.2008 являются Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" и Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе".

Действующая форма декларации не предусматривает возможности отражения информации по операциям по экспорту товаров в страны таможенного союза.

Между тем, как указал Минфин РФ в Письме от 06.10.2010 N 03-07-15/131 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 20.10.2010 N ШС-37-3/13778@): начиная с налоговой декларации за третий квартал 2010 года и до утверждения новой формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, учитывающей нормы указанных Соглашения и Протоколов, налогоплательщикам следует представлять в налоговые органы налоговые декларации по этому налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н.

По строке 130 отражаются:

- суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам, оборудованию к установке, нематериальным активам для осуществления налогооблагаемых операций (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ);

- суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ);

- суммы "входного" НДС, которые ранее были восстановлены акционером (участником), при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, нематериальных активов и имущественных прав (п. 11 ст. 171 НК РФ);

- суммы налога, ранее исчисленного с авансовых платежей и уплаченного в бюджет, при расторжении договора (изменений условий) и возврата аванса покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 162.1 НК РФ);

- суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ);

- суммы "входного" НДС от подрядных организаций по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы "входного" НДС при приобретении объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Строку 130 также заполняют правопреемники с учетом норм п.п. 5, 7, 10 ст. 162.1, абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

По строке 140 отражаются суммы "входного" НДС от подрядных организаций (заказчиков-застройщиков) при проведении ими капитального строительства основных средств, принимаемые к вычету в порядке, определенном п. 5 ст. 172 НК РФ и с особенностей, установленных статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

В данном случае речь идет о суммах "входного" НДС по подрядным работам при проведении капитального строительства, выполненным до 01.01.2006 (ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005 года, подлежит вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объектов незавершенного капитального строительства (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения строительно-монтажных работ после 01.01.2006 г. подлежит вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ, абз. 4 Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Таким образом, как и ранее, для получения вычета по подрядным работам, необходимо, чтобы работы должны быть выполнены полностью в объеме, отраженном в договоре, независимо от того, что указывается ежемесячно в формах NN КС-2 и КС-3 и соответствующих счетах-фактурах.

Суммы, отраженные по строке 140, учитываются в общей сумме вычетов, отраженных по строке 130.

По строке 150 покупатели указывают суммы НДС, предъявленные продавцами при перечислении авансовых платежей. Вычет производится на основании п. 12 ст. 171 НК РФ и п. 9 ст. 172 НК РФ. В последующем восстановление НДС с авансов производится по строке 110 раздела 3.

При заполнении строк 110 и 150 раздела 3 могут возникнуть вопросы по поставкам, по которым и авансовые платежи и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде. Особенностей в Порядке заполнения декларации для таких поставок и сделок не установлено. По нашему мнению, возможны два варианта заполнения строк 110 и 150:

1) По строке 150 отражаются все суммы НДС по авансам, в т.ч. и по "закрытым" в течение квартала сделкам. Соответственно, по строке 110 также указываются все суммы восстановленного НДС с аванса, в т.ч. и по "закрытым" в течение квартала сделкам. Данный вариант хорош тем, что показатели Книги покупок и Книги продаж за отчетный квартал будут соответствовать показателям декларации за этот же период.

2) По строке 150 отражаются только суммы НДС по "незакрытым" авансам. Иными словами, по строке 150 отражается только сальдо расчетов с бюджетом. По строке 110 будут отражаться только суммы НДС, подлежащие восстановлению в отчетном периоде по поставкам прошлых периодов. Этот вариант менее трудоемок и прост.

Организации следует решить, какой из двух предложенных вариантов заполнения строк 110 и 150 она выберет.

По строке 160 указываются суммы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления. Согласно абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты начисленного НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, производится в том же том же налоговом периоде, когда он был начислен. Иными словами, суммы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, отражаются в отчетном налоговом периоде в разделе 3 и по строке 060, и по строке 160.

Правопреемник отражает по строке 160 суммы НДС, исчисленные реорганизованной (реорганизуемой) организацией после уплаты налога правопреемником (абз. 3 п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 38.10 Порядка заполнения декларации).

По строкам 170-190 отражаются суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Перечень товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), предусмотрен ст. 150 НК РФ.

По строке 180 указываются суммы НДС, уплаченные на таможне по всем товарам. Согласно п. 9 Письма Минфина РФ от 06.10.2010 N 03-07-15/131 по строке 190 указываются:

- суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком налоговым органам при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, принятых на учет до 1 июля 2010 года, подлежащие вычету на основании пункта 8 раздела I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г.);

- суммы налога, фактически уплаченные налоговым органам по товарам, импортируемым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена таможенного союза, подлежащие вычету на основании пункта 11 статьи 2 Протокола, в порядке, установленном главой 21 Кодекса (Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008).

При этом должно выполняться равенство:

Строка 170 = стр. 180 + стр. 190

По строке 200 продавец отражает суммы НДС, ранее исчисленные с сумм предоплаты, и принимаемые к вычету в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ в отчетном периоде в связи с выполнением обязательств по отгрузке товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для реорганизованной (реорганизуемой) организации строка 200 заполняется после перевода долга на правопреемника (п. 1 ст. 162.1 НК РФ).

Правопреемник по строке 200 указывает суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые принимаются к вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (п.п. 2-4 ст. 162.1 НК РФ).

Суммы полученного аванса и сумма НДС, исчисленного с этих сумм, отражаются по строке 070 раздела 3 в периоде получения аванса. Затем, после отгрузки товаров (работ, услуг), по строке 200 указываются суммы НДС, исчисленные с полученных ранее сумм авансовых платежей.

В строке 210 отражается подлежащая вычету сумма НДС, фактически перечисленная налогоплательщиком в бюджет в качестве покупателя - налогового агента.

Налоговые агенты заполняют строку 210 в случаях:

- приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

- перечисления арендной платы по договорам аренды государственного имущества, заключенным с органами государственной власти и управления либо с органами местного самоуправления и казенными учреждениями (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);

- приобретения (передачи) государственного имущества, не закрепленного за государственным или муниципальным предприятием (учреждением) и составляющего казну РФ, субъекта РФ или соответствующего муниципального образования (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

При этом стоит, отметить, что продавцы конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, а также посредники по договорам, заключенными с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, являющиеся также налоговыми агентами по указанным сделкам не имеют права на вычет НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Соответственно, они не заполняют строку 210.

Строка 210 также заполняется налоговым агентом при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг) и в случае расторжения (изменения условий) договора и возврата аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ).

По строке 210 указывается сумма НДС, отраженная по строке 060 раздела 2. Иными словами, НДС, исчисленный налоговым агентом, сначала указывается по строке 060 раздела 2, а затем данная сумма принимается к вычету и соответственно, указывается по строке 210 раздела 3.

При заполнении строки 210 возникает вопрос: в каком налоговом периоде отражать к вычету ранее начисленную и фактически уплаченную налоговым агентом сумму НДС?

По мнению налоговых органов (Письмо ФНС РФ от 07.09.2009 N 3-1-10/712@), суммы НДС, уплаченные налоговым агентом, заявить к вычету можно только в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС:

суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

Между тем, согласно нормам п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ налоговый агент имеет право на вычет НДС в том налоговом периоде, в котором была произведена фактическая уплата этих сумм налога в бюджет.

Минфин РФ в своих Письмах (от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N 03-07-08/84) также указывает, что вычет налоговым агентом производится в периоде фактической уплаты НДС в бюджет.

Арбитражная практика в данном вопросе поддерживает позицию Минфина РФ (см. Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09 по делу N А41-9169/09, ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 по делу N А55-17122/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6).

Таким образом, если налоговый агент в одном периоде приобрел у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, работы и услуги, то по строке 060 раздела 2 он указывает сумму НДС, которая уплачена в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации в соответствии с п. 4 ст. 174 НК, а по строке 210 раздела 3 этой же декларации указывает эту же сумму НДС к вычету.

Строка 220 является итоговой для подсчета сумм НДС, подлежащих вычету.

Строка 220 = стр. 130 + стр. 150 + стр. 160 + стр. 170 + стр. 200 + стр. 210

По строкам 230 и 240 отражается сумма налога к уплате в бюджет или сумма налога к уменьшению, соответственно, исчисленные по разделу 3.

Если стр. 120 - стр. 220 > или = 0, то заполняется строка 230

Если стр. 120 - стр. 220 < 0, то заполняется строка 240

Значения показателей строк 230 и 240 участвуют при расчете значения показателей строк 040 и 050 раздела 1 (абз. 3 п. 34.3 и абз. 2 п. 34.4 Порядка заполнения декларации).

3.5. Приложение N 1 к Разделу 3 "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы"

Порядок заполнения Приложения N 1 к разделу 3 декларации приведен в разделе VII Порядка заполнения декларации.

Данное приложение заполняется только один раз в год (одновременно с декларацией за последний налоговый период календарного года). Заполняется Приложение в случаях восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по имуществу, в отношении которого осуществлялись строительно-монтажные работы, имущество использовалось для облагаемых НДС операций (соответственно, был применен налоговый вычет по п. 6 ст. 171 НК РФ), когда в дальнейшем такое имущество используется для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. начинает использоваться в необлагаемой НДС деятельности.

В данном случае речь идет о следующем имуществе:

- объекты недвижимости (основные средства), построенные при проведении подрядчиками капитального строительства;

- приобретенные объекты недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);

- строительно-монтажные работы для собственного потребления, при выполнении которых налогоплательщиком исчислены суммы налога к уплате в бюджет.

При этом существуют два исключения из этого правила (восстанавливать НДС не нужно):

- основные средства, которые полностью амортизированы;

- с момента ввода в эксплуатацию основных средств у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. При этом следует иметь в виду, что 15 лет основные средства должны находиться и использоваться у данного налогоплательщика, а не просто иметь возраст 15 лет.

Соответственно, по полностью самортизированным и по объектам, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло больше 15 лет, Приложение N 1 к разделу 3 не заполняется.

Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ восстановление производится в течение 10 лет, начиная с года, в котором по этому имуществу начала начисляться амортизация. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в каждом году (из десяти лет), определяется как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции, рассчитываемой по каждому из этих десяти лет.

Приложение заполняется по каждому объекту недвижимости (основному средству). Например, если у налогоплательщика два объекта основных средств начали использоваться в необлагаемой НДС деятельности, то заполняться должно два Приложения N 1 к разделу 3.

Как следует из п. 39.3 Порядка заполнения декларации, Приложение заполняется только по объектам, по которым начисление амортизации производится начиная с 01.01.2006 г. Отметим, что аналогичная норма содержалась и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 13.04.2006 N 03-04-11/65), норма п. 6 ст. 171 НК РФ применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса (в редакции абз. 5 п. 6 ст. 171 НК с 2009 г. - в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) производится начиная с 1 января 2006 г.

Очевидно, позиция Минфина РФ вызвана тем, что редакция п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающая особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, была введена в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2006 г.

В Федеральном законе от 22.07.2005 N 119-ФЗ не предусмотрено никаких ограничений по дате для применения порядка восстановления НДС по недвижимости. В Налоговом кодексе (п. 6 ст. 171) также не указано, что этот порядок распространяется только на основные средства, которые амортизируются с 2006 г. Однако, по нашему мнению, поскольку п. 6 ст. 171 НК РФ был введен в действие только с 1 января 2006 г. и он не имеет обратной силы, а также с учетом вышеприведенного мнения Минфина и Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, для восстановления НДС по тем объектам недвижимости, по которым амортизация начала исчисляться до 2006 г., должен применяться порядок п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 01.01.2006, порядок п. 6 ст. 171 НК РФ не применяется. Следовательно, по таким объектам НДС должен быть восстановлен в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. единовременно и пропорционально остаточной стоимости объекта.

При заполнении Приложения может возникнуть вопрос о периоде восстановления налога в случаях, когда объект начинает использоваться в необлагаемой НДС деятельности спустя какое-то время после ввода его в эксплуатацию: начиная с года, в котором начала начисляться амортизация или с года, в котором объект недвижимости начал участвовать в необлагаемой деятельности. Например, если объект был приобретен в 2007 году и в том же году был введен в эксплуатацию, а начал использоваться в необлагаемой НДС деятельности в 2009 году.

По нашему мнению, при определении момента для начала восстановления налога надо исходить из следующего:

1) восстановление производится согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса (т.е. необлагаемых);

2) восстановление отражается с момента, указанного в п. 4 ст. 259 НК РФ, т.е. с начала начисления амортизации;

3) сумма налога к восстановлению рассчитывается исходя из доли, приходящейся на необлагаемые операции.

Из совокупности данных правил можно сделать вывод о том, что расчет суммы восстановления должен включать 10 лет от момента введения объекта в эксплуатацию, что и отражено в форме Приложения к налоговой декларации по НДС. При этом фактически сумма восстановленного к уплате налога возникнет (т.е. будет больше нуля) только в календарных годах использования объекта в необлагаемых операциях.

Следовательно, если в 2007-2008 годах (т.е. до передачи объекта недвижимости у организации не было не облагаемых (освобожденных) НДС операций (доля необлагаемых операций была равна нулю)), то сумма восстановленного налога к уплате в бюджет за 2007-2008 годы будет равна нулю.

Иными словами, в течение 10 лет после ввода в эксплуатацию налогоплательщик начинает следить за каждым своим объектом недвижимости: было ли использование данного объекта в не облагаемых НДС операциях? В том календарном году, когда этот объект был использован для совершения необлагаемых операций, налогоплательщик должен восстановить соответствующую ежегодную сумму НДС.

В отличие от старой формы декларации, в новой форме не указан год, за который подается Приложение. В п. 39.2 Порядка заполнения декларации указано, что "Приложение N 1 заполняется за календарный год, который указан на титульном листе в показателе "Отчетный год".

По строкам 010-070 указываются данные об объекте (его наименование, адрес местонахождения, дата ввода в эксплуатацию, дата начала начисления амортизации, стоимость объекта и сумма НДС, принятая к вычету). При этом данные строк 010-070 не меняются на протяжении всего периода восстановления сумм налога.

По строке 030 указываются коды операций в соответствии с Приложением N 1 к Порядку заполнения декларации.

Строка 040 (дата ввода в эксплуатацию) заполняется по данным бухгалтерского учета.

Дата, указанная по строке 050 (дата начала начисления амортизации) должна совпадать с датой, указанной в первой строчке графы 1 по строке 080. По строке 060 стоимость объекта указывается без учета сумм НДС

В графе 1 по строке 080 в первой строке указывается календарный год в котором начато начисление амортизации по данным налогового учета. В последующие календарные годы в этой графе указываются календарные годы в порядке возрастания.

В графе 2 по строке 080 отражается дата начала использования объекта недвижимости в необлагаемой НДС деятельности.

Если в течение календарного года объект не использовался в необлагаемой НДС деятельности, то по строке 080 в графах 2-4 ставятся прочерки.

В графе 3 по строке 080 указывается доля отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг). Доля указывается в процентах и округляется с точностью до десятичного знака.

В графе 4 по строке 080 отражается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется приложение N 1:

Строка 080 графы 4 = стр. 070 x 1/10 x стр. 080 графы 3 / 100

Сумма НДС, отраженная по строке 080 графы 4 за календарный год, за который происходит восстановление налога (а значит заполняется Приложение), переносится в строку 090 раздела 3 за последний налоговый период.

3.6. Приложение N 2 к Разделу 3 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)"

Порядок заполнения Приложения N 2 к разделу 3 декларации приведен в разделе VIII Порядка заполнения декларации.

При этом бы хотелось бы отметить, что Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ со 2 сентября 2010 года была отменена статья 144 НК РФ, согласно которой иностранные организации имели право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств на основании письменного заявления. Данная постановка не была обязательной.

Между тем, иностранные организации подлежали постановке на налоговый учет по правилам ст.ст. 83-84 НК РФ, и эта постановка являлась обязательной.

Отмена статьи 144 НК РФ одновременно была связана с внесением изменений в ст.ст. 83-84 и п. 7 ст. 174 НК РФ. Так, п. 3 ст. 144 НК РФ о выборе подразделения, по месту налоговой регистрации которого будут предоставляться налоговые декларации и уплачиваться налог, фактически полностью перенесен в п. 7 ст. 174 НК РФ.

Порядок постановки на учет иностранной организации содержится в ст. 84 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через обособленное подразделение - в течение 5 дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет.

Учитывая внесенные изменения в ст. 174 НК РФ Приложение N 2, как и раньше, заполняется и подается уполномоченным отделением иностранной организации по месту своего нахождения. Приложение N 2 является своего рода расшифровкой раздела 3, приводимой по каждому подразделению иностранной организации.

В графе 1 указывается КПП каждого подразделения иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах, операции по реализации товаров (работ, услуг) которых отражены в декларации.

В графе 2 указывается сумма НДС, исчисленная по операциям, подлежащим обложению, осуществляемым соответствующим подразделением. В том числе указываются суммы восстановленного НДС.

В графе 3 указывается сумма налоговых вычетов, приходящаяся на соответствующее подразделение.

При заполнении граф 2 и 3 должны соблюдаться следующие равенства:

Сумма значений по графе 2 = стр. 120 раздела 3

Сумма значений по графе 3 = стр. 220 раздела 3

3.7. Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена"

Порядок заполнения раздела 4 декларации приведен в разделе IХ Порядка заполнения декларации.

Данное приложение заполняется налогоплательщиками, осуществляющими экспортные операции, а также работы, услуги, связанные с производством и реализацией товаров на экспорт, которые собрали необходимый пакет документов в срок, установленный абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ - в течение 180 дней.

На период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно, срок для подтверждения экспорта составляет 270 календарных дней (т.е. увеличивается на 90 дней). Соответствующие изменения внесены в п. 9 ст. 165 НК РФ подп. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

Согласно ч. 3 ст. 5 Закона N 368-ФЗ от 27.12.2009 положения абз. 6 п. 9 ст. 165 и абз. 4 п. 9 ст. 167 НК РФ (в ред. Закона N 368-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.07.2008, и применяются до 01.01.2011.

Таким образом, если товар выпущен таможенным органом до 01.04.2010, срок представления документов, подтверждающих применение ставки НДС 0%, составляет 270 календарных дней, а если 01.04.2010 или позднее - 180 календарных дней.

Моментом определения налоговой базы при экспорте товаров является последний день месяца, в котором собран пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Когда пакет документов собран, подается раздел 4 налоговой декларации. Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ одновременно с налоговой декларацией подаются документы, подтверждающие налоговую ставку.

С 1 января 2011 г. вступили в силу Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ и Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ, которые внесли в Налоговый кодекс изменения, связанные с приведением его в соответствие с Таможенным кодексом. Также в ст. 165 НК РФ изменения были внесены Федеральным законом от 03.11.2010 N 285-ФЗ - в отношении внешнеторговых бартерных сделок.

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, припасов, вывезенных с территории Российской Федерации перечень документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС приведен в п. 1 ст. 165 НК РФ. к ним относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В случае совершения налогоплательщиком внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, при осуществлении которых товары ввозятся на территорию РФ, выполняются работы (оказываются услуги), налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров на территорию РФ, выполнение работ (оказание услуг) и их оприходование (абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Если при внешнеторговой бартерной операции товары не ввозятся на территорию РФ, налогоплательщик для подтверждения ставки НДС 0% представляет в налоговый орган документы (их копии), предусмотренные условиями внешнеторговой бартерной операции, подтверждающие получение им этих товаров за пределами территории РФ (на ее территории) и их оприходование (абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В случае, если товары (работы, услуги) по внешнеторговой бартерной сделке налогоплательщик получил от третьего лица, не указанного в контракте, он дополнительно представляет в налоговый орган документы (их копии), подтверждающие, что третье лицо передало ему товары (работы, услуги) во исполнение обязательств иностранного лица по сделке (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Более подробно о документах, подтверждающих экспортные операции по вывозу товаров (припасов) и представляемых одновременно с разделом 4 налоговой декларации, см. раздел 6.7.1 гл. 6.1 тома 10 "Налог на добавленную стоимость. Исчисление и уплата" Практической налоговой энциклопедии.

В графе 1 раздела 4 отражаются коды операций в соответствии с Приложением N 1 к Порядку заполнения декларации.

В графе 2 по каждому коду операции отражаются налоговые базы за истекший налоговый период, за который представляется декларация, облагаемые по налоговой ставке 0%. Налоговая база равняется стоимости реализованных товаров (работ, услуг), по которым имеется подтверждение ставки 0%.

В графе 3 по каждому коду отражаются суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным при реализации товаров (работ, услуг), по которым обоснованность применения ставки 0% подтверждена. По графе 3 отражаются:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- суммы налога, уплаченные покупателем - налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг);

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. включительно, и уплаченные им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при расчетах ценными бумагами, бартерных операциях и взаимозачете;

- суммы налога, ранее исчисленные с сумм полученной до 1 января 2006 г. оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), засчитываемые в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

В графе 4 по каждому коду операций указывается сумма налога, ранее исчисленная по экспортным операциям, по которым обоснованность применения ставки 0% не была подтверждена. Согласно абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ, если в течение 180 дней (в период с 01.07.2008 по 01.01.2011 г. - 270 дней) налогоплательщик не подтвердит право применения ставки 0%, т.е. не соберет полный пакет документов, он обязан начислить НДС по ставке 18%. Эта сумма налога отражается в графе 3 раздела 6 декларации за период, в котором применение ставки 0% было не подтверждено (т.е. за период, в котором истекли 180 (90) календарных дней с момента отгрузки).

Что касается деклараций, используемых до 2010 года, то эта сумма налога отражается либо в графе 3 (графе 4) строки 010 раздела 7 по форме декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, либо графе 3 (графе 4) строки 010 раздела 3 "нулевой" декларации по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

В графе 5 по каждому коду операций указывается сумма НДС, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), по которым обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов ранее не была документально подтверждена. Эта сумма налога отражается в графе 4 раздела 6 предыдущих налоговых периодов (т.е. за период, в котором истекли 180 (90) календарных дней с момента отгрузки).

По декларациям, применявшимся до 2010 года, эта сумма отражалась в графе 5 строки 010 раздела 7 по форме декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, либо графе 7 строки 010 раздела 3 "нулевой" декларации по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

Строка 010 является итоговой. В ней рассчитывается общая сумма налога, принимаемая к вычету по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым подтверждена.

Строка 010 = сумма значений по графе 3 + сумма значений по графе 4 - сумма значений по графе 5

Показатель строки 010 учитывается при расчете показателей строк 040 и 050 раздела 1 (абз. 3 п. 34.3 и абз. 2 п. 34.4 Порядка заполнения декларации).

Поиск по сайту: