При выставлении счета-фактуры с НДС неплательщиками НДС (освобожденными от исполнения обязанностей, при осуществлении операций, не подлежащих обложению)

Раздел 1. Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (КНД 1151001)

Общие положения

В 2009 году в главу 21 НК РФ были внесены изменения:

- Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (о внесении изменений в ст.ст. 146, 149, 150, 154, 164, 165, 170 НК РФ);

- Федеральным законом от 28.11.2009 N 287-ФЗ (об освобождении от налогообложения НДС операции по реализации коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями);

- Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ (о внесении изменений в ст.ст. 149, 152, 160, 162.1, 165, 169, 173, 176, 176.1 НК РФ);

- Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ (о введении срока 90 дней на представление документов при помещении товаров под таможенный режим).

В связи с этими изменениями потребовалось и изменение формы налоговой декларации по НДС.

В 2010 году глава 21 НК РФ вновь претерпела изменения. Так были приняты:

- Федеральный закон от 05.04.2010 N 41-ФЗ (о внесении изменений в ст. 146 НК РФ);

- Федеральный закон от 05.04.2010 N 50-ФЗ (об обложении по ставке 0% при реализации некоторых работ (услуг) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте);

- Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ (о внесении изменений в ст. 161 НК РФ);

- Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ (о внесении изменений в ст. 143 НК РФ);

- Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ (о внесении изменений в ст.ст. 144, 165, 169, 174, НК РФ);

- Федеральный закон от 28.09.2010 N 243-ФЗ (об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщиков в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково");

- Федеральный закон от 17.06.2010 N 119-ФЗ (об освобождении НДС услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве);

- Федеральный закон от 03.11.2010 N 291-ФЗ (об освобождении НДС некоторых депозитарных услуг);

- Федеральный закон от 03.11.2010 N 285-ФЗ (об установлении порядка подтверждения ставки НДС 0% при внешнеторговых бартерных сделках, по которым полученный налогоплательщиком товар не ввозится в РФ);

- Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ (о внесении изменений в ст.ст. 143, 145, 145.1, 146, 148, 149, 150, 151, 153, 160, 164, 166, 170, 171, 173, 174, 176.1, 177 НК РФ - технические правки, связанные с вступлением в силу с 1 июля 2010 г. Таможенного кодекса таможенного союза);

- Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ (об установлении перечня работ (услуг), связанных с экспортом, облагаемых по ставке НДС 0%);

- Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ (о внесении изменений в ст.ст. 145.1, 146, 149 НК РФ).

Форма декларации

Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н была утверждена новая форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения.

Согласно п. 3 Приказа Минфина России от 15.10.2009 N 104н данная форма декларации вступает в силу, начиная с представления налоговой декларации за четвертый квартал 2009 года.

Между тем, Приказ N 104н был опубликован 20 января 2010 года. В соответствии с п.п. 1, 5 ст. 5 НК РФ приказ может вступить в силу не ранее истечения одного месяца со дня его официального опубликования и не раньше 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Таким образом, на момент сдачи декларации по НДС за четвертый квартал 2009 года новая форма декларации еще не вступила в законную силу.

Минфин РФ в Письме от 13.01.2010 N 03-07-15/01 рекомендовал сдавать декларацию по НДС за четвертый квартал 2009 года по старой форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

В тоже время, если налогоплательщик будет сдавать налоговую декларацию по НДС после 21 января 2010 года (или уточненную декларацию), то, по мнению ФНС (Письмо от 20.01.2010 N МН-22-3/33@), такая декларация должна подаваться уже по форме, утвержденной Приказом N 104н.

Декларация представляется в бумажном или электронном виде. Электронный формат декларации утвержден Приказом ФНС РФ от 31.12.2009 N ММ-7-6/730@.

Если у организации среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, то декларация подается в электронном формате (п. 3 ст. 80 НК РФ). Данное требование также распространяется и на вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют декларацию также в электронном виде.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ была введена новая статья 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)". Так, за нарушение порядка представления налоговой отчетности введена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. Тем самым впервые была установлена ответственность за нарушение порядка представления налоговой декларации (расчета).

При этом Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 4 ст. 80 НК РФ было внесено уточнение о том, что по телекоммуникационным каналам связи налоговая декларация передается, если она составлена в электронном виде (как впрочем, и наоборот, составление ее в электронном виде предполагает использование телекоммуникационных каналов связи). Следовательно, вопрос о том можно ли считать декларацию сданной в электронном виде, если она представлена на носителях (флэш-карта, дискета и т.п.) был снят.

С вступлением в силу изменений в ст. 80 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, т.е. со 2 сентября 2010 года, отчетность, представленная в налоговый орган на дискете или ином магнитном носителе не считается сданной в электронном виде. Прямая норма теперь содержится в п. 4 ст. 80 НК РФ: Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Таким образом, начиная с 02.09.2010 при представлении в налоговый орган налоговых деклараций в электронном виде на магнитном носителе без использования телекоммуникационных каналов к налогоплательщикам, для которых данное представление является обязанностью, предусмотрен штраф в размере 200 руб.

Плательщики НДС

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Данные категории лиц обязаны представлять декларацию по НДС. кроме того, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ следующие категории обязаны исчислить налог и уплатить его в бюджет в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

- лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- лица, не являющиеся налогоплательщиками;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Также согласно абз. 3 п. 6 ст. 161 НК РФ налоговый агент обязан исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет.

Таким образом, данные категории обязаны сдавать налоговую декларацию по НДС. данное требование закреплено в п. 5 ст. 174 НК РФ и в п. 1 Порядка заполнения декларации.

Рассмотрим более подробно категории лиц, обязанных представлять декларацию.

При выставлении счета-фактуры с НДС неплательщиками НДС (освобожденными от исполнения обязанностей, при осуществлении операций, не подлежащих обложению)

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Лица, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также организации, указанные в статье 145.1 НК РФ, не могут воспользоваться данным правом (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Не являются плательщиками НДС следующие категории:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения следующие операции:

- не признаваемые реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ (обращение российской или иностранной валюты; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью и др.);

- передача на безвозмездной основе жилых домов и объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

- операции по реализации земельных участков (долей в них);

- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

- передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала;

- операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

- выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации;

- операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 159-ФЗ.

При выставлении вышеперечисленными категориями счета-фактуры с выделением суммы НДС, они согласно п. 5 ст. 173 НК РФ обязаны исчислить налог и уплатить его в бюджет.

В соответствии с нормой п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС или реализующие не облагаемые НДС товары (работы, услуги), обязаны представлять налоговую декларацию в обычном порядке.

Согласно абз. 6 п. 3 Порядка заполнения декларации при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС организациями и индивидуальными предпринимателями на спецрежимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД) они обязаны представить в налоговый орган декларацию по НДС в составе титульного листа и раздела 1.

На обязанность представления декларации указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-11/512, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.1). Между тем, существует арбитражная практика, говорящая о том, что за не представление декларации по НДС к лицам, не являющимся плательщиками НДС, не может применяться ответственность по ст. 119 НК РФ.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07 по делу N А65-6621/2006-СА1-7 суд указал, что

Исходя из пункта 5 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Пунктом 5 статьи 174 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков, в том числе перечисленных в пункте 5 статьи 173 Кодекса, представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на обществе лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что и предусмотрено пунктом 5 статьи 173 Кодекса.

Согласно статье 119 Кодекса субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является налогоплательщик.

Поскольку общество не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с переходом с 01.01.2003 на упрощенную систему налогообложения, к нему не могла быть применена ответственность, определенная статьей 119 Кодекса. Такая ответственность предусмотрена только в отношении налогоплательщика, которым общество в спорный период не являлось.

Схожие решения можно найти в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), Ф04-2469/2007(33930-А70-6), ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/6809-09 по делу N А41-13810/08 (п. 2 Решения) и др.)

Существуют и отрицательные дела (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу N А65-50/2007-СА2-41, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07 по делу N А33-787/06).

Налоговые агенты

Согласно ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС являются:

- организации и индивидуальные предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ;

- организации и индивидуальные предприниматели, которые арендуют, покупают (получают) у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления и казенных учреждений федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, составляющее соответствующую казну;

- органы, организации и индивидуальные предприниматели, которые уполномочены осуществлять реализацию имущества по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

- организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют на территории Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, заключенных с указанными иностранными лицами;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся собственниками судна (если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из реестра, или если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена).

В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислить, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить налог в бюджет.

В том случае, если налоговый агент не имеет возможности удержать налог, он обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.

Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов представляют раздел 2 декларации.

При этом, если организация приобретает у иностранных лиц на территории РФ товары (работы, услуги), то стоит обратить внимание на документальное подтверждение постановки на налоговый учет данных лиц.

До 02.09.2010 налоговые органы РФ ставили на налоговый учет иностранные организации только по их желанию на основании поданного ими письменного заявления (п. 2 ст. 144 НК РФ). Указанные организации вставали на учет по НДС в налоговых органах по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Статья 144 НК РФ предусматривала добровольный порядок постановки иностранных лиц на учет в качестве плательщика НДС. Обязательный порядок постановки на налоговый учет иностранных лиц предусмотрен ст. 83 НК РФ. Порядок постановки на учет иностранных организаций в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ установлен в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Из анализа указанных документов следует, что обязательная постановка на учет иностранных организаций осуществлялась не в связи с уплатой НДС, а в связи с выполнением налоговой обязанности по налогу на прибыль, налогу на имущество и других налогов.

С 02.09.2010 ст. 144 НК РФ утратила силу (Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ, поэтому постановка на учет иностранных организаций является обязательной и осуществляется по таким же основаниям, какие предусмотрены для российских организаций.

Следовательно, с 02.09.2010 г. налоговыми агентами по правилам п. 2 ст. 161 НК РФ становятся организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц которые:

- не встали на налоговый учет в нарушение ст. 83-84 НК РФ;

- не встали на налоговый учет, поскольку не осуществляют своей деятельности на территории РФ через обособленное подразделение.

1.2.3. Экспортеры (ставка 0%)

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации:

- экспортируемых товаров;

- услуг по международной перевозке товаров.

- иных товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (международная перевозка пассажиров и багажа, товары (работы, услуги) в области космической деятельности).

При этом стоит отметить, что Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ в ст. 164 НК РФ были внесены изменения.

Например, было добавлено, что облагается по ставке 0% реализация работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов через границу РФ; перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов через границу РФ облагается по ставке НДС 0%, а также реализация услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа через границу РФ, услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ облагается по ставке НДС 0% и др.

Был установлен перечень работ (услуг), связанных с экспортом, облагаемых по ставке НДС 0%.

К таким услугам, в частности, отнесены услуги по международной перевозке товаров (в том числе по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для международной перевозки и транспортно-экспедиционных услуг), перевалка и хранение товаров, перемещаемых через границу РФ, в морских и речных портах, услуги внутреннего транспорта по перевозке экспортируемого товара в пределах территории РФ до перегрузки на иные виды транспорта и др.

Данный перечень работ (услуг) разделен на несколько подгрупп, для каждой из которых предусмотрен подробный перечень документов, обосновывающих право применение ставки 0%.

Ставка 0% применяется по экспортируемым товарам (работам, услугам), если организации и индивидуальные предприниматели подтвердят свое право применения данной ставки путем представления перечня документов в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ был регламентирован порядок предоставления документов, указанных в новых п.п. 2.1-2.8 ст. 164 НК РФ. Документы, предоставляемые для подтверждения ставки 0%, перечислены в ст. 165 НК РФ. в связи с введением новых пунктов 2.1-2.8 в ст. 164 НК РФ были также добавлены новые пункты 3.1-3.8 в статью 165 НК РФ.

Документы представляются вместе с представлением декларации (раздел 4 декларации).

Если документы, подтверждающие применение ставки 0% не собраны, то заполняется 6 раздел декларации.

В том случае, если право на применение налоговых вычетов в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ возникло у налогоплательщика в отчетном налоговом периоде, и при этом ранее налогоплательщик заполнял разделы 4 или 6, то в отчетном периоде заполняется раздел 5.

Поиск по сайту: