Глава 2. НАЛОГИ И СБОРЫ 6 страница

В настоящее время индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (не производящие выплаты физическим лицам) обязаны уплачивать страховые взносы, урегулированные в ст. 14 Федерального закона от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", как фиксированную сумму, зависящую от размера МРОТ. Так, за 2013 год предприниматели, вне зависимости от осуществления ими предпринимательской деятельности, должны уплатить во внебюджетные фонды 35664,66 руб. Соответственно, данный платеж является статусным и также имеет значительное сходство с подушным налогом.

В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое - оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге.

Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. Оно применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог) и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем. Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать объектом - состоянием <500>.

--------------------------------

<500> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 100.

Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).

Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант - соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику - через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль.

Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. "к" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически - налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При этом в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие) собаки налоговые органы не могли. В таких условиях, очевидно, что введение данного местного налога было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г. Саратова взимался местный налог - сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен <501>.

--------------------------------

<501> Сякин Р.Ф. Основы организации налогов и налоговых систем // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Идеи о введении налога на роскошь (в т.ч. отклоненный законопроект N 442151-4) на практике пока свелись к изменению правил исчисления транспортного налога. В п. 2 ст. 362 НК РФ с 1 января 2014 г. введены повышающие коэффициенты для легковых автомобилей (минимальный размер: 1,1 - в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб. до от 5 млн. руб. включительно, с года выпуска которых прошло от 2 до 3 лет; максимальный размер: 3 - в т.ч. в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 15 млн. руб., с года выпуска которых прошло не более 20 лет). Следует отметить, что в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 г. Правительству РФ предлагалось реализовать принятые принципиальные решения по так называемому налогу на роскошь, включая элитную недвижимость и, как бы тяжело ни было, на дорогие автомобили, пускай даже новые.

Очевидно, что вопрос введения и взимания некоторого налога во многом зависит от следующих из законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается налог на телевизоры <502>, очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с законодательством данной страны имеет достаточные полномочия по контролю наличия телевизоров у налогоплательщиков.

--------------------------------

<502> Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2008. N 2.

Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. Так, ст. 14 Основного закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при пользовании, а в смягченной форме - только при владении ею <503>. В России, к примеру, общие положения п. 1 ст. 388 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками земельного налога в общем случае признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

--------------------------------

<503> Государственное право Германии. Т. 2. С. 144.

При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Сходная позиция, касающаяся земельного налога (и, очевидно, применимая к любым поимущественным налогам) изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 12992/12. По мнению Суда, принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога нарушается, если обязанность по его уплате возлагается на лицо, не обладающее земельным участком и не имеющее юридической возможности извлекать доход от его использования.

Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода (например - единственная квартира, используемая собственником для проживания). Можно привести пример позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы: привлечение к налогообложению не только доходов, но и имуществ, хотя бы последние и не приносили дохода <504>. Презюмирование возможности к уплате земельного налога было достаточно четко выражено в статье 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (утратила силу): размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.

--------------------------------

<504> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Марковича Н.Я. М., 1976. С. 396.

Соответственно, в упрощенном варианте способность налогоплательщика поимущественного налога описывается (презюмируется) государством так: может позволить себе владеть определенным видом имущества - значит как минимум должен иметь средства на его содержание. Д.В. Винницкий, рассматривая поимущественные (иногда обозначаемые, как реальные) налоги, обоснованно полагает, что эти налоги в большей степени должны быть нацелены на вещь, на налогооблагаемый предмет, наличие которого в распоряжении налогоплательщика уже само по себе свидетельствует о некотором уровне его платежеспособности, что учитывается при взимании налога <505>.

--------------------------------

<505> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. С. 34.

Впрочем, иногда поимущественные налоги исчисляются именно исходя из некоторого предполагаемого дохода. Так, М.Ю. Березин приводит сведения о том, что в сфере налогообложения недвижимости в разрезе отдельных стран могут использоваться не только разные подходы к выбору единого или раздельного налогообложения, но концептуально разные подходы к определению того стоимостного показателя, который будет использован в основе исчисления налоговой базы при взимании налогов с объектов недвижимого имущества. Одна концепция отражает классическую методологию налогообложения недвижимости, когда облагаемый объект подвергается налогообложению исходя из своей стоимости (исчисленной, как правило, в особом порядке), в то время как другая концепция, кардинально отходя от системы налогов на имущество, базируется на принципах системы подоходного налогообложения, когда за основу при исчислении налоговой базы принимается не показатель стоимости недвижимости, а величина официально закрепленного в государственном кадастре недвижимости вмененного дохода, приносимого объектом недвижимости <506>.

--------------------------------

<506> Березин М.Ю. Указ. соч. С. VI.

Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба - единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено.

Несмотря на то что термины "поимущественные налоги", "поимущественное налогообложение" используются уже достаточно давно, заслуживает внимания позиция о том, что гражданское законодательство понятием "имущество" охватывает не только вещи, но и деньги, которые могут иметь форму дохода, прибыли и т.п. С этой точки зрения налог на доход (прибыль) также представляет собой доход на имущество. Теория же налогового права под имуществом понимает то, что гражданское право именует вещами. Поэтому реальные налоги (налоги на имущество) правильней было бы определять как налоги на вещи, а саму эту группу налогов именовать как вещные налоги <507>.

--------------------------------

<507> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 75.

Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения - налогообложение деятельности. Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно измеряется деятельность по реализации товаров (работ, услуг) как предмет конкретного налога (НДС) приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика - п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход (что, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г.). При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.); при презюмируемом - внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, патентная система налогообложения, налог на игорный бизнес и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено. Если рассматривать таможенные пошлины как налоги, то налогообложение деятельности также является достаточно древним явлением.

Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат <508>. Тот же подход можно видеть и в работе Д.В. Винницкого: предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая продуцирует имущество, доходы, различные операции и т.д. <509>.

--------------------------------

<508> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 120.

<509> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. С. 278.

Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков - предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Такие налоги, как ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ) и налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.43 НК РФ), уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 15 июля 2010 г. N 1066-О-О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности.

Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности <510>. Как уже отмечалось, основную часть федерального бюджета в России формируют организации - крупнейшие налогоплательщики. С учетом пункта 6 разд. I "Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются коммерческие организации.

--------------------------------

<510> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Указ. соч. С. 4.

Практический пример выделения налогов с результатов деятельности - п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей". Как отметил Суд, после завершения конкурсного производства гражданин считается свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также обязательных платежей, основанием для возникновения которых послужила предпринимательская деятельность должника, независимо от того, заявлялись ли указанные требования или обязательные платежи в деле о банкротстве (п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о банкротстве). Должник также освобождается от исполнения не связанных с предпринимательской деятельностью и оставшихся неудовлетворенными обязательств и обязательных платежей, которые были предъявлены и учтены в деле о банкротстве в соответствии с п. 2 ст. 215 Закона о банкротстве.

Таким образом, не исключен и такой подход: гражданин-банкрот не освобождается от обязанности по уплате поимущественных налогов, поскольку основанием для их возникновения не могла являться предпринимательская деятельность должника (их размер не зависит от того, занимается ли владелец облагаемого имущества предпринимательской деятельностью).

Соответственно, предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), иные предметы (в основном - имущество). Д. Брюммерхофф также предлагает сходную классификацию: персоны, имущество и виды экономической деятельности <511>. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога - владение имуществом на определенном праве (состояние). С учетом отсутствия в современном российском законодательстве (по крайней мере, в НК РФ) подушных налогов разумна классификация объектов (предметов) налога, предложенная В.А. Парыгиной и А.А. Тедеевым: имущество, деятельность налогоплательщика и экономические результаты такой деятельности <512>. Интересно то, что русский правовед Е.Н. Трубецкой в качестве объектов права вообще выделял предметы вещественного мира - вещи, действия лица и, наконец, само лицо <513>.

--------------------------------

<511> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 192.

<512> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. С. 161.

<513> Трубецкой Е.Н. Указ. соч. С. 398.

Следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве налогооблагаемого состояния. Например, ст. 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода - материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей кредитом (займом) под небольшие проценты (либо без процентов). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В данном случае законодатель очередной раз счел необходимым непотраченные средства обложить налогом так же, как заработанные средства. В Определении КС РФ от 11 мая 2012 г. N 833-О отмечается, что данный вид дохода не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица - плательщика НДФЛ статуса индивидуального предпринимателя.

Вопрос наличия в отечественном законодательстве принципа (требования) однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога) так или иначе обсуждается в профессиональной литературе уже длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. В настоящее время в силу п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Представляет интерес то, что А.В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10.6 "Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения", в силу п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно за определенный налоговый период <514>. Очевидное следствие из такого подхода - объект налогообложения одного налога не может совпадать с объектом налогообложения любого другого налога.

--------------------------------

<514> Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу - отдельная статья // Налоговед. 2013. N 1. С. 22.

Очевидно, что при рассмотрении данного вопроса ключевым моментом является дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно он с точки зрения НК РФ может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением (п. 1 ст. 38 НК РФ), то сам вопрос существования принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным.

Изначально, если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur - закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды <515>, то, следует полагать, что данное положение с современной точки зрения является настолько тривиальным, что, в частности, не нуждается в том, чтобы его специально обосновывать в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо - однократная уплата прекращает правоотношение по уплате налога.

--------------------------------

<515> Латинские юридические изречения. С. 225.

Само по себе наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа, установленных в договаривающихся государствах (подоходных, поимущественных), в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном промежутке времени, всего лишь нежелательно с точки зрения справедливости, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.

В классическом учебнике под редакцией А.В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения целого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования "Россия" и т.д. Однако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается. В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т.е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог - в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными административными единицами <516>.

--------------------------------

<516> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 282 - 283.

Представляется, что наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения - объективная реальность.

Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов.

Другой пример - в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 отмечается, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями глав 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

В период существования ЕСН (до 1 января 2010 г.) в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время доход являлся и является объектом налогообложения НДФЛ в силу ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 1660/09 в рассмотренной Судом ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.

При этом очевидно, что если налоговая база у двух налогов определяется аналогичным образом, то и объект налогообложения определяется аналогичным образом. То, что периодически используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи <517>.

--------------------------------

<517> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. С. 148.

Если исходить из широкого понимания налогов и рассматривать в таком качестве "зарплатные" страховые взносы, то весьма примечателен в этом отношении п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.): объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Иными словами, "все маски сброшены".

Тем не менее принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах ВАС РФ. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 1/11, от 28 июня 2011 г. N 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по их уплате, влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 11927/10: взыскание ПФР страховых взносов на обязательное пенсионное страхование без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.

Однако представляется, что вышеизложенные акты ВАС РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам НК РФ (законодательства о страховых взносах).

Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ правовых позиций КС РФ. В частности, несмотря на то что в актах данного Суда нет прямого вывода о существовании принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.

Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2000 г. N 161-О рассматривалась возможность "параллельного" взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту налогообложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.

Аналогичный подход впоследствии был воспроизведен, например, в Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый исходя из остаточной стоимости имущества, в т.ч. автомобиля) и транспортный налог (опять же, рассчитываемый по автомобилям, исходя из мощности двигателя) имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.

Поиск по сайту: