Глава 4. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ СУБЪЕКТОВ 5 страница

Кроме того, как это следует из п. 2 ст. 139 НК РФ:

- жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав;

- жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Соответственно, для различных вариантов административных жалоб предусмотрены как различные сроки на обжалование, так и различные моменты начала отсчета данных сроков.

Как правило, нет существенных проблем в исчислении сроков на обжалование, четко "привязанных" к дню совершения определенного действия налоговым органом. Следует только учесть, что данный момент времени может быть презюмирован: в силу п. 4 ст. 31, п. 9 ст. 101 НК РФ в случае направления решения по результатам выездной (камеральной) проверки по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 применительно к требованию об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ) разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Иные вопросы могут возникнуть применительно к срокам, исчисляемым со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Поскольку презюмируемые сроки на получение документов по почте необходимы только для того, чтобы у налогового органа и в отсутствие доказательств получения ненормативного акта адресатом была возможность переходить к последующим действиям, они не позволяют точно определить момент начала отсчета такого срока на обжалование. Применительно к срокам на обжалование указанного типа, в качестве общего правила, scire et scire debere aequiparantur in jure - знать и предполагаться знающим - это с точки зрения права одно и то же <752>.

--------------------------------

<752> Латинские юридические изречения. С. 344.

Представляют интерес сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт в течение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу <753>. Соответственно, установленные в НК РФ сроки обязательного административного досудебного обжалования по сравнению с зарубежным законодательством не так уж и малы.

--------------------------------

<753> Рекцигель Ш. Обжалование индивидуального налогового акта. Опыт Германии // Налоговед. 2012. N 5. С. 77.

Поскольку обязательное досудебное административное обжалование реализуется через подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, необходимо определение данного адресата жалобы. Указанный орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании (в т.ч. повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом - п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, по отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС); вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является ФНС России. Таким образом, если первичная выездная налоговая проверка будет проведена УФНС России по Нижегородской области, жалобу в порядке досудебной процедуры будет рассматривать ФНС России. Примеры подобного механизма обжалования приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 и от 16 апреля 2013 г. N 15638/12: административные апелляционные жалобы на решения Межрегиональных инспекций ФНС по крупнейшим налогоплательщикам рассматривала Федеральная налоговая служба.

Досудебное административное обжалование, следует напомнить, не является единственной обязательной досудебной процедурой в налоговом праве. Еще один пример такой процедуры следует из п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Кроме того, досудебная процедура описана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09: перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.

Пропущенный месячный срок подачи апелляционной жалобы не восстанавливается, поскольку на такую возможность в НК РФ прямо не указано, а исходя из п. 4 ст. 139.3 НК РФ восстановление пропущенного срока на обжалование неприменимо к апелляционным жалобам. При этом, как предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Какие именно обстоятельства будут признаваться уважительными причинами для восстановления пропущенного срока - покажет практика. Скорее всего, орган, рассматривающий жалобу, будет учитывать практику судов по восстановлению процессуальных сроков.

Кроме того, как следует из п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству.

Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в ст. 139.2 НК РФ. В частности, в силу п. п. 1, 6 указанной статьи, жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме и подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.

Исходя из п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Однако, как это разъяснено в п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

В ст. 139.3 НК РФ предусмотрены основания для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Так, в силу подп. 2 п. 1 данной статьи вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулирован в ст. 140 НК РФ; объем соответствующих норм права незначителен. Следует отметить, что жалоба рассматривается без вызова лица, подавшего жалобу (его представителя), то есть негласно и только по документам. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Сроки рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) предусмотрены в п. 6 ст. 140 НК РФ:

- решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

- решение по иным жалобам принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Одно из последствий нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) указано в п. 2 ст. 138 НК РФ: в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Иными словами, нарушение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом приводит к тому, что досудебный порядок обжалования становится соблюденным (в т.ч. и в отсутствие решения по жалобе). Указанное правило касается и решений налоговых органов по итогам выездных (камеральных) проверок по ст. 101 НК РФ - в такой ситуации они могут быть обжалованы в суд в варианте, не вступившим в силу. В п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. В последнем случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Аналогичным подходом судам необходимо руководствоваться при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения или незаконным действий (бездействия) налогового органа.

Другое возможное последствие нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) разъяснено в п. 74 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.

Возможные результаты рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в п. 3 ст. 140 НК РФ. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Как следует из абз. 4 п. 6 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения жалобы, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, конфиденциальность данной процедуры (в противоположность стандартной открытости судебной процедуры - ч. 1 ст. 11 АПК РФ, ч. 1 ст. 10 ГПК РФ). Ш. Рекцигель приводит сведения о том, что в Германии досудебное разбирательство по налоговым спорам также не облагается пошлиной; деятельность налоговой инспекции в рамках проверки правильности собственного решения "бесплатна" для налогоплательщика <754>.

--------------------------------

<754> Рекцигель Ш. Возмещение налогоплательщикам досудебных и судебных расходов: опыт Германии // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. С. 154.

В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить то, что жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти; негласно; в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разд. VII НК РФ, содержащем относительно небольшой объем норм права (в сравнении с соответствующими положениями АПК РФ и ГПК РФ).

Тем не менее нельзя охарактеризовать современный административный порядок обжалования как неэффективный. Исходя из статистических данных ФНС России за первое полугодие 2012 года, в налоговые органы поступили 24 тысячи жалоб. При этом по результатам рассмотрения около 40% жалоб полностью или частично удовлетворены <755>.

--------------------------------

<755> http://www.nalog.ru/rub_mns_news/3958789/

Исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.

Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.

Тем не менее не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком <756>.

--------------------------------

<756> Суругин Д.Н. Процессуальные аспекты досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам III Междунар. научно-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 90.

Как следует из п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, арбитражный суд кассационной (надзорной) инстанции, рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение (подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется. В п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 содержится именно такое разъяснение: положения НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.

Однако некоторые полномочия вышестоящего налогового органа в ситуации, в которой им отменяется решение по результатам проверки по процедурным основаниям, для самостоятельного "спасения" ситуации все же имеются. В силу п. 5 ст. 140 НК РФ:

- вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение);

- вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение).

Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <757>. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого-либо права <758>. С этой целью ч. 6 ст. 13 АПК РФ, ч. 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

--------------------------------

<757> Латинские юридические изречения. С. 235.

<758> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 148.

Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Исходя из Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Е.В. Тарибо справедливо полагает, что предусмотренное Конституцией РФ право на судебную защиту и обжалование решений и действий органов государственной власти (ч. ч. 1 и 2 ст. 46) - в отличие, например, от права частной собственности (ст. 35) или права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), - имеет абсолютный характер <759>. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.

--------------------------------

<759> Тарибо Е.В. КС РФ об оспаривании в судах разъяснений финансовых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 138.

Недостатками судебного порядка обжалования в том числе являются необходимость уплаты государственной пошлины; обычно большее (по сравнению с административным порядком) время рассмотрения жалобы (заявления). В то же время размер государственной пошлины по соответствующей категории дел в настоящее время относительно небольшой (гл. 25.3 НК РФ). Кроме того, как это разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. N 7959/08, современное правовое регулирование предполагает, что при любом варианте удовлетворения (полностью, либо частично) судом требований налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, вся уплаченная налогоплательщиком при подаче иска государственная пошлина подлежит взысканию с налогового органа в пользу налогоплательщика. То, что пошлина в случае "проигрыша" налогового органа подлежит именно взысканию с налогового органа, а не возврату налогоплательщику из бюджета, следует из п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117: если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).

Возможность взыскания налогоплательщиком в качестве судебных издержек своих затрат, связанных с добыванием доказательств (например, на проведение внесудебной экспертизы или оценки имущества) не исключается в силу Определения КС РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О. По мнению Суда, при разрешении вопроса о судебных издержках расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, требуют судебной оценки на предмет их связи с рассмотрением дела, а также их необходимости, оправданности и разумности.

Впрочем, если судебный акт принимается в пользу налогового органа, то, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 14278/08, налоговый орган, понесший судебные расходы (например, затраты на автомобильное топливо, израсходованное в связи с поездками представителей в судебное заседание), вправе требовать их взыскания с проигравшей стороны. Тем не менее подобный подход вызывает определенные сомнения. Поскольку в силу ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам относятся расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде, в развитие данной позиции можно было бы требовать взыскания с "проигравшего" налогоплательщика командировочных расходов, заработной платы (премий), выплаченных представителям налогового органа (что, однако, пока не допускается в соответствии с п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121). При этом публичная обязанность представлять интересы государства в налоговых спорах возложена на налоговые органы законодательством, вследствие чего их расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, должны производиться из федерального бюджета, а не за счет налогоплательщика, вне зависимости от исхода дела. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П разъяснено, что расходы государственной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются в первую очередь за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично-целевое назначение, к каковым относится плата за оказание публичных услуг физическим или юридическим лицам. Судья Налогового суда США Д. Ларо приводит сведения о том, что если судебный спор вызван изначально необоснованными претензиями налоговой службы, то по завершении разбирательства в пользу налогоплательщика он вправе требовать компенсации всех издержек из бюджета. Но государство ни при каких обстоятельствах не вправе требовать такой компенсации от налогоплательщика <760>.

Поиск по сайту: