Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ 11 страница

--------------------------------

<682> Латинские юридические изречения. С. 264.

<683> Тихомиров В.П. Предисловие к сборнику "Налоговый портфель". М., 1993. С. 10.

<684> Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 316.

<685> Налоги и налогообложение. Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 110.

Но налоговое законодательство - далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например - о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке - ст. 14.31 КоАП РФ) и привлечь данного субъекта к ответственности. Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации специализированными органами исполнительной власти. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона "О защите конкуренции" не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему <686>.

--------------------------------

<686> Гребенников В. Непредставление сведений: границы ответственности // Конкуренция и право. 2012. N 1. С. 46.

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Ответственность в зависимости от формы вины установлена в ряде статей НК РФ, в т.ч. в ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)". Умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо, по меньшей мере, указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более "жестком" варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика. Очевидно, что на практике реализация такого подхода маловероятна. Но интересно то, что именно такая позиция косвенно следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

Но поскольку налоговый орган далеко не всегда имеет в своем распоряжении приговоры о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организаций, практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. Нельзя не отметить, что иногда реальные должностные лица организаций вообще не могут быть установлены. Фактически на практике в отношении налоговой ответственности организаций "работает" объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Э.Н. Нагорная обоснованно считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ мертворожденной; бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию <687>. Интересно то, что на практике объективное вменение фактически применяется налоговыми органами и по отношению к физическим лицам. Крайне затруднительно обнаружить решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица (в том числе, индивидуального предпринимателя), в котором имелось бы корректное обоснование его вины.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Э.Н. Нагорной "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2009.

<687> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2012. С. 151.

Интересна правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П применительно к административной ответственности: виновность юридического лица в совершении административного правонарушения является, как правило, следствием виновности физических лиц - должностных лиц или работников юридического лица.

Однако очевидно, что "как правило" - это только высоковероятная презумпция; вполне могут иметь место административные правонарушения, в которых невозможно установить виновность юридического лица через виновность физических лиц - должностных лиц или работников.

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно-правовыми. Кроме того, "предшественник" части первой НК РФ - Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по своей правовой природе сходна с административной ответственностью.

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, то есть позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание. Следует только отметить, что исходя из ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 17 января 2013 г. N 1-П, от 14 февраля 2013 г. N 4-П, Определение от 4 апреля 2013 г. N 485-О), при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи.

В рекомендации N R (91) 1 Комитета Министров Совета Европы "Об административных санкциях" (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

Однако КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В Определении от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности <688>.

--------------------------------

<688> Цыганков Э.М. Указ. соч. С. 88.

Интересно то, что с момента введения современного КоАП РФ несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были "перемещены" из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. То, что законодатель периодически "перемещает" в КоАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов, в том числе кодифицированных, признается в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П.

Тем не менее квалификация налоговой ответственности как разновидности административной позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, в Постановлениях ФАС ВВО от 9 июля 2010 г. N А82-20297/2009 и от 16 июля 2010 г. N А82-20298/2009 при разрешении вопроса о возможности применения штрафа по ч. 4 ст. 19.8 КоАП РФ применен подход, аналогичный урегулированному в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но прямо не предусмотренный в КоАП РФ. По мнению суда, уполномоченный орган власти дал разъяснение, которое исключает возможность привлечения страховщика к штрафной ответственности за неинформирование антимонопольного органа при заключении подобных соглашений.

Не квалифицируя прямо налоговую ответственность как разновидность административной ВАС РФ в Постановлении Президиума от 5 февраля 2013 г. N 11890/12 предлагает для разрешения определенного вопроса, связанного с налоговой ответственностью, применять разъяснения, изложенные в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях". Кроме того, исходя из сопоставления ряда норм бюджетного законодательства (а именно норм о налоговых и неналоговых доходах бюджета в ст. 41 НК РФ), а также принятых во исполнение БК РФ нормативных актов (в т.ч. Приказа Минфина России от 21 декабря 2012 г. N 171н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов") денежные взыскания (штрафы) за нарушение законодательства о налогах и сборах, предусмотренные ст. ст. 116, 118, п. 2 ст. 119, ст. 119.1, п. п. 1 и 2 ст. 120, ст. ст. 125, 126, 128, 129, 129.1, 129.2, 129.4, 132, 133, 134, 135, 135.1 и 135.2 НК РФ относятся к группе "Штрафы, санкции, возмещение ущерба", то есть к неналоговым доходам бюджета. Это, в частности, означает, что данные поступления косвенно расцениваются самим законодателем как средства, полученные в результате применения мер административной ответственности.

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, оснащенным собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П и в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59. Другой пример - ст. 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример - ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Нельзя не упомянуть и ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (несмотря на то, что в Определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 440-О-О соответствующие штрафы по не вполне понятным причинам квалифицированы как законная неустойка). Кроме того, "собственные" штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", в гл. 11 АПК РФ и в гл. 8 ГПК РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин "публично-правовая ответственность", "ответственность за совершение публично-правового правонарушения", в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе, Постановления КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 13 июля 2010 г. N 15-П, от 25 апреля 2011 г. N 6-П и от 12 мая 2011 г. N 7-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 и от 22 июня 2012 г. N 34 и N 37, Определения ВС РФ от 7 октября 2005 г. N 41-Г05-38 и от 19 августа 2009 г. N 2-Г09-7).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти - по процедуре этого воздействия <689>.

--------------------------------

<689> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 229.

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично-правовая обязанность (например - отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике ВАС РФ сложился иной подход. Исходя из ряда Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10, от 24 апреля 2012 г. N 15230/11, от 22 мая 2012 г. N 17487/11, от 30 июля 2012 г. N 2265/12), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию. С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ.

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывают частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику - уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически рассматривалась как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.

Если бы речь шла о таком длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений) как длящихся состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы не столько положительный, сколько отрицательный эффект, поскольку, по сути, привело бы к правовой неопределенности. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода - сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесения налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе <690>.

--------------------------------

<690> Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. N 13; Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. С. 379.

В связи с изложенным примечателен тот факт, что попытка поиска (по названию) диссертаций, посвященных длящимся правонарушениям (преступлениям) на сайте Российской государственной библиотеки (http://aleph.rsl.ru) в настоящее время результата не дает. По всей видимости, это косвенно свидетельствует о том, что четких критериев для квалификации некоторого правонарушения (сводящегося к неисполнению обязанности) как длящегося в настоящее время не выработано. Соответственно, на практике подобная квалификация обычно производится "волевым" решением, в силу сложившейся традиции и исходя из реалий современности. Фактически так и сделано в упомянутом п. 1 Постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. через перечисление примеров длящихся преступлений. При этом, с сегодняшних позиций, квалификация гипотетического недонесения о преступлении как длящегося правонарушения (преступления) сомнительна. В то же время очевидно, что незаконное хранение оружия и ранее, и сейчас следует квалифицировать как длящееся правонарушение (преступление) - оно представляется общественно опасным (вредным) в любой момент времени. С практической точки зрения, в качестве длящихся следует рассматривать те правонарушения, которые прямо признаны таковыми законодателем либо современной судебной практикой.

В настоящее время рассматриваемый вопрос нашел определенное разрешение в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. N 49-АД12-1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся.

Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе, его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Толкование п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11. По мнению Суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности - 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г. Впоследствии разъяснение общего характера сделано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный п. 1 ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее Суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению Суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г.

Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации", то он исчисляется с момента, когда декларация должна была быть представлена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. N 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации.

Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанном вопросу иная: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) было обоснованно разъяснено, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

Поиск по сайту: