Іх недахопы і прапановы дасканалення

У Рэспубліцы Беларусь выкарыстоўваецца варыянт уліку запасаў, заснаваны на комплексным выкарыстанні элементаў як перыядычнай, так і безупыннай сістэм уліку запасаў. Так як і ў перыядычнай сістэме, фактычны сабекошт скарыстаных і выбыўшых матэрыялаў можна вызначыць толькі пасля заканчэння справаздачнага месяца. Аднак сістэмны ўлік матэрыялаў на рахунку 10 “Матэрыялы” па фіксаваных цэнах на працягу месяца з адасобленым улікам адхілен-няў фактычных цэн набыцця ад фіксаваных цэн і транспартна-нарыхтоўчых выдаткаў сведчыць аб яе роднаснасці з безупыннай сістэмай. Паколькі айчынная методыка ўліку вытворчых запасаў вы-карыстоўвае асноватворныя палажэнні як перыядычнай, так і безупыннай сістэм, яе можна назваць інтэграванай.

У адпаведнасці з дзеючым у цяперашні час Тыпавым планам рахункаў, зацверджаным пастановай Міністэрства фінансаў Рэспуб-лікі Беларусь №50 ад 29 чэрвеня 2011 г., для ўліку матэрыялаў выка-рыстоўваюцца рахункі 10 “Матэрыялы”, 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў”, 16 “Адхіленне ў вартасці матэрыяльных каштоўнасцей” і 18 “Падатак на дабаўленую вартасць па набытых таварах, работах, паслугах”. У якасці фіксаваных цэн могуць выкарыстоўвацца дагаворныя або прагнозна-разліковыя цэны. Пры паступленні аднолькавых матэрыялаў ад розных пастаўшчыкоў разлічваюцца сярэднія дагаворныя цэны. Прагнозна-разліковыя цэны ўяўляюць сабой сярэднюю чаканую велічыню фактычнага сабекошту падлеглых набыццю матэрыялаў, якая складваецца з сярэднеўзважанай дагаворнай цаны і прагнознай велічыні транспартна-нарыхтоўчых выдаткаў.

На рахунку 10 “Матэрыялы” вытворчыя запасы ўлічваюцца па фіксаваных цэнах, якія на працягу года з’яўляюцца нязменнымі. Адхіленні паміж фактычным сабекоштам вытворчых запасаў і іх вартасцю па фіксаваных цэнах улічваюцца на рахунку 16 “Адхіленне ў вартасці матэрыяльных каштоўнасцей”. Арганізацыя можа выкарыс-тоўваць некалькі варыянтаў інтэграванай сістэмы ўліку вытворчых запасаў, заснаваных на выкарыстанні інвентарна-рэгулятыўнай і аперацыйна-інвентарнай мадэлей.

Аперацыйна-інвентарная мадэль заснаваная на выкарыстанні толькі інвентарнага рахунку 10 “Матэрыялы” і кантрарнага рахунку 16 “Адхіленне ў вартасці матэрыяльных каштоўнасцей”. Дапускаецца таксама варыянт, калі ўказаны рахунак не выкарыстоўваецца, а адхіленні ад цэн і транспартна-нарыхтоўчыя выдаткі ўлічваюцца на асобных аналітычных рахунках, якія адкрываюцца да рахунку 10 “Матэрыялы”. Аперацыйна-інвентарная мадэль у дадатак да ўказа-ных рахункаў прадугледжвае выкарыстанне рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў”.

Рахунак 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў” можа быць як аперацыйна-калькуляцыйным, так і супастаўным. У першым выпадку на дэбет гэтага рахунку адносяцца як вартасць матэрыялаў па цэнах набыцця, так і транспартна-нарыхтоўчыя выдаткі, што дазваляе сфарміраваць на яго дэбеце фактычны сабекошт набытых матэрыялаў. Па крэдыце рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў” адлюстроўваюцца:

а) вартасць паступіўшых матэрыялаў па ўліковых цэнах у карэспандэнцыі з дэбетам рахунку 10 “Матэрыялы”;

б) адхіленні фактычнага сабекошту матэрыялаў ад кошту па ўліковых цэнах у карэспандэнцыі з дэбетам рахунку 16 “Адхіленне ў вартасці матэрыяльных каштоўнасцей”.

Выкарыстанне рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў” у якасці калькуляцыйна-аперацыйнага з адначасовым адлюстраваннем на ім матэрыялаў у дарозе істотна ўскладняе яго вядзенне. Таму пры такім падыходзе больш мэтазгодна адлюстроўваць на ім толькі фактычна паступіўшыя матэрыялы і выдаткі па іх набыцці. Кошт аплачаных матэрыялаў, якія засталіся на канец месяца ў дарозе або не вывезенымі са складоў пастаўшчыкоў, можа адлюстроўвацца як дэбетовае сальда на рахунку 60 “Разлікі з пастаўшчыкамі і падрад-чыкамі”. Аднак такая методыка ўліку набыцця матэрыялаў абумоўлі-вае выкананне рахункам 60 “Разлікі з пастаўшчыкамі і падрадчыкамі” не ўласцівых яму функцый актыўна-пасіўнага рахунку, паколькі яго дэбетовае сальда на канец месяца будзе паказваць вартасць матэрыя-лаў у дарозе, а крэдытовае — вартасць паступіўшых матэрыялаў ад пастаўшчыкоў, якія ў справаздачным месяцы не аплачаныя.

Другі варыянт аперацыйна-інвентарнай мадэлі ўліку паступлення матэрыялаў прадугледжвае выкананне рахункам 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў” толькі функцый супараўнальнага рахунку. Усе прынятыя да аплаты рахункі пастаўшчыкоў адлюстроўваюцца па дэбеце рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў”. Запіс робіцца на рыначны кошт матэрыялаў, па якіх паступілі разліковыя дакументы пастаўшчыкоў у карэспандэнцыі з крэдытам рахунку 60 “Разлікі з пастаўшчыкамі і падрадчыкамі” незалежна ад таго, паступілі матэрыялы перад атрыманнем або пасля атрымання разліковых дакумен-таў пастаўшчыкоў. Фактычнае паступленне і іх апрыходаванне па ўліковых цэнах адлюстроўваецца па дэбеце рахунку 10 “Матэрыялы” і крэдыце рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў”. Паколькі па дэбеце ўказанага рахунку адлюстроўваецца кошт паступіўшых матэрыялаў па цэнах набыцця, а па крэдыце іх кошт па ўліковых цэнах, на ім выяўляюцца адхіленні ўліковых цэн ад цэн набыцця, якія штомесячна спісваюцца на рахунак 16 “Адхіленне ў вартасці матэрыяльных каштоўнасцей”.

Аналітычны ўлік па рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыя-лаў” неабходна весці лінейна-пазіцыйным спосабам, які дазваляе выявіць акцэптаваныя рахункі пастаўшчыкоў, па каторых не паступілі матэрыялы. Гэта дэбетовае сальда ўказанага рахунку, якое паказвае вартасць матэрыялаў у дарозе. Аднак у такім выпадку рахунак 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў” становіцца інвентарным, што не адпавядае яго прызначэнню.

У сувязі з гэтым, тэарэтычным канцэпцыям рахунказнаўства больш адпавядае варыянт дапаўнення рабочага плану рахункаў рахункам 17 “Матэрыялы ў дарозе”. Пры ўвядзенні ў рабочы план рахункаў такога рахунку пасля заканчэння месяца на кошт матэрыя-лаў, якія знаходзяцца ў дарозе, а таксама на матэрыялы, не вывезеныя на канец месяца са складоў пастаўшчыкоў, робіцца запіс па дэбеце ўказанага рахунку і крэдыце рахунку 15 “Нарыхтоўка і набыццё матэрыялаў”. Пры паступленні ў наступным месяцы такіх каштоўнасцей будзе зроблены запіс па дэбеце адпаведнага субрахунку рахунку 10 “Матэрыялы” і крэдыце рахунку 17 “Матэрыялы ў дарозе”.

Па меры выкарыстання сыравіны і матэрыялаў або іншага іх выбыцця спісваюцца ўлічаныя на рахунках 16 “Адхіленне ў вартасці матэрыяльных каштоўнасцей” або 10 “Матэрыялы” транспартна-нарыхтоўчыя выдаткі і адхіленні ад цэн. Падлеглая спісанню сума можа вызначацца на аснове адзінага разліку для ўсіх матэрыялаў або асобных разлікаў для кожнай групы матэрыялаў. Разлікі робяцца пасля заканчэння справаздачнага месяца, а разлічаныя сумы транспартна-нарыхтоўчых выдаткаў і адхіленняў ад цэн спісваюцца на дэбет тых жа рахункаў, на якія былі аднесены і скарыстаныя матэрыялы.

Прымяненне ў айчынным рахункаводстве пералічаных рахункаў не супярэчыць рэкамендаваным стандартам IAS-2 “Запасы”метадычным падыходам да ўліку запасаў, аднак разыходжанні ў іх ацэнцы выклікаюць неабходнасць трансфармацыйных карэкціро-вак пры пераводзе фінансавай справаздачнасці айчынных аргані-зацый у фармат міжнародных стандартаў

Канкрэтную мадэль уліку матэрыялаў і яе варыянт галоўны бухгалтар выбірае самастойна, што замацоўваецца загадам аб уліковай палітыцы. Любы варыянт у поўнай меры адпавядае прадугледжанаму стандартам IAS-2 “Запасы” спосабу разліку іх сабекошту па сярэднеўзважанай вартасці на перыядычнай аснове. Карэкціроўкі могуць тычыцца толькі некаторых сум расходаў, якія стандарт IAS-2 “Запасы” рэкамендуе або не рэкамендуе ўключаць у сабекошт запасаў.

5.12 Расходы на фінансаванне і працэнты па крэдытах

і пазыках у сабекошце запасаў: айчынны і міжнародны падыходы, методыка трансфармацыі паказчыкаў справаздачнасці

Інструкцыя па рахункаводству запасаў, зацверджаная пастановай Міністэрства фінансаў Рэспублікі Беларусь № 133 ад 12 лістапада 2010 г. адназначна прадпісвае не ўключаць у фактычны сабекошт запасаў працэнты за карыстанне крэдытамі і пазыкамі. У адрозненне ад катэгарычнай забароны ўключэння працэнтаў па крэдытах і пазыках у сабекошт запасаў айчынным нарматыўным актам, стандарт IAS-2 “Запасы” прадугледжвае выпадкі, калі такія выдаткі могуць уключацца ў сабекошт запасаў. Гэта тычыцца набыцця запасаў на ўмовах адтэрміноўкі пагашэння крэдыторскай запазычанасці без налічэння працэнтаў і выдаткаў па крэдытах і пазыках, якія адносяцца да набыцця і вытворчасці актываў, каторыя адпавядаюць вызначаным патрабаванням. Да такіх актываў адносяцца тыя запасы, якія патрабуюць значнага часу для падрыхтоўкі да выкарыстання або продажу.

Калі арганізацыя набывае матэрыялы на ўмовах адтэрміноўкі пагашэння крэдыторскай запазычанасці, то пастаўшчык устанаўлівае больш высокі адпускны кошт такіх матэрыялаў у параўнанні з іх рэалізацыяй на звычайных умовах. Такія пагадненні змяшчаюць элементы фінансавання, таму рознасць паміж коштам набыцця на стандартных умовах адгрузкі і выплачанай сумай прызнаецца як расходы на выплату працэнтаў на працягу перыяду фінансавання. Гэта азначае, што на суму такіх расходаў неабходна паменшыць кошт запасаў і сабекошт рэалізацыі, павялічыўшы пры гэтым расходы фінансавай дзейнасці. Паколькі дэкапіталізуецца некаторая велічыня сабекошту запасаў, памяншаецца фінансавы вынік арганізацыі, што патрабуе адпаведных карэкціровак пры трансляцыі ў фармат міжнародных стандартаў як балансавай справаздачы, так і справаздачы аб прыбытках і стратах.

Дапусцім, у справаздачным перыядзе, на ўмове адтэрміноўкі плацяжу за атрыманыя матэрыялы на 90 дзён, пастаўшчык адгрузіў матэрыялы, кошт якіх склаў 5117993 тыс. руб. Паколькі інструкцыя па рахункаводстве матэрыялаў прадугледжвае ўключэнне ў фактычны іх сабекошт вартасці па цэнах набыцця, у бягучым уліку па айчыннай методыцы матэрыялы на ўказаную суму былі апрыходаваны праводкай па дэбеце рахунку 10 “Матэрыялы” і крэдыце рахунку 60 “Разлікі з пастаўшчыкамі і падрадчыкамі”.

З пункту погляду стандарту IAS-2 “Запасы” з указанай сумы неабходна выдзеліць элемент фінансавання, які прызнаць як расходы на выплату працэнтаў. Няхай у дадзеным справаздачным перыядзе звычайны гандлёвы крэдыт выдаваўся з аплатай у памеры 23 % гадавых. Паколькі ў прыведзеным прыкладзе тэрмін плацяжу не перавышае аднаго года, то разлічыць скрытыя расходы на выплату працэнтаў можна на аснове дыскантавання па простых працэнтах з выкарыстаннем наступнай формулы:

дзе і — скрытыя расходы на выплату працэнтаў;

S — кантрактны кошт матэрыялаў;

і — працэнтная стаўка звычайнага гандлёвага крэдыту;

d — колькасць дзён у перыядзе, на які дадзена адтэрміноўка пагашэння крэдыторскай запазычанасці.

Паколькі адпаведна стандарту IAS-2 “Запасы” расходы на аплату працэнтаў не капіталізуюцца ў запасах, а спісваюцца на памяншэнне фінансавага выніку, на суму такіх расходаў неабходна паменшыць вартасць запасаў на канец справаздачнага перыяду. Пры гэтым трэба мець на ўвазе, што сума, першапачаткова ўлічаная ў сабекошце матэрыялаў як працэнтныя расходы, затым капіталізуецца ў астатках незавершанай вытворчасці і гатовай прадукцыі, а па меры рэалізацыі апошняй спісваецца на дэбет субрахунку 90-4 “Сабекошт рэалізаванай прадукцыі, тавараў, работ, паслуг”. Улічваючы рух капіталізаваных працэнтаў па гэтым ланцужку неабходна зрабіць і карэкціровачныя запісы для складання балансу і справаздачы аб прыбытках і стратах у фармаце міжнародных стандартаў. У прыведзеным прыкладзе размеркаваць трэба

што ў працэнтах да кошту закупленых матэрыялаў складае

274676: 5117993 × 100 = 5,3669 %.

Дапусцім, на працягу справаздачнага перыяду на выпуск прадукцыі скарыстана матэрыялаў на суму 7939121 тыс. руб., з якіх кошт матэрыялаў, набытых на ўмове ўказанай вышэй адтэрміноўкі плацяжу, склаў 4133878 тыс. руб., а

5117993 – 4133878 = 984115 тыс. руб.

засталіся на складзе як астатак на канец справаздачнага перыяду. Значыць, удзельная вага матэрыялаў, набытых з элементам фінансавання, у агульнай велічыне матэрыяльных выдаткаў, складае

4133878: 7939121 × 100 = 52,1 %.

Разглядваючы далей гэты прыклад уявім, што сабекошт незавершанай вытворчасці, ацэненай па кошце скарыстаных матэрыялаў, склаў 439127 тыс. руб. Тады кошт матэрыялаў, набытых з адтэрміноўкай плацяжу, у дадзенай суме складзе

439127 × 52,1: 100 = 228785 тыс. руб.,

а ў сабекошце гатовай прадукцыі

4133878 – 228785 = 3905093 тыс. руб.,

які неабходна размеркаваць паміж сабекоштам рэалізаванай прадукцыі і яе астатку на канец справаздачнага перыяду на складзе. Калі, скажам, вытворчы сабекошт вырабленай прадукцыі склаў 22856784 тыс. руб., а рэалізаванай 15634025 тыс. руб., то, пры адсутнасці іншага руху гатовай прадукцыі, яе астатак на канец справаздачнага перыяду павінен вызначыцца ў суме

22856784 – 15634025 = 7222759 тыс. руб.

На аснове гэтай інфармацыі можна вызначыць кошт матэрыялаў, набытых з элементам фінансавання, у агульнай велічыне сабекошту гатовай прадукцыі наступным чынам:

1) у сабекошце рэалізаванай прадукцыі

3905093: 22856784 × 15634025 = 2671081 тыс. руб.;

2) у сабекошце астаткаў гатовай прадукцыі на канец справаздачнага перыяду на складзе

3905093: 22856786 × 7222759 = 1234012 тыс. руб.

Выкананыя разлікі дазваляюць атрымаць інфармацыйную базу для карэкціроўкі паказчыкаў балансавай справаздачы аб прыбытках і стратах. Аднак першым чынам неабходна зрабіць рэкласіфікацыйныя праводкі, прыведзеныя ў табліцы 5.10, якія выконваюцца на аснове даных аб астатках на канец справаздачнага перыяду на рахунках сінтэтычнага ўліку, які вядзецца па айчыннай методыцы.

Разлік размеркавання скрытых расходаў на выплату працэнтаў пры набыцці матэрыялаў з элементам фінансавання прыведзены ў табліцы 5.11. Як вынікае з прыведзенай табліцы, да правядзення карэкціровак у сабекошце рэалізаванай прадукцыі, сума каторага склала 15634025 тыс. руб., знаходзілася велічыня скрытых працэнтаў, абумоўленая заключанымі пагадненнямі з элементамі фінансавання, у памеры 143354 тыс. руб. На астатнюю суму ўказаных працэнтных расходаў, велічыня якіх склала

Табліца 5.10 — Рэкласіфікацыя абаротных актываў і сабекошту

рэалізаванай прадукцыі ў фармат міжнародных

стандартаў фінансавай справаздачнасці

52816 + 12278 + 66228 = 131322 тыс. руб.

быў завышаны кошт запасаў абаротных актываў у балансавай справаздачы.

У трансфармаванай справаздачы аб прыбытках і стратах пасля адлюстравання на трансляцыйных рахунках прыведзеных у табліцы 5.11 карэкціровачных праводак павялічыцца артыкул “Фінансавыя расходы” на 274676 тыс. руб. Гэта аднесеная на дэбет рахунку 5931 “Расходы па прыцягненні пазыковых сродкаў” сума скрытых працэнтаў, якія арганізацыя выплаціла па прычыне набыцця матэрыялаў з элементам фінансавання. Адначасова паменшыцца артыкул “Сабекошт продажу” на 143354 тыс. руб. Значыць, прыбытак арганізацыі паменшыцца на

274676 – 143354 = 131322 тыс. руб.

з адначасовым памяншэннем на ўказаную суму кошту абаротных актываў арганізацыі ў балансавай справаздачы.

Прыведзены вышэй прыклад абумовіў памяншэнне фінансавага выніку ў трансфармаванай фінансавай справаздачнасці за кошт дэкапіталізацыі часткі сабекошту запасаў у памеры неправамернага ўключэння, з пазіцыі стандарту IAS-2 “Запасы”, працэнтных расходаў, звязаных з выкарыстаннем пазыковых сродкаў. Магчыма і адваротная сітуацыя, калі фінансавы вынік у трансфармаванай фінансавай справаздачнасці будзе павялічвацца па прычыне рэкапіталізацыі расходаў па аплаце працэнтаў за атрыманыя крэдыты і пазыкі. Такая магчымасць абумоўлена тым, што стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” прадугледжвае ўключэнне ў сабекошт актываў, якія адпавядаюць вызначаным патрабаванням, расходаў на аплату працэнтаў па крэдытах і пазыках.

Да актываў, што адпавядаюць вызначаным патрабаванням, адносяцца актывы, падрыхтоўка якіх да выкарыстання па прызначэнні або продажу, абавязкова патрабуе значнага часу. Стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” не вызначае працягласць гэтага значнага часу, аднак указвае, што ў залежнасці ад акалічнасцей, актывамі, якія адпавядаюць вызначаным патрабаванням, могуць быць любыя запасы, вытворчыя і электрагенератарныя магутнасці, нематэрыяльныя актывы і інвестыцыйная маёмасць. Акрамя таго, арганізацыя можа не прымяняць стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” да выдаткаў па пазыках, якія непасрэдна адносяцца да набыцця запасаў, каторыя вырабляюцца або ствараюцца іншым чынам на рэгулярнай аснове ў вялікіх колькасцях.

Так як стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” прадугледжвае значныя магчымасці капіталізацыі выплачаных па крэдытах і пазыках працэнтаў, трансфармацыя фінансавай справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў патрабуе дэталёвага аналізу адлюстраваных па артыкуле “Расходы па фінансавай дзейнасці” справаздачы аб прыбытках і стратах працэнтаў за карыстанне крэдытамі і пазыкамі. Падлеглыя капіталізацыі працэнты могуць мець месца ў вінаробнай і сыраробнай прамысловасцях, дзе вытворчы працэс можа доўжыцца некалькі месяцаў, а то і гадоў. У плодаагародніннай кансервавай прамысловасці па прычыне сезоннасці нарыхтовак на рэгулярнай аснове і ў вялікіх колькасцях ствараюцца запасы паўфабрыкатаў, патрэбных для ажыццяўлення вытворчага працэсу на працягу года. Неабходнасць капіталізацыі налічаных або выплачаных працэнтаў, звязаных са стварэннем запасаў, можа ўзнікнуць і ў арганізацыях іншых галін пры трансфармацыі іх справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў.

Методыку трансфармацыі разгледзім на наступным прыкладзе. Дапусцім, плодаагароднінны завод у верасні атрымаў ад банка крэдыт у суме 28891640 тыс. руб. пад 21 % гадавых, тэрмін пагашэння якога надыдзе ў лютым наступнага года. Атрыманы крэдыт скарыстаны на закупку памідораў, якія былі перапрацаваныя ў канцэнтраванае таматнае пюрэ. Сабекошт указанага паўфабрыкату, з якога затым будуць вырабляцца таматныя соусы, сок і іншая прадукцыя, склаў 49123810 тыс. руб. Гэта сума атрымае адлюстраванне на дэбеце рахунку 21 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”.

Працэнты, якія будуць налічвацца за карыстанне такім крэдытам, па айчыннай методыцы неабходна аднесці на дэбет субрахунку 91-4 “Іншыя расходы”. Калі, напрыклад, указаным крэдытам арганізацыя карысталася ў справаздачным годзе 96 дзён, сума працэнтаў складзе

якая ў справаздачы аб прыбытках і стратах атрымае адлюстраванне па артыкуле “Расходы па фінансавай дзейнасці”. Паколькі ў дадзеным выпадку канцэнтраванае таматнае пюрэ з’яўляецца актывам, які адпавядае вызначаным патрабаванням, пры трансфармацыі фінансавай справаздачнасці айчыннай арганізацыі ў фармат міжнародных стандартаў узнікае неабходнасць размеркаваць разлічаную суму працэнтаў паміж паўфабрыкатамі, скарыстанымі на вытворчасць гатовай прадукцыі ў справаздачным годзе і іх астаткам на канец года.

Разглядваючы далей гэты прыклад уявім, што на канец справаздачнага года запасы канцэнтраванага таматнага пюрэ вызначыліся ў суме 32284209 тыс. руб. Значыць, у трансфармаваным балансе сабекошт астаткаў паўфабрыкатаў трэба павялічыць на

1595768: 49123810 × 32284209 = 1048740 тыс. руб.,

і паменшыць прызнаныя ў прыбытку расходы па працэнтах за крэдыт на разлічаную суму. Таму ў трансфармаванай балансавай справаздачы павялічацца як актывы, так і капітал арганізацыі, а ў справаздачы аб прыбытках і стратах паменшацца расходы.

Як і ў папярэдніх выпадках, спачатку неабходна зрабіць наступныя рэкласіфікацыйныя праводкі:

1) рэкласіфікацыя астаткаў паўфабрыкатаў на суму 32284209 тыс. руб.:

дэбет рахунку 121 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”;

крэдыт рахунку 21 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”;

2) рэкласіфікацыя іншых расходаў на суму 1525768 тыс. руб.:

дэбет рахунку 5931 “Расходы па прыцягненні пазыковых сродкаў”;

крэдыт субрахунку 91-4 “Іншыя расходы”.

Для рэкапіталізацыі расходаў па аплаце працэнтаў за крэдыт, якія адносяцца да астаткаў паўфабрыкатаў на канец справаздачнага года патрэбна карэкціровачная праводка па дэбеце рахунку 7261 “Накладныя выдаткі падлеглыя ўключэнню ў сабекошт запасаў” і крэдыце рахунку 5931 “Расходы па прыцягненні пазыковых сродкаў” на суму 1048740 тыс. руб. Пасля прыведзенай праводкі сабекошт указаных паўфабрыкатаў дасягне

32284209 + 1048740 = 33332949 тыс. руб.,

які і будзе адлюстраваны ў балансавай справаздачы.

Расходы па аплаце працэнтаў за крэдыт, якія адносяцца да астаткаў запасаў, якія адпавядаюць вызначаным патрабаванням, можна аднесці і на дэбет рахунку 121 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”, а таксама іншых рахункаў, на якіх улічваюцца ўказаныя запасы. Аднак пры любым метадычным рашэнні ў фінансавай справаздачнасці неабходна раскрыць суму выдаткаў па пазыках, капіталізаваную на працягу справаздачнага перыяду. Арганізацыя павінна спыніць капіталізацыю выдаткаў па пазыках калі завершаны практычна ўсе работы, патрэбныя для падрыхтоўкі актыву, які адпавядае пэўным патрабаванням, да выкарыстання па прызначэнні або продажу.

5.13 Міжнародны метад уліку “выдаткі — выпуск”

і наменклатура рахункаў эканамічных

элементаў выдаткаў

У цяперашні час у большасці еўрапейскіх дзяржаў асновай уліку выдаткаў на вытворчасць і рэалізацыю прадукцыі, работ і паслуг з'яўляецца іх групаванне па эканамічных элементах на асобных сінтэтычных рахунках. Пад эканамічнымі элементамі выдаткаў разумеюцца аднародныя па эканамічным змесце віды выдаткаў, якія адносяцца да ўсіх напрамкаў дзейнасці арганізацыі і паказваюць іх агульную велічыню незалежна ад прызначэння, парадку фінан-савання і размеркавання паміж справаздачнымі перыядамі. Такі падыход міжнародны стандарт рахункаводства IAS-1 “Падача фінан-савай справаздачнасці” называе класіфікацыяй, заснаванай на характары расходаў.

Групаванне аднародных выдаткаў па іх характары дазваляе выявіць агульную велічыню рэсурсаў, скарыстаных на ажыццяўленне ўсіх відаў дзейнасці прадпрыемства, падраздзяліць выдаткі на вытворчае спажыванне і выкарыстанне дабаўленай вытворчасці, атрымаць патрэбную інфармацыю для вызначэння фінансавых вынікаў па метадзе “выдаткі — выпуск”. Сутнасць гэтага метаду заключаецца ва ўліку выдаткаў па эканамічных элементах і вызначэнні фінансавага выніку дзейнасці арганізацыі без папярэдняга разліку фактычнага сабекошту рэалізаванай прадукцыі. Эксплуатацыйны фінансавы вынік па метадзе "выдаткі — выпуск" разлічваецца як рознасць паміж выпускам прадукцыі, работ і паслуг ды выдаткамі на вытворчае спажыванне і эксплуатацыю. Выпуск прадпрыемства разлічваецца наступным чынам:

В = АРП + АРТ + ВУС ± ЗЗП ± ЗНВ,

дзе В — выпуск прадпрыемства;

АРП — аб'ём рэалізацыі прадукцыі;

АРТ — аб'ём рэалізацыі тавараў;

ВУС — вытворчасць для ўнутранага спажывання;

ЗЗП — змяненне запасу прадукцыі на складах;

ЗНВ — змяненне астаткаў не завершанай вытворчасці.

Выдаткі на вытворчае спажыванне разлічваюцца па наступнай схеме:

ВВС = ПСМ ± ЗЗМ + МПП + СПТ,

дзе ВВС — выдаткі на вытворчае спажыванне;

ПСМ — пакупкі сыравіны і матэрыялы;

ЗЗМ — змяненне запасу сыравіны і матэрыялаў;

МПП — матэрыяльныя паслугі пабочных арганізацый;

СПТ — сабекошт прададзеных тавараў.

У выніку параўнання велічынь выпуску і выдаткаў на вытворчае спажыванне прадпрыемства ў рахункаводстве разлічваецца велічыня дабаўленай вартасці (ДВ) па формуле:

ДВ = В – ВВС.

Эксплуатацыйныя выдаткі арганізацыі складваюцца з выдаткаў на аплату працы, адлічэнняў на сацыяльнае страхаванне, амартызацыі асноўных сродкаў, падаткаў і іншых эканамічных элементаў, якія памяншаюць эксплуатацыйны фінансавы вынік. Для кожнага элемента выдаткаў у бухгалтэрыі адкрываецца асобны рахунак, па дэбеце якога адлюстроўваецца сума адпаведных выдаткаў канкрэтнага элемента.

Рахункі для ўліку выдаткаў па эканамічных элементах могуць устанаўлівацца альбо дырэктыўным чынам для ўсіх арганізацый на агульнадзяржаўным узроўні, альбо як дэцэнтралізаваны варыянт на ўзроўні асобных арганізацый. Дырэктыўнае ўстанаўленне наменклатуры рахункаў для ўліку выдаткаў па эканамічных элементах характэрна для Францыі, Германіі, Польшчы, Украіны і іншых дзяржаў, дзе прынятая кантынентальная мадэль рахункаводства. Дэцэнтралі-заванае ўстанаўленне наменклатуры рахункаў для ўліку выдаткаў па эканамічных элементах выкарыстоўваецца ў ЗША, Вялікабрытаніі, Аўстраліі і іншых дзяржавах, дзе прынятая англа-амерыканская мадэль рахункаводства. Метадычны падыход, які дзейнічае ў цяперашні час у Расіі і Рэспубліцы Беларусь, таксама прадугледжвае дэцэнтралі-заванае ўстанаўленне наменклатуры рахункаў для ўліку выдаткаў па эканамічных элементах.

Калі арганізацыя прыме рашэнне падаваць інфармацыю ў справаздачы аб прыбытках і стратах на аснове класіфікацыі расходаў па іх характары, узнікне неабходнасць рэкласіфікацыі затрат, улічаных на рахунках 20 “Асноўная вытворчасць”, 23 “Дапаможныя вытворчас-ці”, 25 “Агульнавытворчыя выдаткі”, 26 “Агульнагаспадарчыя выдаткі”, 28 “Брак у вытворчасці”, 29 “Абслуговыя вытворчасці і гаспадаркі”, 44 “Расходы на рэалізацыю” і некаторых іншых. У сувязі з гэтым у рабочы план рахункаў, распрацаваны для трансфармацыі фінансавай справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў, неабходна ўвесці асобны клас, прызначаны для перагрупоўкі выдаткаў, адлюстраваных на калькуляцыйных, аперацыйных, бюджэтна-размеркавальных, выніковых і іншых рахунках па месцах узнікнення, відах прадукцыі, работ і паслуг з дэталізацыяй па артыкулах аналі-тычнага ўліку ў вызначаную наменклатуру эканамічных элементаў.

Паколькі ў прапанаваным варыянце рабочага трансляцыйнага плану рахункаў першы клас прызначаны для рахункаў актываў, другі — абавязацельстваў, трэці — капіталу, чацвёрты — даходаў, а пяты — расходаў, то для рэкласіфікацыі выдаткаў на іх характары трэба ўвесці наступны па парадку клас 6 “Эканамічныя элементы выдаткаў”. Прызначэнне гэтага класа можна абмежаваць толькі задачай трансфармацыі справаздачы аб прыбытках і стратах у адпавед-насці з патрабаваннямі стандарту IAS-1 “Падача фінансавай справа-здачнасці”. Аднак яго прызначэнне можна і расшырыць, выкарыстоў-ваючы для кантролю за выкананнем каштарысу вытворчых выдаткаў, дэталёвага вывучэння структуры вытворчых выдаткаў, іх планавання і аналізу. Такое расшырэнне прызначэння рахункаў класа 6 “Экана-мічныя элементы выдаткаў” абумовіць неабходнасць дэталізацыі кожнага ўзбуйненага элемента на асобныя рахункі.

Прыкладнае рашэнне, датычнае зместу класа 6 “Эканамічныя элементы выдаткаў”, прыведзена ў дадатку Б. Падыход да шыфроўкі рахункаў гэтага класа прыняты наступны. У Тыпавым плане рахун-каў, які зацверджаны пастановай Міністэрства фінансаў Рэспублікі Беларусь № 50 ад 29 чэрвеня 2011 г., прадугледжана свабодная група пазіцый з нумара 30 па нумар 39, якія рэкамендуецца, пры неабход-насці, выкарыстаць для ўліку агульнай сумы выдаткаў па эканаміч-ных элементах. Таму другі знак прапанаваных чатырохзначных кодаў рахункаў для класіфікацыі затрат па эканамічных элементах увязвае рабочы план рахункаў для трансфармацыі фінансавай справаздач-насці ў фармат міжнародных стандартаў з тыпавым планам рахункаў для бягучага ўліку. Трэці знак указвае на групу рахункаў, прызначаных для ўліку ўзбуйненага эканамічнага элемента выдаткаў, таму код такой групы мае тры знакі. Напрыклад, для групы рахункаў матэрыяльных выдаткаў прызначаны код 630. Чацвёрты знак абазначае канкрэтны рахунак эканамічнага элемента выдаткаў.

Рахункі эканамічных элементаў выдаткаў выкарыстоўваюцца ў арганізацыях усіх галін народнай гаспадаркі, што стварае ў выніку інфармацыйную базу для іх абагульнення на макраэканамічным узроўні. Зробленыя на працягу месяца выдаткі адлюстроўваюцца на рахунках эканамічных элементаў выдаткаў незалежна ад таго, да якога віду дзейнасці і да якога справаздачнага перыяду яны адносяцца. Для абагульнення інфармацыі аб выдатках у разрэзе відаў дзейнасці, прадукцыі і паслуг, структурных падраздзяленняў арганізацыі і закрыцця рахункаў эканамічных элементаў выдаткаў патрэбны спецыяльны рахунак парадку і метаду. У прыведзеным трансфармацыйным плане ён уключаны ў клас 8 “Кантрольна-планавыя рахункі” як рахунак 810 “Расходы па звычайнай дзейнасці”.

5.14 Рэкласіфікацыя выдаткаў,

адлюстраваных на рахунках для іх ўліку

па прызначэнні ўнутры арганізацыі, у наменклатуру рахункаў эканамічных элементаў

Галоўнай асаблівасцю вызначэння фінансавага выніку па метадзе “выдаткі — выпуск” з’яўляецца тое, што ён разлічваецца без калькулявання фактычнага сабекошту вырабленай, адгружанай і рэа-лізаванай прадукцыі. Паколькі па методыцы, прынятай у Рэспубліцы Беларусь, у аснове вызначэння аперацыйнага прыбытку ляжыць фак-тычны сабекошт рэалізаваных прадукцыі, выкананых работ або ака-заных паслуг, узнікае неабходнасць ажыццяўлення рэверсіўных пра-водак, з дапамогай якіх элімінуюцца спісаныя на адпаведныя аб’екты калькуляцыі выдаткі дапаможных вытворчасцей, агульнавытворчыя і агульнагаспадарчыя расходы, а таксама іншыя ўскосныя выдаткі. Для гэтага неабходна спачатку ачысціць дэбетовы абарот па рахунку 20 “Асноўная вытворчасць” ад сум, пералічаных з рахункаў 23 “Да-паможныя вытворчасці”, 25 “Агульнавытворчыя расходы”, 26 “Агульнагаспадарчыя расходы” і некаторых іншых, рэкласіфікаваць узноўленыя дэбетовыя астаткі на ўказаных рахунках адпаведна прынятай наменклатуры эканамічных элементаў, а затым, пры неабходнасці, адкарэкціраваць іх да велічынь, якія адпавядаюць патрабаванням міжнародных стандартаў.

Дапусцім, за справаздачны перыяд абарот па дэбеце рахунку 20 “Асноўная вытворчасць” склаў 23225026 тыс. руб., пры гэтым 764030 тыс. руб. пералічана з крэдыту рахунку 23 “Дапаможныя вытвор-часці”, 4317840 тыс. руб. — з крэдыту рахунку 25 “Агульнавытворчыя выдаткі”. і 112213 тыс. руб. — з крэдыту рахунку 28 “Брак у вытворчасці”. Значыць, велічыня аднаэлементных выдаткаў, аднесеных непасрэдна на рахунак 20 “Асноўная вытворчасць”, складзе

23225026 – 764030 – 4317840 – 112213 =

18030943 тыс. руб.

Акрамя таго, выдаткі па ўтрыманні заводакіраўніцтва, улічаныя на рахунку 26 “Агульнагаспадарчыя выдаткі”, склалі 2168315 тыс. руб., якія былі затым пералічаны на дэбет субрахунку 90- “Кіраўніцкія расходы”.

Падлеглыя дэталізацыі па эканамічных элементах выдаткі, ўлічаныя на рахунках 23 “Дапаможныя вытворчасці”, 28 “Брак у вытворчасці” і іншых могуць істотна адрознівацца ад сум, пералічаных на дэбет рахунку 20 “Асноўная вытворчасць”. Затраты па рахунку 23 “Дапаможныя вытворчасці” могуць быць звязаны з паслугамі, якія аказваюцца пабочным арганізацыям, а таксама з вытворчасцю каштоўнасцей для ўнутрызавадскога выкарыстання.

Уявім, што ў нашым прыкладзе акрамя выдаткаў, звязаных з абслу-гоўваннем асноўнай вытворчасці ў суме 764030 тыс. руб., сабекошт паслуг, аказаных цэхамі дапаможнай вытворчасці пабочным арганізацыям склаў 381214 тыс. руб., а сабекошт вырабленых інструментаў, прыстаса-ванняў, мадэляў, штампаў і іншых вырабаў для ўнутрызавадскога спажывання — 228171 тыс. руб. Тады падлеглыя размеркаванню па эканамічных элементах выдаткі дапаможных вытворчасцей вызначацца ў памеры

764030 + 381214 + 228171 = 1373415 тыс. руб.

Дэбетовы абарот па рахунку 28 “Брак у вытворчасці” можа складацца з сабекошту забракаваных вырабаў, выяўленых у цэхах, на складах гатовай прадукцыі і ў пакупнікоў. Акрамя таго, брак можа быць папраўным і непапраўным, што аказвае пэўны ўплыў на карэк-ціроўку эканамічных элементаў выдаткаў. Эканамічныя элементы выдаткаў па непапраўным браку ужо атрымалі адпаведнае адлюстраванне на дэбеце рахунку 20 “Асноўная вытворчасць”, таму падлягаюць размеркаванню толькі дадатковыя выдаткі, звязаныя з выпраў-леннем браку, калі яны не пакрываюцца за кошт вінаватых асоб.

Паколькі на момант трансфармацыі фінансавай справаздачнасці рахункі раздзела ІІІ “Выдаткі на вытворчасць” айчыннага тыпавога плану закрываюцца, для ўказанага ўзнаўлення дэбетовых абаротаў калькуляцыйных рахункаў ў рабочы план, прызначаны для транс-фармацыі фінансавай справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў, мэтазгодна ўвесці асобны раздзел. Як ужо адзначалася раней, арганізацыя самастойна распрацоўвае патрэбны ёй трансфармацыйны план рахункаў. У дадзеным выпадку для збору інфармацыі, патрэбнай для вызначэння фактычнага сабекошту актываў выкарыс-тоўваецца клас 7 “Калькуляцыйныя рахункі”, наменклатура якога прыведзена раней.

Дыграфічны метад трансфармацыі фінансавай справаздачнасці прадугледжвае неабходнасць увядзення, ў дадатак да рахункаў класа 7 “Калькуляцыйныя рахункі”, намінальнага рахунку, прызначанага для збірання ўсіх сум, адлюстраваных па дэбеце рахункаў гэтага класа і кантролю за паўнатой іх перанясення на рахункі эканамічных элементаў выдаткаў. Для гэтай мэты можна выкарыстаць уведзены ў клас 8 “Кантрольна-планавыя рахункі” рахунак 810 “Расходы па звычайнай дзейнасці”.

Рэверсіўныя праводкі з выкарыстаннем указаных рахункаў, выка-наныя на ўмоўных лічбавых прыкладах, прыведзены ў табліцы 5.12.

Сучасныя праграмы аўтаматызацыі рахункаводства прадугле-джваюць аналітыку па эканамічных элементах выдаткаў па рахунках 20 “Асноўная вытворчасць”, 23 “Дапаможныя вытворчасці”, 25 “Агульнавытворчыя выдаткі” і іншых рахунках. Для тых рахункаў, па якіх аналітыка ажыццяўляецца толькі па артыкулах, скажам, рахунак 44 “Расходы на рэалізацыю”, выдзяленне эканамічных элементаў трэ-ба ажыццявіць на аснове аналізу зместу іх дэбетовых абаротаў з выкарыстаннем карэспандэнцыі рахункаў і першасных дакументаў.

Табліца 5.12 — Узнаўленне дэбетовых абаротаў на рахунках уліку

выдаткаў для наступнай рэкласіфікацыі

Поиск по сайту: