Глава 2. Затраты и их классификация

1. Подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

2. Являются неизменными в пределах определенного уровня производства

3. Распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

Размер общехозяйственных расходов не имеет тесной зависимости с такими факторами как фактический фонд рабочего времени оборудования или рабочих, их заработной платы, поэтому тесно не связан с объемом производства, их размер зависит от продолжительности отчетного периода.

Управленческие расходы связаны с осуществлением хозяйственных операций по использованию производственных ресурсов в процессе управления организацией.

Управленческие затраты могут быть косвенными по отношению к выбранным объектам учета затрат (видам деятельности, видам продукции, работ и услуг). В этом случае управленческие затраты не будут признаны расходами до тех пор, пока не будут признаны соответствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции.

Управленческие затраты могут быть расходами периода, если возникновение их не связано с получением текущих доходов. В этом случае расходы периода признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно по окончанию отчетного периода. Управленческие затраты в этом случае рассматриваются как операционные расходы, то есть систематические, регулярные расходы периода.

Коммерческие расходы – расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг).

Затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. Затраты периода признаются в том периоде, когда они произведены, они не проходят через стадию запасов, поэтому не признаются активами. Они сразу оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Формула расчета прибыли от основной деятельности (операционная прибыль): ПРП = В – С – УР - КР,

где ПРП – прибыль от продаж, или прибыль от основной деятельности, С - производственная себестоимость реализованной продукции, УК, КР – соответственно управленческие и коммерческие расходы.

Аналитический учет внепроизводственных затрат.

Учет внепроизводственных затрат ведется соответственно на балансовых счетах

26 «Общехозяйственные расходы» и 44»Расходы на продажу».

Аналитический учет ведется по месту возникновения затрат, по группам этих расходов, а внутри групп – по статьям. Это позволяет осуществлять контроль над исполнением сметы общехозяйственных расходов.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями.

В конце каждого месяца общехозяйственные расходы полностью списываются с кредита счета 26 в дебет счета:

Д–т 20 «Основное производство», распределяясь при этом между отдельными видами продукции. Базой распределения данных расходов может служить стоимость прямых материалов или прямых затрат, израсходованных на каждый вид продукции.

Д–т 23 «Вспомогательные производства» - в части подразделений вспомогательных производств, если они производили изделия и работы;

Д–т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону.

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

2.8. Затраты на продукт.

Производственные затраты за период относятся к законченной за этот период и переданной на склад готовой продукции. Они формируют производственную себестоимость готовой продукции, изделий, которые начаты в отчетный период, но не закончены в данный период. Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельностью организации, изготовлением продукции. Они имеют место и растут, если организация увеличивает объем производства, и снижаются при свертывании производства. Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Это переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция реализована. Периоды производства и сбыта продукта не всегда совпадают.

Глава 3. Классификация расходов для планирования и контроля.

Одной из основных задач управленческого учета является подготовка объективной информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия управленческих решений. Управленческие решения ориентированы на перспективу, эффективность их зависит от объективной оценки ожидаемых расходов и доходов. Виды затрат, которые необходимо учитывать при принятии решений:

- переменные и постоянные, пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные, совокупные и удельные, планируемые и не планируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые.

3.1. Затраты по отношению к объему производства

В условиях рынка особое внимание должно уделяться затратам по отношению к объему производства.

В зависимости от вида деятельности организации разделение на переменные, постоянные, условно – переменные, условно – постоянные затраты может быть различным.

Переменные затраты.

Переменные затраты организации связаны с уровнем использования производственной мощности предприятия, то есть деловой активности.

Производственная мощность – способность имеющихся у организации средств труда (машин, оборудования, агрегатов, производственных площадей) к максимально возможному выпуску продукции при реально существующем объеме производственных ресурсов. Производственные мощности определяются исходя из максимально возможного фонда времени работы оборудования и его производительности. Производственная мощность может быть:

1) теоретическая мощность – максимальный выпуск продукции, который достигается при оптимальном режиме работы средств труда;

2) практическая мощность - из максимального фонда рабочего времени вычитается время, необходимое для нормальных рабочих простоев оборудования;

3) нормальная мощность – среднегодовой уровень производственной мощности, реальная величина объема продукции, которую организация произведет.

Переменные затраты неоднородны. Для оценки поведения затрат применяют коэффициент реагирования затрат, который рассчитывается по формуле:

К = Тпр (З) / Тпр (К),

Где Тпр (З) темп прироста затрат, Тпр(К) – темп прироста объема производства и продаж.

В зависимости от значения данного соотношения изменения затрат и объема производства переменные затраты могут быть:

● пропорциональными затратами – относительное изменение затрат равно относительному изменению объема, то есть Тпр(З) = Тпр(К), значение коэффициента К = 1;

● прогрессивными затратами – затраты растут быстрее, чем увеличивается объем производства, то есть Тпр(З) > Тпр(К) (например, заработная плата основных рабочих растет более быстрыми темпами, чем объем производства). Значение коэффициента К >1;

● регрессивными затратами – затраты сокращаются при росте объема производства, то есть Тпр (З) < Тпр (К). Значение коэффициента К < 1

Условно – переменные.

Это затраты, величина которых зависит от уровня объема производства.

Постоянные затраты.

Постоянные затраты остаются неизменными в рассматриваемый период и не зависят от объема производства и реализации продукции.

Например, среднегодовой уровень мощности предприятия –200 тыс.ед. изделий в год, амортизационные отчисления за год-40 тыс. рублей, тогда при объеме производства от 0 до 200 тыс. ед., амортизационные отчисления остаются на том же уровне. Но если руководство предприятия решит увеличить мощность до 300 тыс. ед., тогда возникает необходимость в дополнительном оборудовании, соответственно амортизационные отчисления увеличатся в 1,5 раза (300:200=1,5), уровень постоянных затрат изменится.

Постоянные затраты классифицируют часто на «полезные» и «бесполезные».

● Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность.

● Бесполезные затраты являются прямыми убытками предприятия, поэтому их учет и анализ является необходимым. Так, например, амортизационные отчисления на оборудование начисляются независимо от времени его работы и если оно использовалось не эффективно, то затраты были только частично полезными. Для оценки полезных и бесполезных постоянных затрат используют формулы:

ПОСТЗп = Мпл * ПОСТЗ / Мопт ПОСТЗб = (Мопт – Мпл) * ПОСТЗ / Мопт,

Где ПОСТ – постоянные затраты, Мпл – плановый уровень использования оборудования, Мопт – оптимальное использование оборудования.

● Задача.

Определить полезные постоянные затраты и бесполезные постоянные затраты предприятия, если в отчетном периоде постоянные затраты составили 9000 т.руб., оптимальная мощность оборудования 560 т.ед., плановая мощность – 430 т.ед.

Решение. По условию: Мопт = 560 т.ед., Мпл = 430 т.ед., ПОСТЗ = 9000 т.руб.

1) определим процент использования производственных мощностей: Кис=Мпл/Mопт=430/560=0,7679

Уровень использования производственных мощностей по плану составил 76,79 %.

2) определим величину полезных постоянных затрат:

ПОСТЗп = Мпл * ПОСТЗ / Мопт = 9000 * 0,7679 = 6911,1 (тыс. руб.)

3) определим величину бесполезных постоянных затрат:

ПОСТЗб = ПОСТЗ – ПОСТп = 9000 – 6911,1 = 2088,9 (тыс. руб.)

3.2. Приростные и предельные затраты (доходы).

Приростные затраты (доходы) – это дополнительные затраты (доходы), которые возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Расчет приростных затрат и доходов определяется по формулам:

∆З = Зп – Зо, ∆ В = Вп – Во

Где Зп и Вп соответственно затраты по прогнозу, при увеличении объема продаж на величину ∆ К, Зо, Во – затраты и выручка от продаж отчетного периода.

Предельные затраты (доходы) – это дополнительные затраты (доходы) в расчете на одну единицу продукции. Предельные затраты и доходы рассчитываются по следующим формулам:

∆З1 = ∆ З / ∆ К ∆ В1 = ∆ В / ∆ K

Данные показатели целесообразно использовать при принятии управленческих решений. Например, при принятии решения о расширении объема продаж и производства. Если предельные затраты меньше, чем предельный доход, то расширение объема продаж и производства будет для организации благоприятным фактором.

● Задача.

В отчетном периоде доходы и расходы организации составляли соответственно: 2000 тыс. руб. и 1400 тыс. руб. Анализ рынка сбыта показал, что возможно увеличение объема продаж на 25 %. При этом возникает необходимость в увеличении:

- расходы на рекламу на 15 %;

- торговую площадь, что приведет к увеличению арендной платы на 18 %;

- увеличить численность продавцов, что приведет к увеличению затрат на содержание персонала на 10 %.

Оценить эффективность управленческого решения.

Решение.

Используя исходные данные задачи, составим расчетную таблицу 4.

Оценка приростных затрат и доходов организации Таблица 4

Используя расчеты, определим предельный доход и предельные затраты:

∆З1 = ∆ З / ∆ К = 2945 / 10000 = 0,2945

∆ В1 = ∆ В / ∆ K = 5000 / 10000 = 0,5

Предельные затраты меньше чем предельный доход, следовательно, принятие данного решения позволить организации расширить сферу влияния на данном рынке.

Маржинальные затраты.

Маржинальные затраты – это дополнительные затраты, которые возникают при увеличении объема производства на одну дополнительную единицу. Например, при производстве 4 единиц продукции «А» затраты составляют 6 тыс. рублей, а при производстве 5 единиц продукции «А» затраты составляют 6,4 тыс. руб., тогда маржинальные затраты составят 0,4 тыс. руб. (6,4 – 6).

3.3. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках

Процесс принятия решений, как правило, связан с выбором из совокупности возможных альтернативных вариантов, наилучшего исходя из цели решения. Каждый альтернативный вариант характеризуется одним и тем же набором параметров. Одни показатели остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, другие изменяются в зависимости от принятого решения. Поэтому при анализе альтернативных вариантов целесообразно сравнивать решения с учетом показателей, которые в каждом варианте различны. Затраты, отличающие одно альтернативное решение от другого называют релевантными.

Релевантные затраты (доходы) – это ожидаемые затраты (доходы), которые различаются по альтернативным вариантам.

Разница между затратами (доходами) по альтернативным вариантам называют приростными затратами (доходами), а также дифференциальными или чистыми релевантными.

●. Принятие управленческого решения по модернизации технологической линии.

Руководство предприятия решает вопрос о модернизации производственной линии мощностью 50000 единиц с целью экономии затрат прямого труда. На данной линии производится продукция, прямые материальные и трудовые затраты на единицу продукции составляют соответственно 8 рублей и 20 рублей. Затраты на модернизацию составят 300 тыс. рублей, в результате модернизации прямые трудовые затраты снизятся на 40 %. Цена реализации останется прежней – 40 рублей.

В данной ситуации имеем два альтернативных варианта:

1 вариант – не модернизировать линию;

2 вариант – модернизировать линию.

Прямые материальные затраты остаются не изменными при обеих вариантах, поэтому они не являются релевантными.

Значение их составит: ПРМ = 8 *50000 = 400000 рублей = 400 тыс. руб.

Прямые трудовые затраты при этих вариантах будут релевантными,

при первом варианте прямые трудовые затраты составят: ПРТ(1) = 20* 50000 =1000000 рублей =1000 тыс. руб.;

при втором варианте: ПРТ(2) = 20 * 0,6 * 50000 = 600000 рублей = 600 тыс. руб.

Затраты на модернизацию будут также релевантными.

Совокупные релевантные затраты также будут являться релевантными:

по первому варианту они включают только заработную плату 1000 тыс. руб., по второму варианту они включают заработную плату и затраты на модернизацию- 9000 тыс. руб.(600 + 300).

Разность между затратами по альтернативным вариантам определяет величину приростных затрат, равную 100 тыс. руб.

Фактические данные не могут быть релевантными, они имеют для будущих затрат при альтернативных вариантах двоякое влияние:

1) с одной стороны - они не будут полезными при выработке решений при рассмотрении альтернативных вариантов;

2) с другой стороны фактические затраты, являясь для будущих периодов прошлыми, представляют собой основную базу для прогнозирования величины и поведения будущих затрат.

Постоянные затраты предприятия при существующих производственных мощностях обычно не меняются. Но если в процессе функционирования предприятия возникает необходимость увеличить производственные мощности (закупить дополнительное оборудование, увеличить затраты на аренду помещения, обслуживание, страхование и т.п.), это приводит к увеличению размера постоянных затрат, то тогда постоянные затраты становятся релевантными по отношению к данному решению.

Релевантность постоянных расходов определяется плановым периодом. В долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными. С учетом стоимости денег во времени (с учетом дисконтирования) все ожидаемые будущие доходы и расходы в тех же размерах, но отличные по времени, становятся релевантными.

3.4. Прогнозирование затрат на производство на основе информации за предшествующий период

Эффективность управленческих решений зависит от качества управления затратами по отношению к объему производства. Рассмотрим на конкретных примерах использование информации о постоянных и переменных затратах при принятии управленческих решений.

Для прогнозирования затрат предприятия, возникающих при производстве продукции заданного объема, необходимо затраты разделить на постоянные и переменные.

Для разделения затрат на переменные и постоянные в целях планирования и контроля можно использовать метод «высокий – низкий». Это метод позволяет разделить общие затраты организации на постоянные и переменные и спрогнозировать изменение общих затрат в зависимости от изменения объема производства, изменения переменных затрат, а также уровня постоянных затрат.

Метод применим, если известна информация о затратах организации в целом и уровне производства за период времени, а также минимальном и максимальном объеме производства и соответствующих затратах за единичные периоды времени, входящие в рассматриваемый период. Суть метода рассмотрим на примере.

● Задача.

Затраты организации в 2002 году на производство 48000 единиц продукции составили 6200 тыс. руб. Наименьшее и наибольшее количество выпущенной продукции было в феврале и июле. Объем производства и затраты соответственно составили 4000 ед. и 6400 ед. продукции, а затраты составили соответственно 450 тыс. руб. и 670 тыс. рублей.

Определить постоянные затраты организации в 2002 году, составить уравнение зависимости затрат от объема производства.

Решение.

1. Определим размах по объему производства и затратам как разность между наибольшим и наименьшим значением:

Рк =Кмах – Кмин = 6400 – 4000 = 2400 (ед.)

Рз =ЗАТмах – ЗАТмин = 670 – 450 =220 (тыс. руб.)

2. Определим соотношение между размахом затрат и размахом объема производства, это отношение будет характеризовать условно переменные затраты на одну единицу продукции:

СПЗ1 = Рз / Рк = 220/2400 =0,0917 (тыс. руб.)

То есть, на одно изделие в среднем приходится 0,0917 тыс. рублей переменных затрат.

3. Определим переменные затраты на минимальный и максимальный объем производства путем умножения переменных затрат на одну единицу на соответствующий объем производства:

ПЕРмин =СПЗ1 * Кмин = 0,0917 *4000= 366,80 (тыс. руб.)

ПЕРмах = СПЗ1* Кмах =0,0917 * 6400 = 586,80 (тыс. руб.)

4. Определим постоянные затраты в рассматриваемые единичные периоды как разность между общими затратами и переменными затратами:

ПОСТЗ = ЗАТ - ПЕР

ПОСТЗмин = 450 – 366,80 = 83,2 (тыс. руб.)

ПОСТЗмах = 670 –586,80 = 83,2 (тыс. руб.)

Таким образом, постоянные затраты составляли в феврале и июле 2002 года 83,2 тыс. руб.

5. Определим переменные затраты за год путем умножения переменных затрат на единицу продукции на годовой объем производства:

ПЕРЗ =СПЗ1 * Кгод = 0,0917 * 48000 =4401,6 (тыс. руб.)

6. Определим постоянные затраты за 2001 год как разность между общими затратами и переменными:

ПОСТЗ = ЗАТ – ПЕРЗ = 6200 – 4401,6 =1798,4 (тыс. руб.)

Следовательно, постоянные затраты организации в 2002 году составили 1798, 4 тыс. руб.

Зависимость между затратами организации объемом производства, переменными затратами и постоянными затратами можно представить в виде равенства:

ЗАТ(К) = ПЕР1 * К + ПОСТЗ

С учетом полученных данных уравнение затрат примет вид: ЗАТ(К) =0,0917 * К + 1798,4

Данное уравнение можно использовать для оценки затрат предприятия на следующий год при выполнении определенных условий.

Так, например, если уровень постоянных и переменных затрат организации не изменится, то затраты на производство 52000 единиц продукции составят:

ЗАТ(52000) = 0,0917*52000 +1798,4 = 4768,4 + 1798,4 = 6566,8 (тыс. руб.)

Если предположить, что переменные затраты в среднем могут измениться на 25 %, а постоянные останутся на том же уровне, то затраты организации на производство 52000 единиц продукции составят:

ЗАТ(52000) = 0,0917*1,25*52000+1798,4 =5960,5 + 1798,4 =7758,9 (тыс. руб.)

Если предположить, что производство 52000 единиц продукции потребует увеличения постоянных затрат на 12 %, а переменных затрат на 27%, то затраты организации составят 8070 тыс. руб.:

ЗАТ = 0,0917*1,27 *52000 +1,12*1798,4 = 6055,86 +2014,2 08 =8070,068

3.5. Оценка безубыточности производства

Для определения безубыточности производства рассмотрим взаимосвязь выручки, прибыли, переменных и постоянных затрат.

Общие затраты производства, которые делятся на постоянные (ПОСТЗ) и переменные затраты (ПЕРЗ), можно представить в виде равенства:

ЗАТ = ПЕРЗ+ПОСТЗ или ЗАТ=ПЕР1.*К+ПОСТЗ,

где ПЕР1-переменные затраты на единицу изделия, К-объем производства.

Выручка от реализации задается соотношением: В = Ц*К,

где Ц-цена единицы изделия.

Тогда связь между прибылью, выручкой и постоянными и переменными затратами характеризуется соотношением: ПРБ=В-ПЕРЗ-ПОСТЗ или ПРБ = В – ПЗ * К - ПОСТЗ

Оценим влияние выручки и затрат на прибыль, исходя из предположения, что прибыль предприятия должна быть неотрицательной, т.е. ПРБ>=0

Пусть прибыль предприятия равна нулю: ПРБ=0. В этом случае выручка предприятия равна затратам, то есть предприятие имеет нулевую прибыль: ПРБ=0, В=ОБЗ

Рассмотрим основные показатели, характеризующие такую ситуацию.

1. Критический объем производства

Понятие операционного рычага целесообразно использовать при сравнении вариантов распределения затрат на предприятии на постоянные и переменные.

● Задача

Проанализировать влияние изменение постоянных затрат предприятия на результаты деятельности по данным следующей таблицы.

Таблица

Варианты распределения переменных затрат предприятия

Решение.

Для оценки влияния изменения постоянных затрат на результаты деятельности составим расчетную таблицу.

Таблица

Влияние постоянных затрат на значение операционного рычага

Таким образом, увеличение постоянных затрат приводит к увеличению риска предпринимательской деятельности. Увеличивается значение порога рентабельности, снижается запас финансовой прочности.

● Задача.

Предприятие производит и реализует в месяц 5000 ед. продукции по цене 2,5 тыс.руб. Переменные затраты на единицу продукции 1,4 тыс. руб. Постоянные затраты предприятия 2000 тыс. рублей.