Специальные методы н/ оптимизации

3.4.1. Метод замены отношений
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее зак-во не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой ДР., содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского зак-ва. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с т.з. НОбл.
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусма3вающая обременительное НОбл заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок НОбл.
Любой гражданско-правовой ДР. содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид ДР. от другого. Кроме того, для каждого ДР. характерным - его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия ДР., а не только формальная сторона сделки (например, название ДР.). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае Н/ органы в силу п.1 ст.45 Н.ого кодекса в судебном порядке, а также, применив док3ну "существо над формой", могут провести переквалификацию сделки и применить порядок НОбл, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь ДР., и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого ДР..

Проиллюс3ровать действие метода замены можно на следующих примерах.

1. Замена ДР. купли-продажи основного средства на ДР. финансового лизинга

Н/ оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по ДР. купли-продажи оно приобретается в рамках ДР. финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

1. Применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;

2. Лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях НОбл.
При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

2. Замена ДР. купли-продажи основного средства на ДР. аренды

Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по ДР. выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Н.на Пр. орг-ций" НКРФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 НКРФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.

3. Избежание обложения Н. на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества
Выдача беспроцентного займа работнику - достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах подлежит обложению Н.ом на доходы физических лиц в порядке ст.212 НКРФ. Согласно данной статье к доходам НП-ка, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование НП-ком заемными средствами.
Понятие материальной выгоды может иметь достаточно широкое толкование. Вместе с тем, предоставление коммерческого кредита гражданину не может быть рассмотрено в качестве получения материальной выгоды последним. Коммерческий кредит представляет собой отсрочку, либо рассрочку платежа по ДР. купли-продажи (поставки). В этой связи следует отметить, что хотя коммерческий кредит и - разновидностью займа, однако средства, уплата которых отсрочена или рассрочена, не могут рассма3ваться в данном случае как полученные заемные средства, поскольку они изначально не были предоставлены покупателю в виде заемных средств. Вследствие этого, при предоставлении коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки платежа, дохода в виде материальной выгоды у физического лица не возникает.
Если учесть, что, как правило, заем выдается работнику для приобретения определенного имущества (например, работник решил приобрести холодильник, телевизор и т.д.), то данную операцию можно безболезненно заменить на следующую: имущество, необходимое работнику, приобретается в собственность п/п, приходуется как товар, и на основании ДР. купли-продажи с рассрочкой платежа продается работнику.
Правда, необходимо отметить, что в случае взимания Н. с продаж (до 5% от продажной стоимости имущества) эффект от данной замены может оказаться противоположным. Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

4. Уменьшение НОбл в операциях по дарению (распределению, выделению) квартир сотрудникам

Операции по распределению (предоставлению) работникам жилья, построенного (приобретенного) за счет средств п/п, достаточно распространены на крупных п/пх, особенно на тех из них, собственниками которых (акционерами, участниками) являются члены трудового коллектива. Как правило, жилые помещения передаются работнику в собственность.
Необходимо отметить, что операции по безвозмездной передаче жилых помещений в собственность работников крайне обременительны в плане НОбл. ПО ст.211 НКРФ стоимость имущества безвозмездно переданного в собственность физических лиц подлежит включению в совокупный доход, облагаемый Н.ом на доходы физических лиц. Помимо этого ПО ст.2 Закона РФ "О Н.е с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 стоимость жилых помещений безвозмездно передаваемых физическим лицам по ДР. дарения подлежит включению в объект обложения Н. с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Помимо Н., которые уплачивает физическое лицо, предприятие должно исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества. Также, стоимость безвозмездно передаваемого жилого помещения включается в базу для исчисления единого социального Н., так как передача имущества рассма3вается в качестве выплаты, произведенной в натуральной форме.

Очевидно, что в данном случае оптимизация НОбл просто необходима.
Простая замена названия ДР. дарения на ДР. безвозмездной передачи имущества не даст ожидаемого результата, так как по смыслу ст.572 ГКРФ дарение и безвозмездная передачасинонимы. Необходима замена всех отношений работника и п/п.

Максимально эффективного результата можно добиться при следующем порядке проведения операции:

- Физические лица вселяются в новые квартиры по ДР. коммерческого найма жилого помещения с взиманием платы за проживание и коммунальные услуги по нормам, установленным жилищным зак-вом (в порядке, аН.ичном порядку предоставления служебного жилья). Объекты НОбл по Н. на доходы физических лиц и Н. с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, отсутствуют. Также нет оснований для начисления единого социального Н..
- Жилой дом (или его часть- вплоть до отдельной квартиры) передается предприятием на баланс муниципалитета. В соответствии с подп.2 п.2 ст.146 НКРФ стоимость жилых домов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или местного самоуправления, не признается реализацией в целях исчисления НДС.
- ПО ст.675 ГКРФ физические лица сохраняют право на проживание в квартире, несмотря на то, что происходит смена формы собственности жилого помещения из частной в муниципальную. Одновременно в соответствии с действующим жилищным зак-вом у физических лиц возникает право на бесплатное обращение данной квартиры в собственность- приватизацию жилья.
Данный метод уменьшения НОбл практически идеален до тех пор, пока существует институт бесплатной приватизации.
В том случае, когда проведение вышерассмотренной операции не выполнимо (препятствия, вызванные нормами жилищного зак-ва, отказ органа местного самоуправления принять жилье в муниципальную собственность и т.д.), возможна иная замена отношений по безвозмездному предоставлению жилого помещения работнику.
Отношения по безвозмездной передаче жилья могут быть заменены на отношения по продаже жилья с рассрочкой платежа (см. выше). При этом часть стоимости квартиры может быть оплачена работником за счет денежных средств, полученных от п/п в порядке жилищной субсидии.
Субсидии на приобретение жилья должны предоставляться в строгом соответствии с Положением о предоставлении гражданам РФ, нуждающимся в улучшении жилищных условий, безвозмездных субсидий на строительство или приобретение жилья, утвержденным постановлением Правительства РФ от 3 августа 1996 г. N 937.
По нашему мнению, выплаты безвозмездных субсидий, произведенные в строгом согласии с зак-вом в размерах, не превышающих установленные нормы, следует рассма3вать как компенсационные выплаты, не подлежащие включению в совокупный Н.ооблагаемый доход граждан, которым эти выплаты произведены, в соответствии с п.3 ст.217 НКРФ.
АН.ично должен решаться вопрос и о начислении и уплате единого социального Н. на основании ст.238 НКРФ.

Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что субсидии должны выплачиваться в строгом соответствии с зак-вом, то есть в соответствии с вышеуказанным Положением и Постановлением Госстроя РФ, Минфина РФ от 3 мая 1994 г. N БЕ-19-6/3, утверждающим "Примерный перечень и формы необходимых документов, предоставляемых гражданам при подаче заявок при получении субсидии на строительство или приобретение жилья". Особое внимание при выплате субсидий предприятием частной формы собственности следует обратить на следующие моменты:
- субсидия должна выплачиваться гражданам, нуждающимся в улучшении жилищных условий и состоящим в соответствии с зак-вом РФ на учете по предоставлению жилой площади (в частности, на предприятии должна существовать очередь лиц, нуждающихся в улучшении жилищных условий; очередность лиц должна строго соответствовать требованиям действующего зак-ва; очередь должна быть зарегис3рована в органах исполнительной власти);
- субсидии должны выделяться за счет собственных средств п/п;
- субсидии следует выделять строго регламентированным образом (первоначально субсидия перечисляется на именной блокировочный целевой счет в банке, уполномоченном для обслуживания средств субсидии);
- субсидии предоставляются в пределах норм, установленных Положением (для разных категорий граждан такие нормы составляют от 5 до 70 % рыночной стоимости квартиры);
- субсидия предоставляется на приобретение жилья, соотв-го социальной норме площади жилья для 7и (например, на территории Свердловской области это не более 18 кв. метров общей площади на человека плюс 9 кв. метров на 7ю) и т.д.
Еще раз обращаем внимание на то, что при принятии решения о предоставлении скидки при продаже квартир своим работникам в форме субсидии на приобретение жилья, рекомендуется максимально ответственно подойти к порядку ее предоставления. Только в случае строгого следования требованиям зак-ва, субсидии не подлежат включению в совокупный годовой Н.ооблагаемый доход гражданина, и не возникает необходимость уплаты единого социального Н..

5. Замена ДР. на финансирование ДДУ, на содержание коллектива ДДУ на ДР. долевого содержания ДДУ
Достаточно распространенной ситуацией в практике деятельности крупных п/п, - заключение ДР. с органами местного самоуправления на финансирование детских дошкольных учреждений, на содержание коллектива детских дошкольных учреждений (ДДУ) и пр. Как правило данные затраты осуществляются п/пми за счет прибыли, остающейся в распоряжении п/п после уплаты Н.. Кроме того, в зависимости от выбранной конструкции ДР., у п/п может возникнуть обязанность по начислению единого социального Н. и удержания Н. на доходы физических лиц. Это обязанность возникает в случае, если заключается ДР. на содержание в детском саду Иванова Саши. Следует заключать ДР.ы о долевом содержании 1 места, а уж кто конкретно будет посещать детский садик, в данном ДР.е не следует устанавливать.
Перечисление денежных средств по ДР. на долевое содержание ДДУ позволяет избежать обязанности по исчислению и уплате единого социального Н. и удержания Н. на доходы физических лиц, поскольку не возникает объектов НОбл; данные выплаты не являются выплатами, начисленными в пользу работников, и не образуют дохода физического лица, так как производятся обезличено.
6. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным
положением п/п

Очень часто п/п выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы п/п по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда.
Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производ/ деятельности п/п, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.
Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в НОбл прибыли.
Также рассма3ваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального Н. на основании ст.236 НКРФ.
Т.О., премии по результатам работы п/п, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производ/ деятельностью п/п, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального Н..
Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы п/п, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.

3.4.2. Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюс3ровать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт

Согласно ст.257 НКРФ затраты п/п по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях НОбл через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях НОбл в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 НКРФ).
Отметим, что термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие. Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт- это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция- существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.
Письмом Минфин СССР от 29 апреля 1984 года N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих п/п" (в ред. письма Минфин СССР от 11.02.86 г.N 30) (далее по тексту - Письмо от 29.04.84 г. N 80), дано исчерпывающее определение, какие виды работ являются строительными, и в соответствии с требованиями Положения о бухгалтерского учете и отчетности относятся к долгосрочным инвестициям. Такие работы учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим списанием на счет 01 "Основные средства", что подтверждается следующими нормативными актами. Согласно указанному Письму от 29.04.84 г. N 80, реконструкцияэто переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, приводящее к существенному улучшению технических характеристик объекта.

Квалификация выполненных работ осуществляется на основании смет, калькуляций, документально подтверждающих и обосновывающих характер выполняемых работ. Так, согласно п.2 Постановления "Унифицированные формы первичной отчетности", все виды ремонтных работ текущего и капитального характера подлежат обязательному документальному оформлению согласно утвержденным формам. Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом (п.2.1.5 "Указаний по строительной продукции").

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена ДР. реконструкции помещения на ДР., предметом которого - капитальный ремонт, невозможна, так как доказать Н.ым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.
А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).
Со строительной организацией заключаются 2 самостоятельных ДР. подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается ДР. подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается ДР. подряда на капитальный ремонт.
Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как Н/ органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и ДР.ы с подрядчиками. Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, что все сметные документы и ДР.ы подряда на ремонт не должны содержать ссылок типа "модернизация, реконструкция, переоборудование и т.п.", все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.

2. Разделение ДР. купли-продажи имущества на собственно ДР. купли-продажи и ДР. на оказание
информационно-консультационных услуг

При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 % стоимости оплачивается по ДР. купли-продажи, а 20 % - по ДР. на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производ/ деятельности п/п.

В этом случае сумма, уплаченная по ДР. на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:

- уменьшается стоимость имущества и, соответственно, Н. на имущество;
- в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;
- если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.
В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или ДР.ы купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.

3. Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по ДР. поставки на собственно платеж по ДР. и неустойку

Разделение платежей по ДР. поставки на собственно платеж по ДР. и неустойку в целях оптимизации НДС потеряло свою актуальность с введением в действие Указа Президента РФ "О некоторых изменениях в Н.ообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от 22 января 1993 г. N 2270, которым суммы штрафных санкций фактически были включены в объект НОбл по НДС. В последствии аН.ичная норма была внесена отдельным пунктом 29 и в Инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. (в ред. от 14 марта 1996 года) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС". АН.ичное положение закреплено и в ст.162 НКРФ.
Например, стоимость товара, оговоренная сторонами, составит 100 у.е. (при себестоимости 70 у.е.) Заключается ДР., в соответствии с которым покупатель уплачивает 80 у.е. собственно за товар и 20 у.е. в качестве штрафных санкций по каким-либо основаниям. Интересы покупателя в части НДС не страдают - сумма уплаченных штрафных санкций относится на внереализационные расходы, суммы уплаченного НДС к вычету согласно п.9 ст.171 НКРФ.
Продавец включает в оборот, облагаемый Н.ом на пользователей автодорог сумму 80 у.е. (вместо 100 у.е.). Наряду с эффектом в виде прямого уменьшения Н. на пользователей автодорог возможен и эффект в виде более раннего уменьшения Н.на Пр., уменьшение Н. на имущество в том случае если приобретенные материалы будут находиться в запасе.

4. Разделение ДР. подряда с физическим лицом на ДР. подряда на выполнение работ и ДР. купли-продажи материалов

В соответствии с п.1 ч.1 ст.236 НКРФ объектом НОбл для исчисления единого социального Н. - вознаграждения по ДР.м г-пр/ характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.
При заключении с физическим лицом ДР. подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать 2 ДР. - ДР. купли-продажи материалов и ДР. подряда на выполнение работ из материалов заказчика.
В этом случае базой для исчисления единого социального Н. будет являться только сумма вознаграждения по ДР. подряда (фактически только оплата труда исполнителя).

Поиск по сайту: