Вопрос № 61. Субъекты налога на прибыль организаций

1. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Т.о. применяется резидентский принцип: для резидентов – тест инкорпорации – зарегистрированные в РФ юр.л, которое признается резидентом и несет полную налоговую ответственность, если иное не установлено соглашениями. Филиалы и представительства не являются (по лекции).

Нерезиденты по общему правилу: ограниченная налоговая ответственность – обложение источника доходов в РФ. Но, есть 2 порядка налогообложения юр.лиц:

- ограниченная ответственность – деятельность осуществляется не через постоянное представительство, поэтому облагается доход от источника и уплата производится налоговым агентом.

- ограниченная размером прибыли для лиц, осуществляющих деятельность через постоянное представительство. Термин представительство – из ГК, но постоянное представительство (по международным соглашениям) – место деятельности нерезидента в стране, где он получает доход. Это не обязательно субъект, а может быть склад, офис или физ.лицо.

Для определения критериев постоянного представительства чаще всего используются соглашения об избежании двойного налогообложения.

Норма международного соглашения, устанавливающее понятие «постоянное представительство», как правило, формулируется следующим образом: «Для целей настоящего Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства.

Термин «постоянное представительство», в частности, включает:

1) место управления;

2) отделение;

3) контору;

4) фабрику;

5) мастерскую;

6) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов».

Согласно Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборный объект, а также зависимые агенты.!!!

- существование «места бизнеса»;

- это место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки.

Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

В связи с этим, отсутствие собственных либо арендованных помещений, мебели, технической аппаратуры, компьютеров, телефонов и автомобилей в Российской Федерации не дает основание квалифицировать деятельность компании как осуществляемую не через постоянное представительство.

Постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера.

Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством. В случае, если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения считается образованным, если операции, составляющие существо или значительную часть предпринимательской деятельности иностранной организации осуществляется в каком-либо фиксированном месте (пространстве) на регулярной основе.

НК: Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности

Постоянное место деятельности

При этом НК РФ не дает определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность. согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место, если ее деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Регулярность

В соответствии с нормами международных соглашений «постоянное представительство» определяется как постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности.

При этом положения статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР определяют, что указанное место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства. Из этого также следует, что постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

К сожалению, определение понятия «регулярность» отсутствует в НК РФ и не раскрывается в комментариях к модели Конвенции ОЭСР. В связи с этим отметим существующую в настоящее время позицию налоговых органов.

По мнению налоговых органов, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом. Согласно пункту 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает только у налогоплательщиков (статья 23 НК РФ), налоговые органы считают, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации в совокупности в течение 30 дней критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории Российской Федерации, то есть стала налогоплательщиком, а, следовательно, подлежит постановке на налоговый учет.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признается образование постоянного представительства по признаку регулярности деятельности в Российской Федерации. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет ее соответствия критерию регулярности и в остальных случаях на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

Таким образом, фактически Методическими рекомендациями указано на возможность признания деятельности иностранной организации в Российской Федерации регулярной во всех случаях, кроме осуществления единичных хозяйственных операций.

Предпринимательская деятельность

Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.

Также для возникновения постоянного представительства не обязательно, чтобы иностранная организация вела деятельность силами своих сотрудников. Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Следует учитывать, что в соответствии с п. 2.1. Положения для возникновения обязательств по постановке на учет в российские налоговые органы достаточно критериев наличия места ведения деятельности и регулярности ее осуществления, т.к. данный акт не связывает постановку на учет с возникновением обязательств по исчислению и/или уплате налогов на территории РФ.

Наличие счета в российском банке само по себе не влечет возникновения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, однако является основанием для постановки на учет в российском налоговом органе по месту постановки на учет банка, в котором у этой иностранной организации открыт счет. Порядок постановки иностранной организации на налоговый учет с целью открытия счета в российском банке утвержден в п.3.1. Приказа МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

Наличие счета в российском банке само по себе не влечет возникновение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, однако является основанием для постановки на учет в российском налоговом органе по месту постановки на учет банка, в котором у этой иностранной организации открыт счет. Порядок постановки иностранной организации на налоговый учет с целью открытия счета в российском банке утвержден в п.3.1. Приказа МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124"Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

В силу того, что факт наличия банковского счета иностранной компании в российском банке не влечет возникновения постоянного представительства на территории Российской Федерации, управление данным счетом через Интернет также не повлияет на возникновение постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Виды постоянного представительства:

- имущественный тип – имеется имущественная база – офис,бюро, стройплощадка; ведется основная деятельность и на регулярной основе. иностранное лицо самостоятельно ведет на территории государства деятельность через создаваемые им специально для этого структуры (филиал, представительство

- агентский тип – лицо, которое осуществляет деятельность по доверенности только в интересах представляемого лица и ведется основная предпринимательская деятельность (не филиал итд) Вспомогательная деятельность – см. выше. Т.е деятельность осуществляется через агента, т.е. лицо, находящееся в данном государстве и наделенное определенным статусом и (или) полномочиями. У представителя должны иметься полномочия на заключение договоров в интересах иностранного лица либо на согласование существенных условий договоров, подписываемых непосредственно иностранным лицом. Представитель должен быть резидентом государства. С территории которого извлекается доход, иметь там постоянное представительство либо проводить значительную часть времени. Субъективная характеристика агентского вида постоянного представительства выражена в критериях юридической и коммерческой зависимости, а также в критерии обычной деятельности. Постоянное представительство образуется лишь в том случае, если указания принципала затрагивают вопросы каждодневной (текущей) деятельности представителя. Непропорциональное распределение предпринимательского риска между представителем и представляемым приводит к созданию постоянного представительства. Независимый агент исключает образование постоянного представительства только, если он действует в рамках своей обычной деятельности. Функциональная характеристика данного вида постоянного представительства включает в себя два критерия: критерий коммерческой деятельности и критерий регулярного использования полномочий.

В Модельной конвенции ООН представлен дополнительный вид постоянного представительства, образуемый в результате оказания иностранным лицом консультационных услуг. Кроме того, агентский вид постоянного представительства, согласно этой модельной конвенции, содержит два подвида: агент по поставкам и агент по страхованию, которые имеют существенные отличия

Детали: Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр, официальные вещатели и организаторы FIFA.

Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с указанным Федеральным законом имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков.

Поиск по сайту: