Вопрос №73. Виды налоговых правонарушений. Налоговые санкции

1. Правонарушения против системы налогов

Эти составы правонарушений направлены против незаконного установления, ввода в действие и взимания налогов. Законно установленные и введенные в действие налоги являются правомерным изъятием из права собственности. Соответственно незаконные налоги являются покушением на собственность юридических и физических лиц и взимание таких налогов должно пресекаться различными методами, в том числе и установлением ответственности лиц, принимающих незаконные решения об установлении и введении в действие незаконных налогов, и лиц, исполняющих эти решения.

Незаконное освобождение от уплаты налога также является наказуемым правонарушением, так как, с одной стороны, приводит к недополучению средств бюджетом, с другой – создает неравные условия хозяйствования налогоплательщиков, подрывает основы конкуренции.

К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:

незаконное установление и/или введение налогов, т.е. издание должностным лицом акта, предусматривающего установление и введение в действие налога, не установленного законодательством, или акта, предусматривающего введение налога, установленного законодательством, если введение данного налога не отнесено к компетенции должностного лица, или издание акта, прямо или косвенно увеличивающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты законно установленного и введенного в действие налога;

незаконное взимание налогов, т.е. прямое или косвенное понуждение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных и/или не введенных в соответствии с законодательством, принуждение к уплате налогов в бóльших против установленных размерах, незаконный отказ в предоставлении льгот или понуждение к уплате налогов до наступления законно установленных сроков их уплаты;

незаконное освобождение от уплаты налогов, т.е. полное или частичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств по уплате налога путем предоставления льгот или сложения недоимки, если эти действия совершены с превышением установленных законом полномочий должностного лица либо с нарушением установленных законом оснований и процедур.

НК РФ не предусмотрел ни одного состава правонарушения против системы налогов. В этом усматривается дань традициям, когда отношения гражданина и государства в налоговой сфере не рассматривались как отношения равных субъектов. Подчиненное положение гражданина исключало саму мысль об ответственности государства за неправовые действия в сфере налогообложения. Возможна была только ответственность отдельных чиновников за должностные правонарушения. Между тем НК РФ вообще не устанавливает мер ответственности должностных лиц, в том числе должностных лиц налоговых органов. В отношении последних в НК РФ содержатся лишь отсылочные нормы., Так, п. 1 ст. 35 НК РФ определено, что за неправомерные действия (бездействие) должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогично решен вопрос об ответственности служащих налоговой полиции (п. 2 ст. 37 НК РФ).

Отсутствие какой-либо реальной ответственности должностных лиц, устанавливающих и взыскивающих незаконные налоги и сборы, является причиной частого превышения органами исполнительной власти компетенции в налоговой сфере. Установление такой ответственности послужило бы реальной гарантией прав налогоплательщиков.

2.Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков

Никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия прежде всего – производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу – бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства. Еще А. Смит в качестве одного из ключевых требований к системе налогов выдвинул необременительность уплаты налогов.

Ряд правонарушений против прав и свобод относится к числу должностных (например, злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и др.). Но есть и специфические правонарушения, которые целесообразно выделить в отдельные составы.

НК РФ достаточно подробно регулирует процедуры налогового контроля, устанавливает ограничения вмешательства налоговых органов в производственную деятельность и личную жизнь налогоплательщиков. В частности, п. 1 ст. 103 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Пункт 4 ст. 102 НК РФ устанавливает, что разглашение должностными лицами налоговых органов сведений, составляющих налоговую тайну, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Уж если законодатели сочли необходимым установить в НК РФ ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков (ст. 128,129 НК РФ), то необходимость установления в НК РФ ответственности должностных лиц за невыполнение предусмотренных Кодексом обязанностей очевидна. Поэтому необходимо было бы предусмотреть ответственность за:

незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика, т.е. незаконный отказ должностным лицом налогового органа в постановке на налоговый учет, незаконное приостановление операций налогоплательщика по счетам в банках или иных кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика, а также незаконное осуществление должностным лицом налогового органа контрольных действий приемами и способами, существенно затрудняющими осуществление налогоплательщиком его обычных деловых операций, незаконное требование к расширению видов и объемов учетных действий и отчетных документов;

отказ от консультирования или непредставление консультаций, т.е. отказ должностного лица налогового органа предоставить налогоплательщику или другому участнику налоговых отношений бесплатную письменную информацию о порядке и условиях налогообложения, о его правах и обязанностях либо непредставление такой информации в установленный срок;

разглашение налоговой тайны, т.е. незаконное использование или передача другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну, ставших известными должностному лицу налогового органа или иному лицу в связи с выполнением им своих профессиональных или должностных обязанностей.

3. Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика

Выполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов гарантируется не только установлением ответственности за налоговые правонарушения, но системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т.п. Выполнение различными лицами этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.

Из предусмотренных НК РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:

нарушение налогоплательщиком установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116НКРФ). Эти сроки определены ст. 83 НК РФ;

уклонение от постановки на учет в налоговом органе, т.е. ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на налоговый учет (ст. 117 НК РФ).

Не исключены случаи уклонения от постановки на учет как способа уклонения от уплаты налогов. При таких обстоятельствах ответственность должна наступать за уклонение от уплаты налогов. Одновременное применение мер ответственности и за действие (уклонение от регистрации), и за результат этого действия (неуплата налогов) неправомерно, так как никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение;

нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ). Ответственность установлена за нарушение налогоплательщиками обязанности в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета в банке или ином кредитном учреждении сообщить об этом налоговому органу (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Весьма близки к налоговым нарушения требований законодательства, регулирующего наличное денежное обращение. Необходимо учитывать, что одной из задач введения ограничений на операции с наличностью является воспрепятствование уклонению от налогообложения. Типичными нарушениями таких ограничений являются незаконные расчеты, т.е. осуществление расчетов наличными денежными средствами с нарушением установленных законом ограничений, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога; нарушение кассовой дисциплины, т.е. нарушение установленного законом порядка оприходования, хранения и использования наличных денежных средств, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога.

Помимо указанных составов, выполнение обязанностей налогоплательщиков должно гарантироваться посредством установления санкций в отношении прочих участников налоговых отношений, нарушающих требования НК РФ.

Так, выполнение лицом обязанности представлять налоговому органу документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике, должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации о налогоплательщике, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, касающихся третьего лица, – налогоплательщика, если обязанность представлять такие документы определена законом; ответственности за уклонение от представления информации о налогоплательщике, т.е. за умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о представлении документов, касающихся третьего лица,– налогоплательщика, или отказ представить такие документы, либо предоставление заведомо недостоверных сведений.

Ответственность за такие действия установлена ст. 126 НК РФ. Ответственность банков за непредставление информации определена в ст.135¹ НК РФ.

Полное и своевременное выполнение налогоплательщиком своих обязанностей зависит и от государственных органов, иных лиц, которые в силу требований НК РФ должны предоставлять налоговым инспекциям информацию, существенную для налогообложения. Так, согласно ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие организации и физических лиц – предпринимателей, обязаны в установленный срок сообщать налоговым органам о всех зарегистрированных лицах. Органы, учитывающие и регистрирующие недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, обязаны информировать налоговые инспекции о фактах регистрации такого имущества и о его владельцах. Нотариальные органы обязаны поставить налоговые органы в известность о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.

Выполнение этих требований должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога/иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.

Отдельный состав – уклонение от представления информации. необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, являющиеся основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 129¹ установил ответственность указанных выше лиц за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу.

К ряду лиц налоговое законодательство предъявляет требования воздержаться от совершения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика без подтверждения им определенных фактов, значимых для налогообложения.

Например, ст. 86 НК РФ позволяет банкам открывать счета организациям, предпринимателям, нотариусам, частным детективам и охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Поэтому ст. 132 НК РФ установлена ответственность банков за нарушение указанного правила. Систематическое нарушение этого требования может повлечь и наложение взысканий, предусмотренных законодательством о банковской деятельности, например отзыв лицензии.

Аналогичные требования могут содержаться и в законах о конкретных налогах и сборах. Например, согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» лица, проживающие за пределами Российской Федерации, уплачивают налог до получения ими документа о праве собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускается. Нотариальные органы обязаны затребовать у клиента квитанцию и сделать запись об уплате налога. Однако налоговым законодательством не установлена ответственность за нарушение этого правила. Поэтому такое нарушение может повлечь только те последствия, которые предусмотрены законодательством о нотариате. Однако было бы целесообразным установить в НК РФ ответственность за незаконную выдачу документа, т.е. выдачу документа, имеющего юридическое значение, с нарушением установленного законом требования проверить факт предварительной уплаты налога лицом, получающим документ, если эти действия не могут квалифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты налога.

4.Правонарушения против исполнения доходной части бюджетов

Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками. Существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это прежде всего налоговые агенты, а также лица, осуществляющие кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения носят достаточно серьезный характер и требуют установления специальных мер ответственности.

Налоговые органы выявили многочисленные факты задержки банка и исполнения платежных поручений на уплату налогов предприятий и граждан. Соответствующие суммы списывались банками со счетов налогоплательщиков, но не перечислялись на бюджетные счета, а использовались в качестве кредитных ресурсов. Так же некоторые банки поступали и с платежными требованиями налоговых органов о списании в бесспорном порядке со счета налогоплательщика сумм недоимок. Такая практика, безусловно, незаконна.

НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных Кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует тот факт, что указанные вопросы выделены в отдельную главу Кодекса (гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»).

Статьей 133 НК РФ установлена ответственность за нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента перечислить сумму налога или сбора, а ст. 135 НК РФ – за неправомерное неисполнение банком в установленный Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени. В обоих случаях с нарушителя взыскиваются штрафные проценты (в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки).

Ответственность применяется, конечно, в том случае, если банком не перечислены средства при наличии их на счете налогоплательщика. Однако обнаружились факты, когда банки не зачисляли поступившие в пользу клиента средства на его счет, а без зачисления переводили их по указанным клиентом адресам. При этом оставались неисполненными инкассовые поручения налоговых органов о взыскании недоимок.

Во избежание таких ситуаций НК РФ установил ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, если в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).

Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

5.Правонарушения против контрольных функций налоговых органов

Наличие действенной системы контроля за соблюдением налогового законодательства является непременным условием функционирования налоговой системы в целом. Поэтому любые незаконные противодействия налоговым органам, осуществляющим контроль за соблюдением налогового законодательства, представляют достаточно серьезную угрозу для налоговой системы и требуют соответствующей реакции. Субъектами данных правонарушений выступают непосредственно налогоплательщики и налоговые агенты (поэтому составы, имеющие отношение к контролю, но адресованные другим лицам (например, несвоевременное представление информации о налогоплательщике), помещены в другие параграфы данной главы.

НК РФ установил ответственность за незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (ст. 124 НК РФ). Эта статья гарантирует, что право налоговых органов осматривать (обследовать) любые помещения, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объекта налогообложения, может быть реализовано. Необходимо обратить внимание на то, что наказуемым является только незаконное воспрепятствование доступу. Во всех случаях, когда осмотр помещений проводится с соблюдением правил, установленных Кодексом (ст. 31, 91 НК РФ), воспрепятствовать ему противоправно.

НК РФ установлена также ответственность и за противодействия, которые налогоплательщик или налоговый агент может оказать должностным лицам налоговых органов при проведении ими документальной проверки. Наказуемым является непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Однако противодействия законным действиям налоговых органов могут быть и в других формах, помимо воспрепятствования доступу и невыдачи документов. В связи с этим налоговым законодательством может быть предусмотрена ответственность и за другие правонарушения:

воспрепятствование контрольным действиям, т.е. умышленное создание должностными лицами организаций или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, условий, существенно затрудняющих или делающих невозможным осуществление по постановлению налогового органа мер документального или фактического контроля;

неповиновение законному требованию или распоряжению должностного лица налогового органа, т.е. длительное невыполнение или ненадлежащее выполнение законного требования или распоряжения должностного лица налогового органа об устранении или предотвращении нарушений налогового законодательства, если эти действия не могут быть квалифицированы как иные нарушения налогового законодательства;

оскорбление должностного лица налогового органа, т.е. публичное оскорбление должностного лица налогового органа в связи с его деятельностью по исполнению служебных обязанностей, если эти действия не влекут уголовной ответственности;

насилие или угроза применением насилия, или повреждением имущества в отношении должностного лица налогового органа (а равно его близких), выполняющего возложенные на него законом обязанности, в целях воспрепятствования его законной деятельности, или принуждения к изменению ее характера, или из мести за выполнение служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности;

незаконное воздействие или вмешательство, т.е. неправомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепятствовать выполнению им контрольных действий либо повлиять на принимаемое им решение, если эти действия не могут квалифицироваться как иное правонарушение и/или не влекут уголовной ответственности.

6. Правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский (финансовый) учет является основой налогового учета, в результате которого определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других документов. Налоговый учет носит расчетный характер, так как использует данные бухгалтерского учета, но не связан с операциями на его счетах.

Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в законе отсутствуют конкретные составы правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ, который установил ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением Кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.

Таким образом, понятие «грубое нарушение правил учета» объемлет как нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета), так и нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов), нарушение порядка составления отчетности.

Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий.

Конечно, по смыслу указанных статей ответственность установлена не за само нарушение правил составления декларации, а за представление в налоговый орган декларации, составленной с нарушением правил.

Наказуемым является также нарушение срока представления налоговой декларации. В зависимости от длительности НК РФ выделяет простой и квалифицированный пропуски срока, которые можно назвать уклонением от представления декларации. Квалифицированный пропуск означает непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней со срока, установленного законодательством. В этом случае устанавливается более высокий штраф (ст.119 НК РФ)

7. Правонарушения против обязанности по уплате налогов

Основная обязанность налогоплательщика – полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.

Уклонения от уплаты налогов – наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений. Суть этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.

Конституционная обязанность платить установленные законом налоги и сборы – обеспечиается мерами принуждения. Меры принуждения делятся на:

Правовосстановительные - обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты. Сюда относим пени и недоимки.

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»

Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты по займам.

Если размер пеней установлен произвольно, то они теряют исключительно компенсационное значение и приобретают характер санкций.

(НК) недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок

Карательные - возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но и в применении иных мер воздействия. За наиболее тяжкие правонарушения – преступления – установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.

Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства – это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

Статья 114. Налоговые санкции

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Поиск по сайту: