Организация учета резервов и нераспределенной прибыли

Важнейшей составляющей капитала является резервный капитал, который призван играть не последнюю роль в деятельности организации посредством обеспечения гарантий благосостояния собственников и страхового барьера для кредиторов. Образование резервного капитала и размер ежегодных отчислений в него из чистой прибыли до недавнего времени регламентировался законодательно, в настоящее же время его формирование носит добровольный характер и регламентируется только учредительными документами организаций и учетной политикой.

В различных источниках под понятием «резервы» подразумевают «Резервы под обесценение активов», «Оценочные обязательства» и «Резервы предстоящих расходов». Понятие резервного капитала следует отличать от понятия вышеназванных резервов. Сравнительная характеристика данных категорий представлена в таблице 8.Основные отличия между ними заключаются в различных источниках и целях формирования, направлениях использования, а также формах представления в финансовой отчетности.

Помимо необходимости формирования резервного капитала организациям дано право формировать другие резервы по своему усмотрению. Для реализации этого права необходимо предусмотреть возможность создания собственных резервов в уставе организации, порядок их формирования и использования.

Таблица 8 - Сравнительная характеристика резервного капитала

Резервный капитал организаций других форм собственности (ТОО, производственный кооператив и др.) образуется согласно уставу организаций, его размер и особенности образования законодательно также не регулируются. В некоммерческих организациях создание резервного капитала также не предусмотрено.

Другие резервы представляет собой одну из составляющих частей капитала организации. При этом в качестве критерия отнесения отдельных сумм в состав резервов можно назвать их независимое положение по отношению к финансовому результату организации, т.е. назначение их состоит в учете сумм, которые получает или теряет организация по независящим от результатов ее деятельности причинам.

Подобные резервы организации формируют в процессе своей деятельности, не предпринимая для этого каких-либо целенаправленных действий [41, с. 157]. Действительно, если уставный или резервный капитал формируется операциями, целью которых является прирост именно этих величин, то резервы формируются операциями, нацеленными на иные процессы, а их прирост является при этом как бы «побочным эффектом».

Резервы, за исключением резервного капитала, правильнее было бы назвать дополнительный капитал, т.к. возник он по той простой причине, что счет «Уставный капитал» по международным правилам должен всегда показывать только зарегистрированную сумму уставного капитала, указанную в учредительных документах организации. Если бы не было этого требования, то не было бы и резервов, все факты хозяйственной жизни, связанные с капиталом организации, отражались бы на счете «Уставный капитал». Следовательно, в настоящее время резервы выступают как регулирующая дополнительная величина к счету «Уставный капитал», показывающая прирост или уменьшение средств, вложенных собственником в организацию. В данном контексте справедливо определить их как источник, регулирующий стоимость активов, используемых организацией [4, с.14].

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о резервах организации предназначены счета подраздела 5400 «Резервы». Рассматривая вопрос о переоценке активов, выделены факторы, влияющие на величину резервов. К ним можно отнести:

- добровольный характер проведения переоценки основных средств;

- многовариантность методов переоценки;

- неодинаковая периодичность проведения переоценки по различным группам однородных объектов основных средств;

- возможность переоценки только основных средств, принадлежащих организации на праве собственности.

При переоценке активов у организации одновременно увеличивается и стоимость активов, и резервы на переоценку. Формирование резервов за счет переоценки основных средств основывается на нормах международных стандартов финансовой отчетности. В состав резерва на переоценку основных средств включаются суммы только от дооценки активов, при этом уценка основных средств, при отсутствии резерва, отражается напрямую на счете прибылей и убытков в качестве операционного расхода. Следует отметить, что величина резерва может быть уменьшена только на суммы уценки объектов в пределах их дооценки, проведенной в предыдущие периоды. При этом особую важность представляют собой данные аналитического учета в разрезе объектов основных средств, т.к. покрытие уценки одного объекта основных средств за счет сумм дооценки другого недопустимо в соответствии с международными нормами.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они в обязательном порядке должны переоцениваться (дооцениваться или уцениваться) регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от справедливой стоимости. Однако в нормативных документах не установлен временной интервал, по прошествии которого должна проводиться повторная переоценка основных средств. Таким образом, вопрос о периодичности проведения переоценки остается дискуссионным. Данное обстоятельство позволяет организации зафиксировать в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета, через какой временной интервал регулярно необходимо проводить повторные переоценки основных средств (например, через 1 год, или 2, 3 года и т.д.).

Переоценка стоимости активов организации является относительно новым явлением в практике бухгалтерского учета, поэтому в настоящий момент существуют международные нормы учета, которые предполагают проведение переоценки долгосрочных финансовых активов с последующим отражением ее результатов в составе резерва на переоценку финансовых активов, предназначенных для продажи. Особенностью переоценки являются различия между бухгалтерским и налоговым учетом, так как результаты переоценки основных средств отражаются только в рамках бухгалтерского учета. В налоговом учете величина переоценки стоимости объекта основных средств и сумм начисленной амортизации не влияют на величину налоговой базы, и, соответственно, не подлежат отражению в налоговом учете. Таким образом, в результате проведения дооценки основных средств, финансовый результат всегда будет меньше налоговой базы по налогу на прибыль на сумму, равную разности между суммой амортизации объекта основных средств, определенной для целей бухгалтерского и налогового учета.

Некоторые экономисты в состав резервов включают эмиссионный доход, тогда как он представляет собой самостоятельный элемент капитала. Его место в структуре капитала вызывает наибольшее количество споров в научной среде. В данном случае можно выделить два основных подхода. Приверженцы первого подхода, придерживаясь норм международной учетной практики, утверждают, что эмиссионный доход представляет собой дополнительный источник финансирования деятельности акционерного общества, и его не следует присоединять к резервам [42].

Справедливость выделения эмиссионного дохода из состава резервов можно обосновать степенью ограниченности расходования элементов резервов. Здесь эмиссионный доход выступает в качестве «живых» денег, которые могут быть направлены на удовлетворение любых нужд организации, в то время как, например, средства от переоценки основных средств имеют достаточно жесткие ограничения в своем применении.

Опровергая высказывание Л.З. Шнейдмана об экономической природе эмиссионного дохода как части прибыли отчётного периода, исследователи В.Д. Новодворский и В.В. Марин утверждают, что отнесение эмиссионного дохода в состав дополнительного капитала оправдано тем, что эмиссионный доход образуется в результате размещения акций по цене, превышающей их номинал, а следовательно, представляет собой дополнительный вклад собственников акционерного общества и не может относиться на прибыль организации [22]. Таким образом, данный доход возникает не за счет действий компании, а в результате изменений внешних условий ее функционирования.

Расширяя границы эмиссионного дохода, В.Д. Новодворский и В.В. Марин относят на него поступления в виде курсовых разниц как положительных, так и отрицательных, возникающих при формировании уставного капитала, разниц между балансовой стоимостью и оценкой независимого оценщика вкладов акционеров неденежными активами и имущественными правами, разниц номинальной и выкупной (выкупной и продажной) стоимостей собственных акций организации [22].

Однако отнесение курсовых разниц в состав дополнительного капитала вообще, и в состав эмиссионного дохода в частности противоречит международным стандартам, согласно которым данный объект учета имеет самостоятельное значение.

Отдельные исследователи называют спорной позицию включения в состав эмиссионного дохода разницы между номинальной и продажной стоимостью акций, выкупленных обществом ранее и затем реализуемых новым владельцам. Согласно их утверждениям, уже из самого названия «эмиссионный доход» понятно, что он может быть получен только в процессе эмиссии ценных бумаг. Об этом же свидетельствуют практика работы на фондовом рынке и категории эмиссионного права [43].

Согласно принятой зарубежной практике учёта выкупленных собственных акций, разница списывается за счёт эмиссионного дохода, если же такой величины недостаточно, то остаток погашается за счёт специально созданного для этих целей резерва или накопленной нераспределенной прибыли, т.е. прибыли/убытки, связанные с выкупом и повторной продажей собственных акций, учитываются напрямую в капитале компании и не имеют никакого отношения кфинансовым результатам организации. С нашей точки зрения, данный подход представляется вполне обоснованным.

В товариществах с ограниченной ответственностью также может возникнуть ситуация продажи доли учредителя по цене, превышающей ее номинальную стоимость. В данном случае возникает доход, экономическая сущность которого сходна с эмиссионным доходом, получаемым акционерным обществом. В тоже время может возникнуть проблема с идентификацией счета, на который должно произойти это отнесение, так как счет «Эмиссионный доход» не может быть использован, в силу того, что формирование складочного капитала общества с ограниченной ответственностью не является эмиссией. Так как счета должны отражать сущность правового и экономического явления, в обществах с ограниченной ответственностью рекомендуется применять счет «Дополнительный доход от превышения стоимости вклада».

Поскольку резервный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала, а уставный капитал, в свою очередь, может быть направлен на погашение убытков, постольку можно делать вывод о возможности прямого направления средств резервного капитала на погашение убытков без затрагивания уставного капитала.

Кроме того, так как средства, соответствующие размеру резервного капитала, могут быть выплачены учредителям, а учредители, соответственно, могут погасить образовавшийся убыток дополнительными вкладами, то резервный капитал может быть использован в погашение убытков без предварительного распределения между собственниками. Для этого достаточно решения общего собрания участников общества.

Следует обратить внимание на то, что на увеличение уставного капитала, на выплаты учредителям, на погашение убытков могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученной прибыли (как резервный капитал, установленный учредительными документами или превышение над номинальной стоимостью вкладов), а не те, которые были образованы виртуально по правилам бухгалтерского учета, например в результате переоценки основных средств. Данное утверждение принципиально в случае увеличения уставного капитала, так как в данном случае реальное увеличение обязательственных прав собственников организации на его активы происходит за счет нереального увеличения стоимости активов.

Представление полной и достоверной информации о капитале в разрезе его составляющих в бухгалтерской отчетности невозможно без использования результатов инвентаризации. Инвентаризация (от лат. inventarium — опись имущества) - сверка фактического наличия активов и обязательств организации с данными бухгалтерского учета, а также уточнение оценки отдельных показателей бухгалтерского учета созданием оценочных резервов [44, с.49]. Процесс проведения инвентаризации активов и обязательств регулируется Правилами ведения бухгалтерского учета, утвержденными приказом Министра финансов Республики Казахстан от 2007 года № [45].

Данные указания не предписывают проведение инвентаризации как капитала в целом, так и отдельных его составляющих в частности, что, по нашему мнению, обусловлено рядом факторов: наследием плановой экономики, предполагающем в качестве приоритетной цели бухгалтерского учета, а, следовательно, инвентаризации как элемента его метода, контроль сохранности именно материальных ценностей организации; отсутствие понятия капитала и его составляющих в нормативной документации, вследствие чего налицо противоречия в нормативно-правовом обеспечении их учета. Изменение стратегических целей бухгалтерского учета и отчетности, по нашему мнению, обуславливает необходимость нормативного закрепления проведения инвентаризации таких элементов капитала как резервный и неоплаченный капитал. Основными целями инвентаризации резервного и неоплаченного капитала должны стать: проверка полноты и своевременности отражения в учете; подтверждение правомерности оснований отражения в учете; сопоставление фактического наличия сумм с данными бухгалтерского учета. При этом можно выделить особенность инвентаризации данных учетных объектов, которая состоит в периодичности ее проведения. Оптимальный срок проведения инвентаризации - первое число месяца, следующего за отчетным годом, при этом если в дальнейшем движения по счетам резервного и неоплаченного капиталов не происходит, то отсутствует необходимость их проверок каждый год. В данном случае периодичность проведения инвентаризации должна быть установлена учетной политикой организации.

В качестве методологической предпосылки организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) выступает допущение имущественной обособленности организации, согласно которому разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой капитал организации, является собственностью участников этой организации. При этом, на наш взгляд, следует отличать показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль», которые согласно Плану счетов бухгалтерского учета формируются на разных счетах бухгалтерского учета. Показатель чистой прибыли формируется к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, сформированный как разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», скорректированная на суммы отложенных налоговых активов и обязательств. Помимо прибыли и убытка от всех видов деятельности и прочих доходов и расходов по дебету названного счета могут быть отражены только расходы, понесенные организацией в связи с прекращенной деятельностью, начисленные платежи налога на прибыль организаций, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Согласно Плану счетов при реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, определенная как кредитовое сальдо счета «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, на наш взгляд, чистая прибыль - это категория, характеризующая финансовый результат данного отчетного периода и представляющая собой разность между доходами и расходами организации, в то время как нераспределенная прибыль входит в состав капитала организации и представляет собой средства, остающиеся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам и иных изъятий, производимых в соответствии с законодательством. В экономической литературе для обозначения прибыли, остающейся в распоряжении организации используются различные термины. Нами была проведена систематизация определений прибыли как части капитала» активно используемых зарубежными авторами (таблица 9).

Балансовый счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Использование данного синтетического счета возможно только в коммерческих организациях. В некоммерческих организациях нераспределенная прибыль (убыток) не формируется, т.к. отсутствует возможность направлять полученную прибыль (в том числе и от предпринимательской деятельности) на выплату дивидендов или иным образом распределять ее между учредителями и как следствие формировать финансовый результат. Доходы, полученные некоммерческой организацией, учитываются как средства целевого финансирования.

Чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, т.е. речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период.

Согласно действующему законодательству нераспределенная прибыль организации может быть направлена на увеличение уставного капитала, на формирование резервного капитала, указанного в его уставе; выплату дивидендов; погашение убытков прошлых лет.

Расходование нераспределенной прибыли по указанным выше направлениям возможно только при наличии согласия собственников. Однако на практике возможны ситуации, когда данное согласие отсутствует. В специальной литературе можно встретить ряд рекомендаций по этому поводу. Так, в случае отсутствия решения собственника на осуществление расходов за счет нераспределенной прибыли можно отражать данные расходы на счете «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим их отнесением на счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (при получении согласия собственников). [48] Ряд авторов рекомендуют расходы при отсутствии решения собственников отражать либо с использованием счетов затрат либо счета «Прочие доходы и расходы».

В тоже время на сегодняшний день имеет место мнение о том, что указанные в уставе направления расходования нераспределенной прибыли, такие как отчисления в резервный капитал, в специальные фонды и т.д., в специальных решениях собственников не нуждаются, т.к. изначально представляют собой обязательные процедуры, прописанные в учредительных документах [49].

Нераспределенная прибыль может быть направлена на выплату дивидендов (на распределение прибыли). При этом ст. 22 Закона «Об акционерных обществах» и ст. 40 Закона «О товариществах с ограниченной ответственностью» накладывают ограничения на начисление и выплату дивидендов, связанные со степенью формирования уставного капитала, стоимостью чистых активов и нахождением общества в состоянии банкротства или близкой к нему стадии. Порядок выплаты дивидендов акционерам (распределение прибыли между участниками) отражен в таблице 10.

План счетов обязывает организовать учет по счету 5500 «Нераспределенная прибыль» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям и времени использования средств: 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущих лет» В соответствии с принятой методикой на счете «Нераспределенная прибыль» отражается прибыль, полученная при реформации баланса, из которой впоследствии формируется резервный капитал, и начисляются дивиденды.

Из рассмотренных данных видно, что капитал и резервы в системе казахстанского бухгалтерского учета подразделяются на такие классы, как уставный капитал, эмиссионный доход, выкупленные собственные долевые инструменты, резервы, нераспределенная прибыль, то есть в данном вопросе обеспечивается выполнение требований МСФО.

Однако на практике нередко допускаются ошибки и путаница в организации учета капитала. Нам представляется, что отчасти это связано с тем, что нет четкого понимания и разграничения терминов «выпущенный капитал», «уставный капитал», «объявленный капитал», «оплаченный капитал», «неоплаченный капитал», «внесенный капитал».

Порядок выплаты дивидендов в акционерном обществе (распределения прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью)

По нашему мнению, равнозначными (взаимозаменяемыми) из вышеприведенных терминов являются следующие, и между ними имеется следующая взаимосвязь:

1) выпущенный капитал = оплаченный капитал = внесенный капитал;

2) уставный капитал = объявленный капитал;

3) уставный капитал = объявленный капитал = оплаченный капитал + неоплаченный капитал;

4) выпущенный капитал = объявленный капитал - неоплаченный капитал

Наиболее часто выпущенный капитал отражается в сумме, соответствующей размеру объявленного капитала. В связи с этим в бухгалтерском балансе по строке, где должна отражаться величина выпущенного капитала, показывается сумма, соответствующая размеру объявленного капитала, то есть кредитовое сальдо по счетам 5010, 5020 или 5030. А дебетовое сальдо по счету 5110 «Неоплаченный капитал» показывается в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности. Такой подход, по нашему мнению, в корне неправильный. Дебетовое сальдо счета 5110 «Неоплаченный капитал» никак не может считаться активом, оно должно отражаться в составе капитала.

В Методических рекомендациях по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министра финансов РК от 29 декабря 2003 года № 441, приведена классификация счетов бухгалтерского учета. Согласно этой классификации счетов бухгалтерского учета, счет «Неоплаченный капитал» классифицирован как:

1) активный счет (А);

2) постоянный счет (ПС);

3) контрпассивный счет (КП).

В Методических рекомендациях по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета дано следующее определение контрпассивного счета. Контрпассивный счет (КП) - счет бухгалтерского учета, сальдо которого для отражения в финансовой отчетности вычитается из сальдо, связанного с ним пассивного счета. [50]

В ТОО пассивный счет, связанный со счетом «Неоплаченный капитал», - это счет «Вклады и паи». Следовательно, в бухгалтерском балансе ТОО выпущенный капитал ТОО должен отражаться в виде суммы, получаемой путем вычитания из кредитового сальдо счета 5030 «Вклады и паи» дебетового сальдо счета 5110 «Неоплаченный капитал».

В АО пассивные счета, связанные со счетом 5110 «Неоплаченный капитал», - это счета 5010 «Простые акции» и 5020 «Привилегированные акции». Следовательно, в бухгалтерском балансе АО выпущенный капитал АО должен отражаться в виде итога сумм, получаемых путем вычитания из кредитового сальдо счетов 5010 «Простые акции» и 5020 «Привилегированные акции» дебетового сальдо счета 5110 «Неоплаченный капитал» (в соответствующей части).

Поиск по сайту: