ИСТОЧНИКИ НП

Мы с вами рассмотрим понятие и виды источников НП. Во-вторых, налоговое законодательство -особый феномен. В-третьих, действие налогового законодательства во времени. В-четвертых, официальные разъяснения налогового законодательства.

Что такое источники права вам нет смысла на 4 курсе повторять, хотя, иной раз, и не лишним бывает повторить все это, но, тем не менее, надо сразу отметить, что понятие «источники налогового права» следует отличать от более узкого понятия «налоговое законодательство». Вы не должны сводить все многообразие источников НП к только законодательства. И дело тут не в вашей правовой позиции, дело в том, что налоговое регулирование сейчас отличается многообразием источников. Поскольку, что такое в принципе, в практическом смысле, «источник права»? Источник права — это внешние формы, из которых мы черпаем знание о действующее праве. Те источники, из которых мы узнаем, какие нормы, какие правила действуют в соответствующей сфере правового регулирования. На сегодняшний день такое регулятивное воздействие на налоговые отношения оказывают не только налоговые законы, НК и иные законы, но также и ряд иных источников, без знания, без понимания, умения применить которые невозможно вообще знать налоговое право, не в книге, а в действии.

Начнем мы с КРФ, мы с вами уже говорили о Роли КРФ в НП, мы говорили о таком процессе как конституализация НП, действительно, это очень важный момент, поскольку именно на базе КП и решений КС формируется отрасль НП. Принципы налог законодательства, они все выработаны практикой КС, да и сам текст К РФ, основного закона, содержит ряд непосредственно относящихся к налоговой сфере положений. Прямо в КРФ мы можем найти, во-первых, ст. 57 К РФ(вы должны выйти хотя бы со знанием этой статьи КРФ из этой аудитории). Ст. 57 КРФ закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы и запрещает придание налоговым законом, ухудшающим положение налогоплательщика, обратной силы. Это нормы, которые прямо закреплены в 57 статье.

Кроме того, КРФ устанавливает правило разграничения компетенции в налоговой сфере между федерацией и субъектами федерации, в частности, общие принципы налогообложения и сборов, так говорит КРФ, -то есть общие принципы налоговой системы находится в совместном ведении РФ и ее субъектов. Установление федеральных налогов — в исключительном ведении РФ. Что касается региональных налогов, мы об этом поговорим, это сложный вопрос, чьи полномочия первичны, а чьи вторичны.

КС установил, что первичны федеральные полномочия по установлению региональных и местных налогов. А компетенция в этом смысле, «а судьи кто?» региональных властей-она производна и носит вторичный характер. Затем, КРФ определяет компетенцию высших органов государственной власти в сфере налоговой политики и организации налоговой системы, в частности, есть особые правила- обязательно одобрение Советом Федерации налогового закона, в этом смысле участие Совета Федерации обязательно. Обязательно заключение правительства РФ по законопроектам о налогах. А почему? Да потому, что та же К РФ устанавливает, что к прерогативам Правительства относится формирование финансовой и налоговой политики. Это важно иметь ввиду, с той точки зрения, что ежегодно Правительство одобряет/принимает такой специфический документ как «Основные направления налоговой политики на следующий 1 год и плановый период- 2 года» -ежегодно такой документ одобряет, его специфика, данного источника права заключается в том, что это программный документ, он непосредственно норм права не содержит, то есть не является руководством к действию для правоприменителя, вот эти основные направления налоговой политики. Но прежде всего, они имеют значение для законопроектной работы, поскольку основным автором законопроектов в этой сфере налогов является Министерство финансов и Правительство; непосредственно от имени Правительства эти законопроекты вносятся в Государственную Думу. И поскольку налоговая политика должна быть системна, скоординирована, и не может один закон приниматься в отрыве от всей системы налогового регулирования и бюджетного регулирования, то соответственно, вот эти вот «Основные направления» -это важный координирующий программный документ! Кроме того, из него можно почерпнуть информацию о законодательных мотивах. И на практике, кстати, к этому документу обращаются, в том числе, суды, при уяснении воли и целей законодателя. Что же имелось ввиду, когда вносился тот или иной законопроект, поскольку эти мотивы можно выявить, в том числе, и вот в этом документе, наряду с пояснительной запиской, но вот именно в этом документе, где определяются приоритеты налоговой политики, те основные мероприятия, которые намечаются, так что можете посмотреть, можете также посмотреть какие изменения предстоят к внесению в налоговую систему, как увеличится налоговое бремя на налогоплательщиков, это важно, поскольку мы стоим на пороге налоговых изменений, они больше, конечно, затронут 2 часть НК и в том числе, налоги на физических лиц, но мы должны понимать, что стоит за этими изменениями. Итак, вот КРФ-как базовый источник, затем надо отметить, налоговое законодательство, надо сразу отметить, что налоговое законодательство представлено актами представительных органов власти на 3 уровнях публичной власти, то есть и (федеральные законы, законы субъектов РФ, акты представительных органов МСУ) охватываются понятием «налоговое законодательство» или, как говорит НК, «Законодательство о налогах и сборах».

Наряду с налоговым законодательством также регулирующее воздействие имеют и подзаконные нормативные акты. Здесь следует отметить изменчивую тенденцию: когда закладывались основы налоговой системы РФ в 1991 году удельный вес подзаконных актов был значительно больше, чем законов. Подзаконные акты, такие как акты Минфина, государственной и налоговой тогда службы, -эти акты были основным практическим источником налогового регулирования, именно Минфин и государственная налоговая служба были регуляторами налоговых отношений. Инструкции, которые ими принимались, были основным прикладным документом, НЕ законы, закон носил сугубо рамочный характер, конечно, с точки зрения гарантий прав налогоплательщика, правовой определенности, в конце концов, даже юридической техники, уровень инструкций и уровень закона — это разные вещи. Поэтому со вступлением в силу с 1 января НК 1999 года и под влиянием решений КС, сегодня преобладающим источником налогового регулирования стал закон. Закон доминирует (В ст. 4 НК вы найдете такое уложение, что федеральные органы исполнительной власти могут принимать нормативные акты в сфере налогообложения только по тем вопросам и в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК), то есть очень ограниченная компетенция, не остаточная даже, а делегированная. Только если есть прямое поручение законодателя принять какой-то нормативный акт, и вы знаете, в начале такие поручения не очень охотно законодатель давал и делегировал свою компетенцию вот эту вот, поскольку считалось, что подзаконные акты имеют куда меньшую степень юридического качества во всех смыслах и авторитетах. Как правило, на подзаконный уровень делегировались вопросы технического характера, организационного характера, в частности, например, порядок поставки налогоплательщика на учет, то НК устанавливает базовые правила, а вот техника принятия на учет, формы различных документов, свидетельство о постановке на учет, уведомление о постановке на налоговой учет или о снятии с налогового учета, вот такие документы организационные, технические, регламентные-они принимались и принимаются на подзаконном уровне. Формы налоговых деклараций, скажем, утверждаются, или правила представления документов, той же самой налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи. Теперь НК устанавливает право в некоторых случаях и обязанность налогоплательщика, если это крупный налогоплательщик, представлять налоговые декларации по телекоммуникационным каналам связи, точно также налоговая инспекция вправе направлять требование о представлении документов налогоплательщику по таким же каналам связи, то есть минуя бумажную форму, избегая ее. И вот, собственно, регламент взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, устанавливается соответствующими правилами налоговой службы. То есть мы видим, что в каком-то смысле эти акты нормативные носят организационный характер, в свое время КС рассматривал даже несколько раз конституционность передачи федеральным органом исполнительной власти нормотворческих полномочий. В Определении 438-О от 2005 г: рассматривался вопрос о правомерности делегирования Минфину полномочий по установлению специального порядка учета крупнейших налогоплательщиков. В ст. 83 НК РФ есть норма, что наряду с общими правилами устанавливаются особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и вот эти особенности, как сказано в самой 83 статье, устанавливаются Минфином. И все, и больше ничего об особенностях не сказано. А Минфин установил достаточно серьезные особенности, в чем они заключаются? Прежде всего, была создана специализированная система налоговых органов, налоговых инспекций по контролю за крупнейшими налогоплательщиками(на практике говорят «по борьбе с крупнейшими налогоплательщиками» по соответствующей отраслевой принадлежности). Скажем, Межрегиональная инспекция № 1-она осуществляет контроль в отношении организаций нефтегазового комплекса, а вот №8- контролирует банки и иные организации. То есть, крупнейшие налогоплательщики, относящиеся к соответствующей области, отрасли, должны становиться на учет и подлежать контроля не в своей региональной территориальной инспекции по месту нахождения, как обычные налогоплательщики, а в специализированной инспекции, которая осуществляет единую компетенцию на всей территории РФ — не территориальный принцип специализации, а отраслевой принцип специализации, для того, чтобы улучшить качество налогового администрирования, чтобы повысить его качество. Поскольку, одно дело- когда низовая налоговая инспекция контролирует и физических лиц, и мелких предпринимателей, и какой-то там Газпром, вы понимаете, что уровень администрирования совершенно разный должен быть, и другое дело, если крупнейшие налогоплательщики выделяются в особую категорию и подлежат более тщательному контролю, имея ввиду их значение для бюджетной системы, тех доходов, которые от них поступают. Эта норма закона и акт Минфина повергались сомнению с той точки зрения, что нарушен принцип равенства налогоплательщиков, в зависимости от того, какие они- крупнейшие/не крупнейшие, во-вторых, законодатель делегировал Минфину полномочия, не определив даже примерных контуров этого полномочия, ведь в НК ничего не сказано по поводу крупнейших налогоплательщиков, говорится просто: «особенности постановки на учет»-и все». Но заявители утверждали, обращаясь в КС, что полномочия делегированы слишком широко Минфину, вот Минфин в результате и создает специализированную систему налоговых органов и теперь организация, которая находится где-нибудь в Тюмени или на Дальнем Востоке, должна сдавать свои декларации в Москве или Санкт-Петербурге; такая дистанционная удаленность усложняет работу налогоплательщиков. Но КС в своем Определении признал такое регулирование и делегированием допустимым, с какой точки зрения? Прежде всего, КС сделал вывод, что речь в данном случае о делегировании нормотворческих полномочий в сфере организационных отношений, а не имущественных. Помните, мы в самом начале говорили, что НП регулирует 2 вида отношений- имущественные -налоговые обязательства, и связанная с этими имущественными-различные организационные отношения, обеспечивающие исполнение этого главного правоотношения. Соответственно, в данном случае, Минфину делегированы не полномочия устанавливать налог, это с позиции КС было бы неверно, а делегированы полномочия в сфере организационных налоговых отношений, во-первых; во-вторых, речь идет о таких отношениях, где необходимо довольно-таки оперативное реагирование на изменяющиеся экономические обстоятельства. В частности, критерии крупнейшего налогоплательщика, они ведь тоже законодателем не определены-это определяется актами Минфина и региональной налоговой службой – то есть подзаконными актами, но как определяется? В зависимости от складывающейся бюджетной ситуации. Это решается, исходя из инфляции, из структуры бюджета, эта планка может быть повышена, а может быть понижена, поэтому КС посчитал, что и такое регулирование не нарушает конституционный принцип. Так что нормативные подзаконные акты тоже, конечно, есть, более того, сейчас расширяется сфера тех случаев, когда законодатель делегирует Правительству принятие тех или иных актов в сфере налогообложения и иным органам исполнительной власти. Например, в сфере установления налоговых льгот или каких-то освобождений законодатель довольно часто пользуется таким приемом и, допуская установления пониженной налоговой ставки, предположим. Во 2 части НК появляются нормы, которые позволяют утверждать Правительству перечень товаров, подлежащих пониженному налогообложению. Что относится к медицинским товарам, которые освобождаются от НДС, а вот смотрите Постановление Правительства, которое этот перечень устанавливает. В этой связи тут можно упомянуть такую проблему, как своевременность принятия этих подзаконных актов, дело в том, что не всегда они принимаются вовремя и получается такой временной разрыв: норма закона уже действует, скажем, освобождение предоставлено нормой закона, она вступила в силу эта норма, а перечень, отвержденный Правительством, еще не принят. Что делать, как быть? Применять норму закона или нет? Так произошло с этими товарами медицинского назначения, в 21 главу НК внесли соответствующую норму, освободили эти товары от НДС, а перечень Правительственный был принят спустя 3-4 месяца, возникла проблема с этим периодом. Что делать? Применять обратную силу? Обратную силу Постановления Правительства? Вот, представьте себе: вы консультант налогоплательщика, организации, которая всегда производила эти товары медицинского назначения, вот у вас второе января, вы вышли на работу, у вас не останавливается это производство, и вас спрашивают: «вот есть нормы, мы отгружаем товар покупателям, как нам, с НДС или без НДС? Вот конечно когда-нибудь Правительство примет, ну а сейчас нам как быть? Платить НДС или не платить НДС? Избавьтесь от мысли, что все толкуется в пользу налогоплательщика! Зачем тогда НК? Конечно, вы, может быть, в правильном направлении рассуждаете, но просто точность здесь важна. В пользу налогоплательщика толкуются неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве, в данном случае, кстати, можно на эту темы порассуждать, действительно, норма прямого действия, закона, она уже принята, но при этом нет одного из условий, даже не условие, а порядок реализации соответствующей льготы. Льготу, вообще, в соответствии с НК, устанавливает именно законодатель, а не Правительство, и законодатель льготу установил, причем, указал вид товара, на который распространяется эта льгота (товары мед. назначения, например). Причем, в отсутствие перечня можно как рассуждать? Помните, мы говорили, что институты, понятия, термины других отраслях законодательства, которые используются в НК, как понимаются, в каком значении? Ну если сказано в НК, юридическое лицо, передача права собственности, договор простого товарищества- они понимаются в их исконном значении, в том значении, которое они имеют в соответствующих отраслях права- в ГП, в АП, в СП. Так и здесь. ВАС в свое время рассматривал аналогичное дело и рассуждал так: раз законодатель определил категорию товаров «медицинского назначения», а это категория товаров, она подлежит специальному правовому регулированию, есть специальный закон даже, который определяет порядок производства и оборота этих товаров, они вносятся в специальный государственный реестр, проходят соответствующие испытания, поэтому если товар, который производится нашим налогоплательщиком, относится в нашем законодательстве к этой категории товаров, значит, он относится и для целей налогового регулирования, если иное не установлено в НП. А иное не установлено и не было установлено Правительством. В общем, мы должны понимать, что приоритет имеет закон, закон в налоговых отношениях-это закон прямого действия и подзаконные акты, как правило, не могут быть условием применения прямой нормы закона! Это исходит из принципа законно установленного налога, помните, в КРФ, об этом сказано. Это что касается подзаконных актов. Надо сказать и о других источниках.

Международные договоры. Для сферы НП, для налогообложения международные оглашения, международные договоры вообще играют важную роль. Одни из первых договоров, которые появились, это были мирные договоры и договоры по налоговым вопросам. Те договоры, которые писались еще на берестяных грамотах, на камнях, они уже тогда включали в себя положения, касающиеся различных налоговых иммунитетов, освобождений и т.д. Почему это такая проблема для НП? Эти международные договоры? Сейчас, нпр, РФ имеет около 85 договоров об устранении двойного налогообложения с различными государствами. И, более того, сейчас это направление, направление международного налогового права является вообще приоритетным-одним из приоритетов развития НП. Дело в том, что, как вы понимаете, есть некая коллизия между территориальной ограниченностью налоговой юрисдикции, потому что налоговая юрисдикция производна от государственного суверенитета, государственный суверенитет дает государству право облагать налогами, взымать налоги различные операции, но государственный суверенитет имеет территориальные пределы. Отсюда есть некая территориальная ограниченность налоговой юрисдикции, а с другой стороны - налогами облагаются экономические отношения, те гражданские отношения, имущественные отношения, в которые вступают физические и юридические лица, и эти отношения, особенно сейчас, они не ограничены территорией одного государства, более того, самые бюджетоприносящие плательщики-это транснациональные компании, которые легко могут в условиях свободного движения капитала, товаров, работ услуг, могут перемещать центр своего бизнеса и производства и отдельные какие-то подразделения свои в другие налоговые юрисдикции, это не составляет большой проблемы, или свои средства размещать в банках на территории других государств. И получается, что налоговая юрисдикция имеет территориальные границы, а вот экономическая деятельность налогоплательщика носит наднациональный, транснациональный характер. Возникают коллизии: на одни и те же объекты налогообложения, на имущество, на доходы, капиталы, могут претендовать сразу 2 и более государства (например, российская компания получает доход от акций компании США). Какое государство может претендовать на этот налоговый доход с дивидендов? РФ, где зарегистрировано и осуществляет свою основную деятельность компания-акционер? Или США, являющиеся источником получения этой прибыли, распределяемой в качестве дивидендов, и резидент, который выплачивает это доход. Каждый стремится обложить максимально, а это привносит эффект двойного налогообложения и подавляет экономичную деятельность. Конечно, общим принципом является устранение двойного налогообложения(бывает ситуация, когда и тройное налогообложение появляется) как избыточного, не соответствующего реальному доходу налогоплательщика. Тут нельзя в эту крайность впадать, тут двойное налогообложение исключено. Но, с другой стороны, возможна иная ситуация, когда полученный доход не будет облагаться налогом вообще ни в одном государстве, нет налогообложения, например, когда налогоплательщик формально перемещает свой офис, или не офис, а переводит акции на компанию, зарегистрированную в, так называемую, низконалоговую юрисдикцию, которая вообще может не взымает налоги с доходов, полученных вне территории этого государства. Вот, если вы зарегистрировали компанию в Британских островах, то там вы не платите налог на прибыль с тех поступлений, которые имеют своим источником иностранную деятельность. Соответственно, вы не будете платить налог там, но одновременно и не будете платить налог ни в каком другом государстве, поскольку эта компания является формально резидентом Британских Виргинских островов. Возникает другая проблема, когда крупные доходы выпадают вообще из налогообложения и, соответственно, размывается налоговая база в тех государствах, где реально это налог генерируется. Это уже уклонение от налогообложения с помощью этих низконалоговых юрисдикций.

Основная тенденция развития налогового международного права заключается в том, что устраняя эффекты двойного налогообложения, с другой стороны нужно избегать уклонение от налога с помощью низконалоговых юрисдикций и обеспечивать уплату налога в тех юрисдикциях, с которыми получение дохода непосредственно связано. И речь уже идет о злоупотреблениях теми выгодами, которые предоставляют договоры об устранении двойного налогообложения, сейчас в договоры включаются такие положения и в национальные законы также, о том, что выгодами этих соглашений могут пользоваться только компании, которые реально осуществляют деятельность на территории соответствующего государства, то есть не формально там зарегистрированы, а деятельность ведут в 3 –ей стране, а лишь те компании, которые реально осуществляют такую деятельность, поэтому, появляются в таких договорах термины как «бумажная компания», «транзитная компания», к которым положения этих договоров не применяются. Что такое транзитная компания? Она самостоятельной деятельности не осуществляет, просто получает доход, является проводником денежных средств, и перечисляет дальше, используя механизм устранения двойного налогообложения. Если кто-то заинтересуется этой проблемой глубоко, мы будем говорить об этой с вами в Особенной части НП, ну и в магистратуре. Во многих государствах уже давно правила контролируемой иностранной компании так называемой уже установлены в национальном законодательстве, это является рекомендацией такой организации по международному экономическому сотрудничеству и развитию ОСР, к которой мы пытаемся присоединиться, куда нас пока не пускают, а это важно с точки зрения обмена информацией. Если вы присоединяетесь к этой организации, вы можете пользоваться выгодами инфраструктуры этой организации, и получать информацию об операциях своих налогоплательщиков на территории других государств в пределах этой организации. Для РФ, которая является экспортёром капитала сейчас, вы понимаете, насколько это важно, поскольку огромные объемы средств выпадают из под налогообложения из-за отсутствия информации о конечных получателях этих средств. Международные договоры имеют очень важную роль для НП.

Судебная практика как источник НП. Первая теоретическая проблема: признание или непризнание судебной практики в качестве источника права. Не знаю, кто вам и как подает этот материал, и к каким выводам вы сами пришли, но вы должны отдавать себе отчет, что в современной налоговой системе разобраться без судебной практики, без ключевых прецедентов КС и арбитражных судов, в том числе, ВАС, который хоть и не функционирует сейчас, но успел сформировать довольно-таки развитую систему, неважно. Это признается всеми, в том числе, и налоговыми органами. Если вы посмотрите те письма, которые издает Федеральная налоговая служба, Минфин, разъясняя налоговое законодательство, в каждом 2-3-ем письме содержатся ссылки на материалы судебной практики, не просто Минфин разъясняет, а разъясняет, опираясь на официальные позиции судебной практики. Налогоплательщик, не согласный с позицией Минфина, пойдет в суд, а суд, в условиях сформировавшихся прецедентов будет следовать позиции вышестоящего суда, отсюда формируется это прецедентное начало в нашей правовой системе. Сказать, что сформировалась какая-то система прецедентов, что все определилось и никаких проблем нет- нельзя, естественно, но что нужно отметить: концептуальное значение решений КС, которых насчитывается более полутора тысяч в сфере налогового права, в том числе Постановлений и определений с позитивным содержанием. Определений, где КС выявляет конституционный смысл различных норм НК РФ, не просто отказных Определений, где нет каких-то правовых позиций выводов о толковании закона, а напротив, определений с позитивным содержанием, которые, выявляя смысл нормы закона, вот в этом ее смысле, который очень сильно отличается от того смысла, которые придает ей налоговые органы и налогоплательщики, в этом смысле налоговая норма становится действующей и меняется ее содержание без изменений текста. Текст нормы не меняется, а содержание, смысл меняется. Эти решения, особенно конца 90-х начала 2000-х годов сыграли очень важную роль для налоговой системы, потом на смену КС в смысле метода регулятора, пришел ВАС, он перехватил эстафетную палочку, пока он существовал, он наращивал свою практику, это стало предметом рассмотрения в КС. В 2010 году КС принял постановление от 21 января 2010 года №1-П, где рассматривался вопрос: а может ли позиция ВАС, сформированная по конкретному делу при рассмотрении дела тогда еще в порядке надзора Президиумом, может ли она быть обязательной для другого налогоплательщика, другой организации, но при сходных обстоятельствах? Был поставлен вопрос ребром о допустимости судебного прецедента, потому что в этом и заключается механизм судебного прецедента, когда подобным случаям применяется уже разработанная позиция. КС признал, что в силу конституционных полномочий Высшего суда, полномочий по выработке единообразной судебной практики, Высший суд может формировать такую позицию в целях формирования единообразия судебной практики, в том числе, исходя из конкретного спора, сходя из принципа равенства, исходя из принципа правовой определённости, вывод, сделанный для одного налогоплательщика, должен быть таким же образом применен и к другим налогоплательщикам при аналогичных обстоятельствах. Это постановление благословило ВАС на последующее формирование системы судебных прецедентов, их довольно много было по налоговым делам, более того, в АПК были внесены соответствующие изменения, которые позволяли нижестоящему суду в мотивировочной части решения ссылаться на постановление Президиума ВАС по конкретному делу, это и есть источник права, откуда мы черпаем информацию о действующих правилах, получается, что суды, а в след за ними и налогоплательщики, налоговые органы, получали такую информацию из Постановлений Президиума ВАС-это и есть источник права.. Но в связи с упразднением ВАС, эта ситуация может измениться, на сегодняшний день в АПК сохраняется правило о том, что ранее выработанные правовые позиции ВАС обязательны и применяются судами, вплоть до изменения этих позиций Верховным судом. Пока эти позиции не изменены ВС, они обязательны. В любом случае, даже до активной позиции ВАС, судебная практика формировалась, но она формировалась на уровне нижестоящих судов- судов окружных, судов апелляционных, которые старались придерживаться какой-то единообразной позиции по вопросам, и поддерживать ее в своей кассационной практике. Нижестоящие суды, первой инстанции, старались следовать позиции, которая сформировалась в практике вышестоящих судов, поэтому, учитывая сложность налогового законодательства, учитывая, наличие сложностей и проблем его, никуда мы не уйдём от судебного прецедента в этой сфере.

Отдельно нам надо рассмаотреть вопрос о налоговом заокнодателсьтве как источникеНП, можно сказать, даже базовом источнике, поскольку судебная практика и даже подзаконные акты складываются не на пустом месте, как правило, хотя есть и такие судебные решения, в которыз отсутсвуют ссылки на закон, а только на общие принципы есть ссылки, но в освное своей судебная практика базируется на тольковании налогового законоадтельсвта. Кстати, даже в тех странах, где толквание налогвого законодательства тардиционно носит в себе ситему прецедентного права6 общего права, все равно налоговое право имеет своим главным источником – Статут(в Англии, США). В США-это многтомный налоговый кодекс, который постоянно дополняетсяс путем кодификации судебных доктрин, те позиции, которые вырабтатываются в судебной практике, оно носят в НК. У Них это не во всех отраслях. Закон-наиболее адекватный источник. Надо сказать, что В основе преоблажающего занчения закона среди источников НП лежат позиции КС, в частности, в Постановлении 1997 г №16-П(позиция многократно повторялалсь КС), указывалось, что только закон в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может гарантировать права налогоплательщиков и обеспечить реализацию принципов налоговой системы. В силу его определнности, стабилности, особого порядка принятия. Рассматривался вопрос о том, Достаточно ли в законе установить обязанность платить определенный налог,поименовтаь его(назвать его, проще говоря) а всю детализацию правового регулирования передать Правительству. В законе о государтсвенной границе появилась норма, вводящая сбор за пограничное оформление-короткое время был такой сбор. То есть вы пересекаете государственнуюгарницу, платите 100 рублей. В каком-то особом порядке. Но это были середина 90-х годов, сложная бюджетная ситуация, изыскаивлаи, где только могли. Ввели такой сбор, в ФЗ О государтсвенной границе установили, что должны платить сбор в порядке, устанволенном Правителсьтвом, а Дальше уже Праивтелсьво прияндо Постановление о порядке взимания этого сбора. КС в пост ановление №16 П признанл норму о гос границе неконституционной- с позиции несоблюдения принципа законного установления налога(ст7 57 КРФ), по мысли КС, установить налог — это не только дать ему в законе название, НО и определить в законе все его существенные элементы, только тогда может возникнуть у налогоплательщика определенная правовая обязанность платить налог. КРугплательщиков, ставка налога,порядок его уплаты и т.д. И На основе этой позиции, законодатель в НК с 1 января 1999 года вывел оснвоное регулировнаие вопросов налогооблажения, собенно имущественных налоговых обязательств на уровень закона, поэтому Основной источником НП является налоговое законодательство или зак-во о налогах и сборов. Оно состоит только из актов органов представительной власти 3 уровней! Фереральный, региональный и местный! Любопытно, что Акты МСУ включаются в состав налогового зак-ва. Хотя, мы помним с вами, что местное самоуправление не может издавать закон, только субъекты РФ могут издавать законы на региональном уровне. Это сделано для того, что термин «заокнодательство о налогах и сборах»-это юридико-техническое понятие, которое обхедиянет все нормативные источники, исходящие от представительных органов власти и устанавливающие налоговую обязанность и дальше, НК, упоминая о законодательстве, отдельно не рассматривате акты МСУ, региональнйо власти, подчиняя действие этих актов единым правилам. Скажем, действие законодателсьтва во воремни.

Теперь давайте рассмотрим, Структуру налогового законодательствава:

1 уровень- федеральное налогово езаконодателсьтво, которое состоит из НК и других федеральных законов, принятые в соотвествие с ним. В ст. 1 НК законоадтельсвтво состоит из НК и принятых в соовтетсвии с ним ФЗ, то есть законодатель подчеркивает подчиненный характер других федеральных законов о налогах. Это большая правовая, конституционная пробелма.Может ли обычный закон проверяться на соответствие кодексу и как быть в случае их коллизии?Как вы их ешаете? Решаем по правилам, которые применяются к актам одной юридической силы, то есть мы здесь не по юридической силе судим, так как НК имеет ту же юридическую силу, что и обычный закон, мы не можем придать ему особенный статус, у нас в КРФ нет таких освноаний-это не ФКЗ, хотя есть такие предложение наделить кодексы статусом ФКЗ, особенно цивилисты на этом всегда настаивают, имеяя ввииду, не НК, а ГК. Конечно, это обычный закон, когда коллизия решается на основании правил об общей, специальная норме, более поздней и ранней нормы. КС указывал в своих решениях, что конфликт кодекса и других законов не может решаться на освное принципа, связанного с юридической силой, это акты одной юридической силы!Тем более, что такая коллия возможна между кодексами, тоже иентерсная проблема. Между тем же самым НК и ГК. И такие примеры были в практике КС, когда КС, проверяя норму НК, одновремнно нализировал ее с точки зрения соотвествия, скажем, системе диспозитивного регулирования в ГК, поскольку, по мнению КС, нормы НК, безосновательно блокировала реализацию нормы ГК. Это ребование, адресованнео самомоу законодателю. Тут законодатель, принмаия акты о налогах и сборах, законодатель в первую очередь, должен руковолствоваться ситемой НК. И вот сейчас в П. 7 ст. 1 НК ест любопытный пункт, смысл котрого заключается, это иснтурментальаня норма, что в случае внесения измеений в зак-во о налогах и сборах, такое изменение должно осущестлвяться отдельным федеральным законом и соответсвующие полодения не могут быть включены в федеральный закон, имеющий иной предмет регулирования. То есть, если вы принмаитет закон даже о бюджете, не говоря уже о законах о пчеловедстве, о садоводсвте, вы не можете в этот закон включить норму, которая регулировала бы налоговые отношения, для того, чтобы ввести новую налоговую норму, нужно внести ее специальным законом и именно в налоговое законодательство, это важаня гарантия от размывания налоговых норми от различного рода лоббистких провлений в законодательной практик, поскольку действительно стали законы, специально не посвященные налоговым вопросам, наполняться налоговыми нормами. Чтобы изменить налоговое реглуировнаие, нужно издать специальный налоговый закон!

На Сегодняшний момент налоговое регулирование в целом кодифицировано. На федеральном уровне законодательства почти все нормы, регулирующие налогвоые онтошения, объединены в НК. НК-дюбопыйтный документ, это не единый нормативно-правовой акт, а это именно кодификация НПА. Дело в том, что НК принимался не единовременно, а в несколько приемов несколькими федеральными законами, начиная с 1 января 1999 года. Вступила в силу первая часть НК, а дальше в 2001, 2002, 2003. 2004 годаз принмиались отдельные главы НК. Соотвественно, мы можем говорить о том, что НК-это свод законов, не один закон, а сразу несколько аконов. Это важно иметь ввиду с той точки зрения, что Между различными частями НК тоже могут быть внутрисистемные противоречия и там нам уже никак не обойтись без правил о более специальной норме и общей норме, боелее поздней и более ранней. Кроме того, в НК есть наряду с нормами регулятивными также нормы, устанавливающие принципы, это важно отметить, налоговой системы, эти нормы имеют особый характер, особый статус. КС в своих решенияз называет эти положения конституционно значимыми. То есть это полоежния непосредственно в КРФ содержащиеся, но путем толкования текста К РФ, мы можем сказать, что принцип всеобщности и равентсва налоггооблажения, принцип законной ыормы установления налоговой, принцип толкования вех неустарнимых сомненй в пользу налогоплатлеьщика, вот эти эхти принципы носят надзаконный х-р, они выводятся из толкования КРФ и в решениях КС они получили обозначение- конституционно значимые принципы налоговой системы. Это значит, что Этим принципам должны соответствовать конкретные регулятивные нормы. При толковании отдельных норм кодекса можно и нужно обращаться к этим принципам. Мы должны толквоать отденую нормы в сулче ее смонительности в смысле наиболее соовтествующим принципу. Наиболее часто в решениях судов мы можем встретить эту норму необходимо применять вот так-то, а иначе это привело бы к нарушению прицнипа всеобщности налогооблажения. В этом смылсе суд сопосталвяет различные враианты толквоаняи нормы, если они допускаются, выбирая тот вариант, который наиболее соотвсевтует коснтитуционному значимому прицнипу. В Налоговм праве это имеет важное значение.

Наряду с НК, фдеральное законодательсство, предсталвено некоторыми иными законами. Например, Закон о налоговых органах – фз, который закрепляет, в частности, полномочия налоговых органов. Там есть люопытное полномчоие, вызвавшее в свое время системных сбой в работе арбитражных судов как право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок не действительными и взысканию всего полученного в доход государста. Закон о налогвых органов был принтя в 1990 году, тогда он имел другое название, но само содержание фз изменилось немного, там остались такие анахронихмы, которые конечно сейчас едвали могут быть согласованы с ГК, даже с новой версией ГК. В чачтности, налоговые органы стали предъявлять иски и взыскании всего полченного в доход государтсва, если усматривали в сделке цель уклонения от уплаты налогов(вот вы заключаете договр с офшорной компанией, а для чего? Нет у вас ниакой деловой цели, вы контрлируете эту офшорную компанию, следовтаельно, вы одну цель преследуете- минимизация налоговых обязательств. А это цель допустима? Она соответсвует основам правопорядка и нравственности? Если судья скажет, что не соовтествует, то он должен удволетворить иск и взыскать все полученное по этой сделке в доход государтсва- ст. 169 ГК(конфискационная санкция), налогвоые органы стали эти иски предъявлять, потребовалаось приянтие ВАС для того, чтобы остановить эту волну, поскольку как указал Пленум,полномчоие заявлять такие иски есть у налоговых органов, но, во-первых, это не значит, что закон о налоговых органах устаналвивает матераильно-правовые оснвоания для удовлетоврения этих исков-это лишь дает процессуальное право заялять такие иски, а удовлетворять или не удовлетворять-длжно решаться с позиции ГК-это во-первых, во-вторых, надо посмотреть в каких целях налоговые органы такие иски предъявляли, ведь цель деятельности налоговых органов, как указал ВАС- это взыскание недоимки, мы уже с вами говорили об этом. Цель не такая! У налоговых органов-контроль за соблюдением и споленнеим налогового законодателсьтва, коль скоро полномочие это вызскание недоимок, значит не может налогвоый орган не может предъявлять иски о взыскании ВСЕГО полученного по сделке, это не соовтествовало бы целям дяетльности налогвых органов, налоговй орган должен налог взыскаивать, а не все полученное, а не предмет самой сделке, пусть и на этих весьма спортных основаниях был аргументировна ввывод о недопустимости удвотврения таких исков,так что в законах иных мы можем найти любопытные положения. Или6 скажем, есть такой закон. Который весьма кстати работает в налогвой сфере6 как ФЗ «О несостоятельностии банкротсве», который прмиеняется и к налогвоым обязателсьтвам, к обязателсьтвам должника в бюджетную систему, в случае, если ввоодятся специальные процедуры закона о банкротсве, то налоговые обязанности чиполняются с учетом особенностей, предусмотернных законом, а сообенности какие? Там государтсво становится одним из кредитров6 становится в какую-то очередь, уже нельзя впереди других крелиторов удволтеорятся госудрству, уже не может внесудебный порядок взыскнаия прмиенять и тд. Этот закон представляет собой набор специальный праивл, специальных норм по отношению к гражданскому и налогвому регулированию в сообой сиуации.

Региональные законы и акты МСУ. О чем они-то вообще? Надо сказать, что С тоски зрегния принципов налогообложения, закрпеленных в НК, субъекты федерации облаюат ограниченной, вторичной компетенцией в налоговой сфере, даже в части вопросов региональных налогов –налогов, которые являются собсвтенным доходом региональных бюджетов, даже по вопросам региональных налогов, компетнция субъектов РФ носит вторичный характер.Это значит, что субъект может регулировать только те вопросы взимания региональных налогов, которые прямо предусмотрены в ФЗ- в НК РФ. Сейчас в НК объединены нормы о всех налогов, кроме одного налога -на имущество физических лиц, за бортом Нк остался только один налог, но какой, про него не забыли, а потому что это самый социально напряженный налог! Очевидно, С 2015 года в тертьем стении будет принят закон ГД, сейчас напрвленный в Совет Федерации, с 1 января 2015 года вступит в силу, по крайне мере, глава в НК о налоге на имущество физических лиц, которая поставит уже взимание этого налога в зависимость от кадастровой стоимости имущества физических лиц, со всеми вытекающими послесдтвями, но вводить этот налог, а тут уже хороший вопрос- а кто его вводит?.?Вводит этот налог тот уровень публичной власти, к которому этот налог предписан, налог на имущство физических лиц- это местный налог, соовтесвтенно, и вводят его в дейсвтие органы МСУ. Но В СПБ есть особенности- вводит СПб. Соотвесвтенно, Региональные и местные власти могут регулировать только те вопросы региональных и мсетныз налогов, которые прямо делегированы федеральным законодатесльвтом. В частности, соновные элемены региональных и мсетных налогов опредялются НК. Нельзя сказать, что региаонльаня власть может делать все, что угодно в просах регионального налогооблажения. По сути, она может делать мало. Потом что состав плательщиков, объекты наловгооблжения, налогвоая база, предельные налогвоые ставки- все это определяется ФЗ. Почему? Исходя из принципа едиснтва налоговой системы и принципа единства экономиеского пространства. Представляете, если бы каждый субъекте развекался по-своему, у нас ошфоры были бы не на Виргинских островах, а в Ленинградской области, а может быть, и ближе. Должно быть нифицированное, гармонизированное реглирование, в пределах одной юрисдикции. Пожтому, оснвоные вопросы взимания региональных и местных налогов опредляются на уровне ФЗ.

Действие во времени. Важный, интересный вопрос.

Таможенные платежи- среди них есть те, которые являются налогами-это НДС и акцизы, эти 2 налога, которые одновремнно классифицируются как таможеннеы платежи по порядку и взиманию, контроль осуществляют таможенные, а не налоговые органы, эти платежи- онив НК присутсвуют- глава 21- об НДС, 22- об акцизах. Там есть особенности уплаты НДС, акцизов при ввозе товров, а что касается иных таможенных платежей- сбор за таможенное офрмление, сбор за перемещение оваров между таможенныыми оргнами и так далее-это вообще не налоговые платежи. Как указывает НК, это сборы за отдельные таможенные операции-сборы за отдельные публичные услуги государтсва: вот вы представлете таможенную декларацию в таможенный орган, соотесвтенно, вы должны заплатить таможенный сбор за то, что таможенная система, таможенные органы будут осуествлять контроль в отношении данного товара-это сбор ненанлогового характера. Поэтому такие сборы не вклчены в НК.

ЛЕКЦИЯ 4

30.09

Мы поговорим о весьма специфическом вопросе, как Действие налогового зак-ва во времени. Казалось бы есть общетеоритеичсеки представления о действии любого закона, по общему правилу, действует в отношении тех обстоятельств, тех правоотношений, прав и обязанностей, которые после вступления в силу такого закона, но в случаях, когда это прямо предусмотерно заокнодателем, закон может иметь и обратную силу и распротсраняться на те отношения(перспективное и ретроактивное действие закона-обратная сила). В чем сложность Особенность действия обратного налогового закона во времени: во-первых, мы долджны с вами вспомнить, как возникают налогвоые отношения, в чем особенность механизма возникновения самого налогового обязательстваваобязанность уплатить налог, в связи с чем она возникает? в теми связи с обстоятельствами, возникающими в рамках гражанского оборота. Лица совершают сделки, вступают в какие-то отношения, приобретают или реализуют тмуещством, в связи с этими действиями, которые складываются в рамках гражданского оборота возникают соотвествующие налоговые обязателсьтва, как довесок своего рода к гражданским правоотношениеям, зачастую этот довесок более ущственный, чем обременение по самому гражданско-правовму договуору. В какойо моенмт мы должны определить с вами обартную силу налогового закона? Применительно к моменту возникновения наловвого обязателсьтва? Приобретение имущества, сделки или так далее. Либо применнительно к сроку уплаты налога, когда налогоплатлеьщика возникла созревшая обязанность, когда нстпуил срок уплатить налог? Некоторые из вас являеются владеьцами ТС, наверняка, получали налоговое уведомления, или владельцы квартир точно так же. Вы можете понять, исходя из этого налогового уведомления, что вы получаете уведомление за соотвствующий период скажем, за предудыщий год. Вот сейчас вы получаете уведомление за 2013 год, а уже в 2014 год, вот как определить, какой закон должен применяться в отношении этой обязанности? Закон, действующий в 2013 или закон, который действует в 2014 году, когда наступает срок уплаты налога за 2013 год? Специфика обратной силы налоговго закона, во-вторых, сам Конституционный Законодатель устанвливает в ст 57 К РФ уст правило,которое мы уже упоминал, в части 2 ст. 57, говоиття о том, что закон ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет. К РФ придает столь важное значение деййствию налогового закона во времени и устанавливает специфику именно закона, ухудшающего положение налогоплательщика, а значит возникает, как минимум, 2 вопроса. ЧТо такое закон «ухдшающий положение налогоплательщика»? как определить это ухудшение? Иногда это очевидно, исходя из того, что повышается налоговое бремя, в иногда и не очевидно, потому что некоторые изменения могут носить технический характер, процедурный. Во-вторых, Что же такое обратная сила налогового закона? С этой проблемой КС столкнулся в первые же годы действия КРФ 1993 года. Уже В 1997 году КС рассматривал дело об оспаривании Закона Спб о ставках земельного налога. Земельный налог - местный налог и ставки по нему устанавливаются местными властями- в СПб это субъекты федарции. Законом СПб были установлены ставки, но в чем Коллизия проищошла, дело в том, что те ставки, которые действовали раньше с1992 изменились в сторону повышения в 1994 году, повысились, естественно..но закнодатель СПб как поступил, он приянл закон в 1994 году, закон был опубликован в июне 1994 года, с указанием, что он вступает в силу с 1 января 1994 года, то есть опубликован в июне, а встпил в силу с 1 января. Казалось бы, обратная сила, но что утвердла законодатель СПб? Позиция была следующая: но ведь срок уплаты земельного налона ща 1994 год еще не наступил, он настпает только в тюне, поэтому, когда закон был опубликован, еще обязанность по уплате этого налога не возникла, а значит, в момент уплаты налога, в июле, августе и так далее, налогоплательщики уже знали о повышенных ставках, и закон в данном случае должен применяться не с обратной силой, а как бы перспективно., потому что срок уплаты налога наступал после встпуления закона в силу. Обратной силы нет, поскольку срок уплаты настпает после ввеления в действие этого закона. КС с такой логикой не согласился, хотя в общем, при формальном прочтении 57 сатьти можно было бы прийти и к такому выводу. Но КС посчитал, что надо шире толковать ч.2 ст 57, имея в виду цель ее введения, для чего вообше констаитуционный законодатель придал столь важное значение придание обратной силы закону во времени. А потому, что 57 ст предполагает гарантию прав налогоплательщика в отношении стабильности хозяйственных отношений и предсказуемости налогообложения. Проще говоря, КС, налогоплательщик по смыслу ч. 2 ст. 57, вступая те или иные имущественные отношения, приобератя емельный участок или отчуждая его, в случае земельного налога, должен в момент вступления в эти отношения знать, на каких налоговых условиях он совершает эти операции, т,е, в момен совершения какой-то налогооблагаемой операции, налогоплательщик должен знать, каковы будут налогввые последствия вступления в эти отношения. И ч. 2 ст. 57 запрещает таким образом вносить, по сути дела, пересматривать уже возникшие налоговые последствия в сторону ухудшения для налогоплатлеьщика, после совершения того, как совершены соответствующие операции. Поэтому, обратную силу налоговго закона, счиатет КС, нужно рассматривать не применительно к сроку уплаты соответсвующего налога,который может настпуить вообще после окончания соответстсвующего налогового периода, как напрмиер с траспортным налогом. А может нужно рассматривать обратуню силу применительно к фактам, влекущим налоговые последствия, факты, которые порождают обязанность уплатить налог. Эти факты в НП и НК именуются объектом налогообложения. Объект налогоооблзения — это совокупность юр фактов, порождающих обязанность уплатить налог. Те факты, с котороыми налоговый закон связывает обязанность уплатиьт налог. Надо сказать, что Как правило, законодатель определяет объект налогообложения не как единичный факт(одна операция, одна сделка и тд), а как совокупность соответсвубщие фактов за определенный интервал времени — за налоговый период. Речь идет не о единчином факте, а о фактическом составе,в теории права есть такой термин- те совокупность юр фактов, порождающих соответсвующие налоговые последствия. Например, земельный налог уплчивается за налоговый период- за год, если вы в течение этого периода приобретали земельный участок, отчуждали его, то обязанность уплатить формируется по всем земельным участкам за соотвествующий период, исходя из продолжительности владения этим участком. Если вы влдели полгода, календарного года, значит вы и заплатите налог, исходя из половины налогового периода. В данном случае, КС посчитал, что поскольку речь шла о налоговой обязанности за год в целом, то вводить новое регулирование, ухудшающее положения налогоплательщика посреди налогового законодатель СПБ, был не в праве (ПОЧИТАТЬ! постановление КС от 8 0кт 1997г №13-П), на базе этого постановления в НК возникла система норм, которые определяют действие налогового законодательства во времени. Эти нормы содержаться в статье 5 НК, если кратко их суммировать, то можно выделить следующие Правила действия НЗ во времени:

Поиск по сайту: