Способы обеспечения обязанности по исполнению налога

Мы с вами говорили о том, что обязателсьтвенная природа отношений по уплате налога которая роднит налоговое обязательство и гражданско- правовое обязательство позволяет принять к отношениям по уплате налога, некоторые инструменты разработаны в рамках обязательственного гражданского права. В частности такой институт как способы обеспечния исполнения обязанности по уплате налога. Нельзя конечно говорить о полном заимствовании, о распростарнении каких-то норм гражданского зак-ва, все достаточно сложно как всегда, непросто устроено, какие-то заимстовавани яделаются но сопровождаются обязательными оговорками поскольку надо приспособить народное явление к потребностям, принципам, задачам налогового регулирования.

Прежде всего надо сказать, что если в гражданском праве у нас способы обесп-ия мб самые разнообразные (стороны даже могут по большому счету и сами выдумать какой-нибудь способ обеспечения, не противоречащий закону), то в НК сущ-ет закрытый перечень этих способов:

Поручительство

Банковская гарантия

Залог имущества

Пени

Приостановление операций по счетам налогоплательщика

Арест имущ-ва налогоплательщика.

Это номенклатура, арсенал способов обеспечения исполнения налоговой обязанности. По своему происхождению они очень разные – и из Гп, и из публ права. Но что то между ними дб быть общее. Нащупать это общее сложно, поскольку Сам НК каких-то общих положений, общей части этого института не предусматривает. Универсально для всех способов обеспечения. Мы должны догматически, доктринально вывести их. Мы можем сказать что речь идет о способах обеспечения, термин то используется законодателем все-таки. Мы должны говорить о том что Есть основная обезанность (способы обесп-ия явл-ся дополнительным обязательством, вторичным правоотношением наряду с основным- обязанность по уплате налога). Следовательно нет основной обязанности – не мб и обеспечительного. ЭТО ОЧЕНЬ ВАЖНЫЙ МОМЕНТ!Например, истек срок принудит исполнения основного обязательства, скажем упущены налоговым органом сроки принудительного взыскания налога - может применять обеспечительный механизм НО? Скажем пропустив срок можно ли взыскать пени? В ГП этот вопрос прямо решен – с истчением срока давности по основному обязательству истекает и по дополнительным. В НП упустили этот момент. Сознательно или нет, но породили для практики некоторую проблему, поскольку особенно в условиях когда не было 59 статьи этого основания для списания безнадежных долгов в связи с истчечением сроков, долги числились бесконечно и пени начислялись и НО то и дело пытались какие то обеспечительные механизмы применить, то пени начислить то приостановить операции и вот как то надо было формально отбиваться и здесь вот именно какая-то доктринальная разработка. Судебная практика явл источником права или нет? Ну в каком то смысле конечно является, мы в НК не найдем пямомо ответа на этот вопрос-можно ли взыскивать пени после истечения срока взыскания налога. Практика дала на этот вопрос отрицательный ответ: нельзя, поскольку это дополнит обязательство. Кроме того, – цель, которая объединяет все эти способы – это стимулировать нал-ка к надлежащему исполнению обязательств. То есть цель способов обеспечительных- это стимулировать различными механизмами имущественными или организационными, к своевременному надлежащему исполнению об-ва. А как можно стимулировать к исполнению обязательства, чей срок исполнения истек или оно вообще прекратилось это об-во? Можно ли к этому стимулировать нал-ка? Не является ли это способом обхода пресекательных сроков? На этом основании суд практика все таки выработала позиции о том что с итсечением сроков по основному об-ву истекают сроки по дополнительным, с прекращением основных прекращаются дополнительные.

Ну а дальше мы можем классифицировать те способы обеспечительные которые знает НК РФ. Наверное надо классифицировать их в зависимости от правовой природы.

Классификация способов:

- в зависимости от прав природы: (частно правовые и публично правовые способы)

частно правовые (Это совсем так очевидно поскольку такие способы как поручительство, банковская гарантия, залог имущества, вот эти три способа – очевидно вытекают из имущ хар-ки налоговых отношений и это механизмы которые имеют г-п природу. Об этом свидетельствует в частности то что НК предусм что к данным отношениям, отношениям по договору поручительства, по банковской гарнтии, по залогу применяются нормы ГЗ в части, не урег НК. Нормы НК здесь являются специальными, могут устанавливать какие-то специальные правила, но за этим вычетом применяется ГЗ. Тут еще надо учесть что в случае и залога и поручительства и банк гарантии Структура нал отношения приобретает элементную структуру – потому что наряду с фискальным должником, основным должником, чьи обязанности основаны на законе, на то м что возник объект налогообложения появл еще и доп должник для бюджета, источник удовлетворения его притязаний – это либо поручитель, либо гарант, лиьбо залогодатель. Какой то иной источник удовлетворения требований дополнительных. Вот Эти лица вступают в отношения с публ субъектом на основании договора поручительства. Банк гарант как вступит в эти отношения? Выдаст банковскую письменну гарантию, сделку совершит. Также ествественно договор залога. К этим договорам применяются нормы ГК за опять же исключением. То есть Тут уже другой механизм вступления в эти отношения – договорный, волевой. Тут нельзя без инциативы, без желания вовлечь в эти отношения, часто они носят эквивалетный характер, потому что у поручителя может возникнуть потом регрессное требование к нал-ку. Часто эти способы возникают как в рамках некой основной профессиональной деят-ти. Скажем банк даетт гарантию он же ее не просто так дает, он ее дает по своей воле и в своем интересе. Потому что он за это вознаграждаение получает. Поэтому это эквивалетные мб отношения. Поэтому такие отношения с участием этих 3-их лиц вообще НАЛОГОВЫМИ ПРИЗНАТЬ НЕЛЬЗЯ. На мой взгляд, это не налоговые отношения. Как мне представляется, они существенным образом отличаются от налоговых, эти лица поручитель, залогодатель, банк-гарант, они не становятся налогоплательщиками, К ним не примен правила о принудит исполнении нал обязанности. Как вы будете с поручителя взыскивать задолженность основного должника по уплате налога? В каком порядке? Во снесудебном или в суд будете обращаться? И какие сроки здесь применяются и вообще какие правила? По отношению к поручителю будете взыскивать в г-п порядке, имея ввиду что поручитель это не налогоплательщик, он состоит с публичным субъектом в договорных отношениях, которые регулируются ГЗ. С него взыскивается не собственно налог, а с него взыскивается то обеспечение в сумме налога, которое он предоставил на основании договора. В этом смысле можно гооврить о неком изъятии из принципа самостоятельности, самостоятельного исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности). Поступившая сумма она будет засчитана в счет исполнения обязаннсости поскольку НК на мой взгляд допускает такой способ исполнения налоговой обязанности 3им лицом – то есть это тот случай, вот я пытаюсь на это вас как –то вывести хотя я не настаиваю, но мне представляетя что зак-ль здесь допустил прямо исполнение налоговой обязанности 3им лицом, которое не явл налогоплательщиком, то ест для него это не налог, а для публичного субъекта это исполнение обязанности 3им лицом, иначе мы должны с вами допустить что публичный субъект может с поручителя получить сумму а потом еще и с налогоплательщика, - так считает Овсянников. Это что касается гражданско-правовых инструментов, кстати они имеют довольно ограниченную сферу применения птому что применяются главным образом в том случае если законом или в установленном законом порядке изменяется срок исполнения нал обязанности. Когда ну например налогоплательщику Предоставляется отсрочка, или какой то налоговый кредит, то етсь наступил срок по закону уплаты налога, а нал-к ссылается что вот не могу сейчас уплатить налог потому что если это произойдет единовременно, я буду банкротом,прошу предоставить мне отсрочку, хорошо, есть в законе такое основание н, предоставляя отсрочку НО может потребоват предоставить доп обеспечение в виде,например, залога имущества, или поручительсвта или банковской гарантии. В нек случаях сам закон предусматривает отсрочку, не надо обращаться в НО, например для доказывания какой-то льготы, скажем если речь идет об экспортерах, эскпортер отгружающий товар на экспорт, он имеет льготу скажем по акцизам. Отправляется на экспорт скажем бензин или дизельное топливо такая операция освобождена от уплаты акцизов в РФ с целях стимулирования экспорта, но ведь экспортер должен доказать НО что он реально товар вывез на экспорт, а для доказывания он имеет некий срок сбора документов, 180 дней с даты пересечения границы он должен собрать эти документы. И вот в течение этого срока непонятно товар вывезен или не вывезен. А налог надо платить или нет? Какая то неопределнность возникает. А что если не докажет потом налогоплательщик что он вывез товар? А не продал здесь в РФ без уплаты налога? И вот тогда закон устанавливает следующее правило – если налогоплательщик заявляет вот эту льготу то он должен предоставить например банк гарантию. И эта гарантия должна покрывать срок пока налогоплательщик собирает документы. В данном случае в рамках использования каких-то инструментов поощрительного хар-ра выгодного налогоплательщику в тоже время на него налагают доп обеспечение.

публ правовые способы: (такие как приостановление операций по счетам, арест имущества)здесь в основе лежит правоприменительный акт, властный акт НО. Потому что именно НО принимает решение по приотсановлении операции по счетам или об аресте имущества. Но все равно во внесуд порядке! Во внесуд порядке принимаются такие решения. Ст 76-77 НК. По общему правилу решения об арсете имущества, о приостановлении операций по банковским счетам принимаются в связи с неисп-ием нал-ком обязанности по уплате налога, когда нал-к уже впал в просрочку, уже нарушил срок. То есть нарушил срок и еще и не исполнил требование об упалте налога. Пока требование направлеятся, еще механизмы принудит обеспечения не применяются. Но вот после истечения срока, установленного в требовании НО в праве, не обязан, но в праве применить вот эти обеспечительные механизмы на сумму, естественно в пределах суммы неуплаченного налога, в пределах задолженности; Как только погашается задолженность – не позднее след дня НО должен отменить решени о приост операций по счетам, об аресте имущества, Это публ-прав механизмы, они полностью урег НК, нет отсылки к др отраслям, заимствованы они из АП и Уголовного процесса.

Оговорка: приостановление операций по счетам на самом деле очень эффективный метод, более чем эффективный метод, поскольку что греха таить у многих налогоплательщиков-организаций кроме их банковского счета и средств на них ничего больше и нет. У фирмы может не быть имущества вообще, недвижимости,активов, даже адреса как такового реально у них нет, а это некая компания которая занимается некой деятельностью неважно какой, пртивоправной мб даже, но очевидно что у этой компании есть счета в банке и зачастую по этм счетам очень большие средства перепроходят, там даже директора может не быть, поскольку он какой-нибудь лже-директор и учредители там тоже такие же, а вот счет настоящий и средства там настоящие, единственное за что можно схватиться, достучаться до этого налогоплательщика. И в результате инструмент такой как приостановление операций по счетам сейчас стало использоваться довольно широко и законно и незаконно, ну что касается взыскания налога понятно, но это как бы вот это пропорциональная мера а наряду с этим закон Ст 76 НК предоставляет НО например право приостановить операции по счетам в случае непредставления задержки представлния налоговой декларации (по любому налогу). Вот если нал-к задержал представление налоговой декларации более чем На 10 дней – НО может блокировать все счета налогоплательщика, причем на полную сумму, то есть тут уже нет какого-то ограничения предельной суммой, полностью все операции по всем счетам налогоплательщика могут быть блокированы до представления декларации, но не представление декларации может быть с разными причинами связано– например, некоторые декларации сейчас в эл виде, НДС только в эл виде – любой компьютерно аппартаный сбой приводит к тому что декларация не представлена; или налогоплательщик считает что он вообще декларацию представлять не должен, потому что не явл плательщиком этого налога, скажем использует спец налоговый режим какой нибудь, а НО так не считае и приостанавливает операции по счетам поскольку декларация непредставлена. И конечно как только операции приостановлены налогоплательщик уже спешит сам в НО, а до этого его искади с собаками, бегали по всем адресам, нигде нет налогоплатеьщика. Но как только операции по счетам приостановлены сразу является и директор и бухгалтер. Поэтому такой механизм вот он используется, но конечно есть и как всегда другая сторона проблемы. С др стороны, это может привести и часто приводит и к незаконному приостановлению и к убыткам добросовестных нал-ков – вот именно в тех случаях когда обязанности по уплате налога нет, а в силу каких-то обстоятельств, может быть даже независящих от налогоплательщика, НО приостановил операции по счетам. Ведь мы говорим о том, что приостановление-это разновидность способов обеспчения исполнения обязанности по уплате налога, так зак-ль сам решил. А если этой обязанности и нет? Если Например, налогоплательщик полностью исполнил свою обязанность но задержал налоговую декларацию – Насколько пропорциональным здесь будет приостановление операций по счетам? где эта пропорциональность? Ну вот это вопрос, зак-ль его игнорирует, считает что это эффективный метод и все. И единственное что сделала зак-ль, он не отказался от идеи использовать приостановление в случае когда даже отсутсвтует обязанность по уплате налога, но предусмотрел компенсацию, то ест если операции приостанавливаются незаконно, при отсутвии оснований, то в этом случае на заблокированную сумму начисляются % по ставке рефинансирования. Т е нал-к может получить компенсацию, такие заранее определенные убытки которые компенсируются выплатой процентов, но нал-к должен что операции были приостановлены незаконно или что например НО задержал отмену приостановления операции.

Пени. Самый распростр и сложный в плане юр квалификации способ обеспечения, поскольку связь с ГП здесь очевидна, пени - Это разновидность неустойки, это способ обеспечения который связан с имущественным (а не организационным) характером налоговых отношений – поскольку пени начисляются за кажд день просрочки по ставке рефинансирования ЦБ. Таким образом начисление пени связано с материальной, имущественной природой денег. Кроме того, Для начисления пеней, опять в пользу частно правовой квалификации, не треб-ся принятия какого-то решения НО (пени начисляются в силу закона; не налоговым органом начисляются, никакого решения здесь не требуется, НО лишь взыскивает пени наряду с недоимкой скажем так). С др стороны в ГП пени выполняют функцию двойную, они компенсируют потери кредитора, но они же явл и формой ответсвтенности, то есть еще и функцию г-п ответственности, а в НП все сложнее. КС в 1996 году принял постановление от 17 декабря №20-П: пени явл-ся дополнит платежом компенсационного характера, пени возмещают потери казны от несвоевременного поступления налога и этим отличаются от штрафа как карательной ответственности. Там речь шла о том, как разграничить пени и штраф. КС посчитал так, штраф, налоговая санкция-это кара, она должна соизмеряться с виной правонарушителя, она выполняет функцию превенции скажем, предупреждения новых нарушений, карательную функцию. А что касается пени, то тут совершенно другая задача – компенсировать потерю казны, ведь деньги поступили в бюджет несвоевременно, а значит презюмируем что публичный субъект понес некие потери, может ему пришлось привлекать какие-то заимстовования на эту сумму, платить проценты кому-то за пользование средствами. Вот это и есть потери. Так предполагается. Таким образом была Разграничена природа пени и ответственности. После этого зак-ль уже в НК вывел пени из видов ответственности. Хотя в законе об основах налоговой системы, который действовал до НК пени рассматривались как разновидность ответсвенности. Я так полагаю что решение КС нисколько не препятсвует тому что признать пени когда нибудь ответственностью, поскольку мы с вами понимаем, ответсвенность бывает разной, отв-ть мб ведь как карательная по природе своей, чаще всего она публично-правовая, но отв-ть мб и компенсационная, возместительная. И пени в данном случае выполняют по сути такую роль, поскольку пени применяются в случае правонарушения, когда нарушен срок уплаты налога. И более того, Зак-ль даже пытается сейчас в ст 75 учесть некие обстоятельства, связанные с виной нал-ка. Но в чем это выражается? Нет, Конечно, отсутсвтие вины не является безусловным основанием для освобождения от уплаты пени, в отличие от ответсвенности. Но в тоже время Нал-к например не должен уплачивать пени в случае, если он выполнял письменное разъяснение фин и нал органов(мы с вами о них говорили об этих разьяснениях, о последствиях, они освобождают от ответсвенности, но они же и освобождают от уплаты пени, имея в виду что нал-к действовал добросовестно, а гос орган дал незаконное разъяснение). Но ведь это тоже элемент учета вины. Или например если у налогоплательщика было арестовано имущество, не важно по налоговым обязательствам либо по каким-то другим об-вам, обеспечительная мера суда была наложена и это воспрепятствовало налогоплательщику уплатить налог в свое время ввиду вот такой блокировки счета. Это тоже основание для освобождения от начисления пени. ЧТо лежит в основе этой нормы? Опять же отсутствие по сути вины налогоплательщика, он не мог уплатить налог, поэтому исключать того, что когда-нибудь пени будут признаны ответсвенностью, я бы не стал. Друго вопрос что тогда встанет Вопрос о двойной ответственности – есть штраф как ответсвенность, и есть например пени как ответсвенность. Такого быть не должно, публично-правовая ответсвтенность дважды не должна применяться за одно и тоже. Вот мы с вами дай Бог дойдем до ответсвенности публично-правовой и увидим что там есть тоже элемент компенсационности в публично-правовой ответсвенности, в штрафе, поскольку штраф за неуплату налога исчисляется тоже с учетом суммы неуплаченного налога. Получается что и штраф выполняет карательно-компенсационную функцию, и пени могут выполнять карательно-компенсационную функцию, особенно в условиях когда ставка рефинансирования постоянно растет, и уже зак-ль отказался от установления какой-то предельной величины пени. Раньше была норма что сумма пеней не мб выше суммы недоимки – СЕЙЧАС ЭТОЙ НОРМЫ НЕТ!!! Зак-ль ее исключил, и поэтом может быть что начисление пени длительное приведет к тому что сумма пени превысит даже сумму самой недоимки. Кроме того, НК не предполагает отсылки к ГЗ в вопросах уплаты пени – ст 75 НК устанавливает автономное регулирование пеней, и в этой связи суды не применяют Нормы ГК относящиеся к неустойке например о снижении размера неустойки в связи с ее несоразмерностью последствиям ст 333 ГК. Эта норма логично вписывается в гражданско-правовое регулирование где речь идет о том, что это все-таки ответсвенность, а здесь это не ответсвенность, это механически начисляемая пени. (ее действительно начисляет робот).

Поиск по сайту: