Производство по делу о налоговом правонарушении

Рассмотрим два вопроса:

• Понятие производства по делам о налоговых правонарушениях.

• Виды производства

Вообще слишком громко это сказано «производство по делам о налоговых правонарушениях», так как «нет ни дела, нет ни производства».

Закон использует такой термин, в ст. 2 и других и эти отношения отграничивает от налогового контроля. НК нацелен на проверку, а дальше, уже как только выявлен факт правонарушения, уже по этому конкретному делу идет расследование, применяются негативные последствия. И это задача уже производства по делу о налоговом правонарушении. Почему я так скептически оценил это понятие? Дело в том, что крайне не разработан этот институт в НК. В УПК, в КоАП мы найдем детальное поэтапное, постадийное описание этого производства, которое имеет начало, окончание, стадии, лиц, участвующих в деле, права и обязанности – классическая схема. ТО в НК фрагментарно и пробельно урегулированы эти отношения.

Ну, если мы говорим о понятии производства, надо сказать, что это отношения, возникающие между налоговым органом и налогоплательщиком (или налоговым агентом, потому что налоговый агент может быть вовлечен в это производство, банк может быть вовлечен, потому что и в отношении банка тоже могут применяться санкции) по поводу исследования обстоятельств налогового правонарушения, их правовой квалификации, оценки с т.з. закона и применения предусмотренных НК правовых последствий. Это не только ответственность, конечно же, последствия могут быть и иного рода.

Прежде всего, нужно отметить, что производство по делу начинается после обнаружения налогового правонарушения. Само обнаружение налогового правонарушения не является задачей производства, это задача налогового контроля. По результатам мероприятий налогового контроля составляются итоговые документы. Это, как правило, акты различные. Акт налоговой проверки или акт об иных мероприятиях налогового контроля. С моменты составления такого акта начинается ППоНП. Такое производство осуществляет в соответствии с законом не любое должностное лицо, а руководитель или заместитель руководителя налогового органа. Т.е. это юрисдикционная функция предоставлена только определенным должностным лицам налогового органа. В рамках П налогоплательщику обеспечивается определенный комплекс прав. Сказать, что он очень широк, нельзя. Но, анализируя различные нормы, регулирующие это производство, можно как бы синтезировать эти основные права.

Во-первых, конечно, право знакомится с документами информацией, на основании которых ведется производство. Ну, то есть с доказательствами. В этом вопросе, так вот сразу могу сказать, законодатель проделал большую работу, потому что изначально в первой редакции кодекса это право практически никак не обеспечивалось. Оно было урегулировано фрагментарно очень. Ну, например, налогоплательщик имел право, ну, он имеет право и сейчас, конечно, получать акт проверки. Акт проверки получить можно. Но акт проверки - это финальный документ, в акте проверки налоговый орган отражает какие-то данные, это как бы производное доказательство, составленное на основании первичных доказательств. Скажем, ответов третьих лиц, банков. Таможенных органов, заключение экспертизы, показания свидетеля, первичные документы какие-то исследовались, помещение и территория исследовались, это все отражается в первичных доказательствах – в протоколах и т.д. А вот сами эти первичные доказательства налогоплательщику предъявлять не надо было, то есть только акт проверки как итоговый документ.

Сейчас законодатель установил, что при направлении акта проверки налогоплательщику, налогоплательщику также в копиях направляются те документы, которые указываются в акте проверки и которых нет у налогоплательщика, которые отсутствуют у налогоплательщика. То есть, если НО получил какую-то информацию помимо налогоплательщика в ходе проверки, то он должен ознакомить проверяемого лицо с этой информацией. Далее мы сейчас с вами скажем, что налоговый орган уже на этапе производства по делу, да, то есть когда проверка закончилась, НО еще может получить дополнительные доказательства все-таки. Закон позволяет в некоторых случаях даже после окончания налоговой проверки провести некоторые дополнительные мероприятия налогового контроля на этапе производства по делу. Значит, у налогового органа появятся новые доказательства. А вот был вопрос: а надо ли с ними знакомить налогоплательщика? С актом проверки ознакомили, а, если новые доказательства появились, надо знакомить или нет. Вот закон ничего не указывал. Только вот в 2013 году появилась новелла, что да, надо налогоплательщика ознакомить и с дополнительными доказательствами, полученными в ходе мероприятий налогового контроля на этапе производства.

Дальше, вот совсем недавно появилась с 2014 года право следующего рода. Вот вы знаете, что участник процесса в суде может ознакомиться с делом, имеет право знакомиться со всеми материалами дела, заявив соответствующее ходатайство. Подобного права у лица, привлекаемого к ответственности, не было. Вот с 1 января 2014 года оно появилось, и налогоплательщик вправе заявить ходатайство об ознакомлении со всеми материалами дела. Но тут опять-таки такое право предусмотрено со всеми материалами дела, а что считать делом. В отличие от судебного дела, где оно формализовано и формируетеся судьей, здесь такого особого дела-то нет. То есть это все доказательства, относящиеся к данной проверке, видимо, так нужно понимать это дело. Так вот со всеми материалами дела налогоплательщик может ознакомиться по его ходатайству не менее, чем за 2 дня до даты рассмотрения материалов проверки. В этом смысле расширились права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки и другими доказательствами.

Во-вторых, можно сказать о праве налогоплательщика присутствовать при рассмотрении дела. Для обеспечения чего налогоплательщик должен быть письменно и заблаговременно извещен. Извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В-третьих, налогоплательщик имеет право представлять объяснения, выдвигать доводы, то есть имеет право на защиту. Которое он реализует лично или через представителя. Причем закон отдельно указывает, что даже если налогоплательщик, скажем, не представил свои возражения на акт проверки, он их может изложить устно или письменно в ходе рассмотрения материалов проверки руководителем. То есть налогоплательщик на всех этапах может реализовать свое право на защиту.

Это как бы, если говорить в целом. Конечно, не все здесь благополучно, в порядке. Некоторые стороны производства вызывают споры, и законодатель совершенствует производство, но нет пределов совершенству. В частности, как вы помните, сейчас предусмотрена обязательная процедуру досудебного урегулирования спора с налоговым органом. Вот сейчас с вами скажем, что в рамках производства по делу налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган. И без подачи такой жалобы налогоплательщик не вправе обращаться в суд. Но при рассмотрении жалобы в вышестоящем органе объем прав налогоплательщика, которые мы с вами сейчас анализировали, усекается, носит более усеченный характер.

Скажем, у налогоплательщика нет права присутствовать при рассмотрении его жалобы. Вот если вы подаете апелляционную жалобу на решение суда, общей юрисдикции или арбитражного суда, естественно, у вас есть право присутствовать при рассмотрении этой жалобы. В рамках административной апелляционной процедуры обжалования такого права не дали налогоплательщику. Долго по этому поводу дискуссии велись. Но сказали, что слишком много жалоб, а налоговый орган один и, если превратить эту процедуру в полноценную состязательную процедуру, то, конечно, не хватит никаких сотрудников управления. Хотя, конечно, попытка превращения этой административной процедуры в квазисудебную со всеми гарантиями, которые предоставляются участникам спора, была в свое время, но вот полностью не завершена.

Теперь, если мы говорим о видах производства по делу, то надо сказать, что закон выделяет две разновидности производств по делу о налоговом правонарушении.

1. Значит, процедура, которая урегулирована статьей 101 НК, ее можно назвать полной процедурой, поскольку здесь предусмотрено наибольшее количество стадий.

2. И процедура, предусмотренная статьей 101.4 НК, которую можно назвать сокращенной и упрощенной процедурой или производством по делу о налоговом правонарушении.

Значит, каким образом решается вопрос о проведении того или иного производства. Решается он исходя их весьма странных критериев, это мы должны отметить как недостаток. Два критерия: способ обнаружения правонарушения и вид налогового правонарушения. Два критерия, которые в совокупности применяются. То есть, как обнаружено налоговое правонарушение и второе – какой характер имеет это правонарушение.

По способу выявления можно разделить: в ходе налоговой проверки или в ходе иных мероприятий налогового контроля.

Виды налоговых нарушений, тут мы должны тут с вами вспомнить виды самих налоговых правоотношений. Мы условно выделяем нарушения, связанные с имущественными интересами, а именно налоговое обязательство, и отношения сугубо организационного характера, лишенные имущественного содержания, связанные с контролем, с представлением документов, с постановкой на учет, с представлением деклараций.

Так вот, так же делятся и налоговые правонарушения условно:

• имущественные, связанные с неуплатой налога в бюджет, с неисполнением налогового обязательства,

• и организационные, которые посягают на отношения по налоговому администрированию – непредставление сведений различных, непредставление декларации или несвоевременное представление, представление заниженных данных, неверных данных, непостановка на налоговый учет. Сейчас на налогоплательщика и иных лиц возложена масса разных обязанностей по совершению вот таких организационных действий.

• Так вот, если речь идет о нарушении, которое выявлено в ходе налоговой проверки и относится к разряду имущественных, то есть связанных с неуплатой налога, такие нарушения рассматривают, производство по ним осуществляется в рамках полной процедуры. По ст. 101 НК.

• Если же речь идет о сугубо организационных отношения, выявленных вне рамок налоговой проверки, тогда производство осуществляется по сокращенной процедуре.

Вот такая идеальная модель. С чем связано такое деление. Некая логика, конечно, есть. Дело в том, что когда речь идет об имущественных нарушениях, степень их как бы «вредоностности» их выше, да и сами нарушения носят более сложный, как бы «утонченный» характер, нежели нарушения, связанные с непредставлением каких-либо документов, несовершением каких-либо действий. Это такое единичное нарушение, оконченное в момент его деяния соответствующего, не требующее большого числа процессуальных действий, поэтому здесь можно ограничиться таким оптимальным сокращенным набором различных процедур.

Хотя нельзя сказать, что критерий такой уж прям чистый. И на практике возникают разные спорные ситуации. Скажем, налоговый орган проводит выездную проверку, в ходе которой выявляет, что не были представлены определенные документы, которые должны были быть представлены. Скажем, обязанность по представлению документов связана с, например, наличием у данного юридического лица, российской организации, доли участи в какой-то иностранной компании. Вот у нас сейчас новое законодательство о деоффшеризации. Вот возложили обязанность на российского налогоплательщика-резидента уведомлять налоговый орган о наличии у российского резидента контролируемой иностранной компании, то есть иностранной компании, которая более чем на 25 % принадлежит нашему российскому резиденту. Сейчас 50, но до 25 скоро этот уровень опустится. Возникает вопрос: а если налогоплательщик не сообщил об этом, а данный факт был вскрыт налоговым органом только в ходе выездной проверки, ведь так-то просто не выявишь, нужно проверку проводить, то как осуществлять производство? С одной стороны, это нарушение организационное, но выявлено оно в ходе выездной проверки. По аналогичному вопросу в свое время высказывался ВАС в Пленуме № 57 вы найдете разъяснения, касающиеся выявления нарушения, предусмотренного ст. 119 НК, а именно непредставление налоговой декларации, которое выявлено в ходе выездной проверки. И вот ВАС посчитал, что в этом случае данный факт отражается в акте выездной проверки и производство по этому факту ведется по ст. 101, то есть полной производство. Хотя тут возникает вопрос: а ведь речь идет о нарушении, которое не относится к разряду имущественных, иными словами, налоговый орган одни и те же нарушения, по сути, может выявить как в рамках налоговой проверки, так и вне рамок налоговой проверки. Вот скажем, факт непредставления декларации – может быть и так, и так выявлен. И в зависимости от формы выявления данного правонарушения будет различаться применимая процедура. Больше гарантий дадут налогоплательщику или меньше. Правильно это или нет? Вопрос для обсуждения.

Мы говорили на прошлой лекции о выездных налоговых проверках.

Мы отметили:

Основания проведения проверки - то есть решение о назначении выездной проверки принимает руководитель/заместитель руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете. В отличие от камеральной проверки, которая проводится по факту представления налоговой декларации, на сегодняшний день это так.

Затем мы отметили глубину.

Предмет проверки.

Основания назначения проверки.

Период, который может быть охвачен проверкой. Значит, ВНП может охватывать период 3 года, может меньше, конечно, но не более трех лет, предшествующих году, когда назначена ВНП. Есть исключение одно из этого правила, оно касается случаев представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

Дело в том, что у налогоплательщика есть право в случае обнаружения ошибки в ранее представленной декларации уточнить, скорректировать декларацию, представить уточненную декларацию. Причем это право не ограничено каким-то временным периодом. То есть можно представить уточненную декларацию за 5 лет, 6 и т.д. нет никаких ограничений. И иногда налогоплательщики это делают, имея в виду, например, для чего вообще уточнять декларацию за 5 лет назад. Это связано с целым рядом моментом. Во-первых, с тех, что налогоплательщик, действительно, может обнаружить ошибку спустя более, чем 3 года. Мы с вами уже рассматривали ситуацию, когда и КС и ВАС допустили возврат излишне уплаченной суммы налога за период больше чем 3 года, если налогоплательщику стало известно об ошибке, об излишней уплате налога не в момент переплаты, а позднее. Кроме того, тут нельзя забывать, что есть давность налоговая, а есть уголовно-правовая давность. И неуплата налога в бюджетную системы, уклонение от уплаты налогов, может повлечь за собой и уголовное преследование, которое связано с наличием недоимки, поэтому налогоплательщик может быть заинтересован скорректировать декларацию прошлых лет, за 5, 6 лет, для того, чтобы в рамках уголовного дела доказать, что недоимки не было. Что та сумма, которая была указана в декларации, была ошибочна и не подлежала уплате. А вот вам, пожалуйста, уточненная декларация, а значит, нет никакой недоимки, а значит, нет оснований для уголовного преследования. У налогоплательщика может быть определенный интерес в представлении декларации за определенный период времени, но, соответственно, у налогового органа должна быть возможность эффективно проверить, осуществить контроль в отношении такой декларации. Поэтому законодатель не так давно предусмотрел основание для выхода налогового органа за пределы 3-х летнего срока как представление самим налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. В этом случае налоговый орган может проверить тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация, даже если этот период выходит за рамки 3-х летнего срока.

Далее надо сказать, что ВНП производится по месту нахождения налогоплательщика. То есть на территории проверяемого налогоплательщика. В этом, конечно, состоит важное отличие выездной проверки от камеральной. Но это следует из самого названия и можно было бы сказать, что вроде это основное отличие: выездная у налогоплательщика, камеральная (камера – это значит офис, речь идет об офисе налогового органа). Это важное отличие. Хотя все-таки не решающее, поскольку самое главное отличие заключается в объеме исследуемой информации. Но и то отличие, о котором мы говорим, тоже имеет значение. Налоговый орган в рамках ВНП вправе находится на территории проверяемого налогоплательщика, осматривать помещение, территорию и самое главное – знакомиться с документами, необходимыми для исчисления и уплаты налогов, в том числе, с первичными документами, договорами, накладными актами, относящимися к проверяемому периоду, к предмету проверки, непосредственно у налогоплательщика.

Для налогоплательщика так проще, поскольку нет необходимости представлять в копиях истребуемые налоговым органом документы. Налоговый орган может непосредственно знакомиться со всеми документами. Но у налогового органа есть право изъять подлинники, то есть это право может быть реализовано на основании постановления налогового органа, на основании которого производится выемка оригинала документов.

Надо сказать, что этот признак – место проведения ВНП – не является абсолютным.

Во-первых, надо помнить, что в рамках ВНП налоговый орган взаимодействует не только с проверяемым налогоплательщиком и получает от него информацию, но и с другими лицами и получает информацию из иных источников. То есть в рамках ВНП налоговый орган может, например, истребовать документы и информацию о налогоплательщике у третьих лиц, в том числе, у банков, контрагентов, государственных, таможенных органов и т.д. может назначать экспертизы, допрашивать свидетелей. То есть у налогового органа есть достаточно широкий арсенал средств, расширился сейчас за счет такого полномочия как получение информации от налоговых органов других стран в рамках информационного взаимодействия. Если между РФ и ин государством заключено соглашение, предусматривающее помощь в административных процедурах, так называемую административную помощь, налоговый орган может истребовать информацию через ФНС. Региональная инспекция направляет в ФНС, ФНС в налоговую службу соответствующего государства запросы и сейчас эти запросы зачастую исполняются. Некоторые страны, которые балансируют на грани признания их офшорами, потому что от этого зависят некоторые налоговые последствия, стараются исполнять запросы наших налоговых органов, так как если они перестанут их исполнять, соответственно, наш Минфин может включить эти государства в числе тех стран, от которых наши налоговые органы не получают информацию. В этом случае наступает ряд неблагоприятных последствий, в частности, это качается налогообложения прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами. Нужно упомянуть об этом важном полномочия налоговых органов запрашивать и получать информацию от налоговых органов иностранных государств.

Кроме того, надо помнить, что в некоторых случаях у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение или территорию проверяющим. Во-первых, виды деятельности могут быть таковыми, что налогоплательщик вовсе не обязательно имеет некий специальный офис, где могут разместиться сотрудники налоговых органов, т.е. сам характер деятельности может не предполагать наличия такого офиса. Во-вторых, у нас не мало налогоплательщиков, которые по месту нахождения не располагаются и установить с ними взаимосвязь налоговый орган не может. Скажем, письма, которые адресуются такому налоговому органу возвращаются. Это фирмы однодневки, так называемые, фирмы, которые просто прекратили свою деятельность. В общем, могут быть разные ситуации, когда ВНП по месту нахождения самого налогоплательщика фактически произведена не может быть, и в этом случае, налоговый орган принимает решение о проведении ВНП на территории налогового органа. ВНП – это не фактическое положение дел, а речь идет об определенном правовом режиме, об объеме полномочий НО на получение и исследование доказательств, и проводиться ВНП может даже на территории налогового органа.

Надо сказать, что срок проведения 2 месяца с момента назначения. Этот срок может быть продлен. Проверка может быть приостановлена по некоторым основаниям. По основаниям, предусмотренным в ст. 89 НК.

Завершается ВНП составлением справки – это процессуальный документ, в котором отмечается именно ход проведения проверки. Там фиксируется, кто проводил проверку, состав проверяющей группы, основания для ее проведения, начало, какие процессуальные действия совершались в ходе проверки и окончание проверки. Справка должна быть вручена налогоплательщику в момент окончания проверки. Как мы видим, справка фиксирует сугубо процессуальные действия налогового органа. Но не те обстоятельства, которые выявлены в ходе проверки и выводы проверяющих. Это уже включается в другой акт, в акт налоговой проверки.

Акт проверки составляется налоговым органом в течение 2-х месяцев после окончания самой проверки. То есть составление акта находится уже как бы за рамками проведения уже самой проверки. В период, отведенный на составление акта, налоговой проверки налоговый орган уже не может осуществлять каких-то процессуальных действий. Там истребовать еще какую-то информацию, доказательства и т.д. это срок лишь на анализ полученных доказательств и формулирование выводов проверяющих.

По итогам ВНП акт составляется во всех случаях. Камеральная проверка, например, не предполагает обязательного составления акта, только, если выявлено нарушение. А если мы говорим о ВНП, акт составляется во всех случаях. «Благо, что таких случаев, когда не выявляются нарушения, не бывает. У нас результативность 100%».:)

Понятно, что ВНП – это затратное мероприятие, которое несет для казны не возмещаемые издержки, так как закон не предусматривает возложение на проверяемое лицо расходов по проведения мероприятий налогового контроля. Поэтому казна несет расходы на осуществление ВНП. Если будет выяснено, что ВНП назначалась при отсутствии каких-либо поводов, реальных оснований, ник чему не привела, то «по голове не погладят».

Составляется в течение 2-х месяцев акт. Ст. 100 НК предусматривает определенные требования к содержанию акта, они едины и к акту ВНП и к акту КНП. Само содержание акта регламентировано единообразно. Надо сказать, что в отличие от прежнего регулирования, которое действовало до НК, сейчас акт проверки – это весьма информативный, содержательный документ, в котором подробно должны быть изложены и те обстоятельства, которые установлены со ссылками на доказательства, счета бух учета, нормы закона, которые нарушены налогоплательщиком, суммы, то есть достаточно подробно по каждому эпизоду должна быть изложена такая информация. Достаточно объемные документы.

Акт проверки вручается налогоплательщику. Надо отметить, что закон предусматривает следующую процедуру:

Во-первых, налогоплательщик должен быть ознакомлен с актом проверки под расписку;

Это подписание акта проверки со стороны налогоплательщика не является выражением согласия налогоплательщика с содержанием акта, акт вообще в одностороннем порядке налоговым органом составляется, подпись налогоплательщика под актом свидетельствует не о том, что налогоплательщик участвует в составлении акта и как-то содержание акта является результатом согласованной воли сторон. Нет, ни в коем случае. Речь идет о том, что налогоплательщик ознакомлен с содержанием акта, но даже если налогоплательщик уклоняется от подписания акта, налоговый орган может сделать соответствующую отметку об уклонении и направить акт по почте заказным письмом. И тогда акт будет считаться врученным на 6-ой день с момента отправления такого письма по юридическому адресу налогоплательщика.

После составления акта начинается процедура, которая называется производство по делу о налоговом правонарушении.

Тут еще нужно сказать, что акт проверки, получается, выполняет двойственную функцию. С одной стороны, акт отражает результаты мероприятия налогового контроля и относится, в этом смысле, к налоговому контролю, поскольку в акте фиксируются результаты, полученные в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Но. С другой стороны, акт является начальным этапом производства по делу о налоговом правонарушении. По сути выполняет роль протокола об административном правонарушении, поскольку с момента составления акта начинается производство по делу и никакого иного документа, открывающего это производство, не требуется.

В свое время в 2005 году КС принял Постановление № 9-П. оно касалось дело нефтяной компании Юкос. В связи с этим делом был направлен запрос в КС. Речь в том деле шла о порядке исчисления сроков давности привлечения к ответственности. В ПКС был сделан вывод, касающийся нашего вопроса, а именно о природе акта проверки, потому что КС сделал вывод, что если давность не истекла с момента составления акта проверки, то тогда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, даже если эта давность истечет к моменту вынесения решения по результатам проверки. То есть смотрите: мы сейчас с вами составили акт проверки, потом начинается производство по делу и завершится оно вынесением решения, на это еще месяц-два потратит налоговый орган. И вот к моменту вынесения решения налоговым органом уже может истечь давность привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, которая, например, не истекла к моменту составления акта проверки. Такая именно ситуация была в деле Юкоса. И КС в 2005 году посчитал, что акт проверки представляет собой тоже правоприменительный акт, так и написано в ПКС. Следовательно, срок давности может считаться именно к моменту акта проверки, а к моменту вынесения не решения. И, в общем, согласился с тем, что давность была не пропущена по этому делу, так как она не истекла к моменту составления акта проверки. За это уже РФ ударили по голове в ЕСПЧ. Именно этот вопрос ЕСПЧ посчитал решенным неверно, поскольку такая интерпритация удлиняет искусственно срок привлечения к ответственности. Не хочу этот вопрос сейчас анализировать, лишь отмечу, что на сегодняшний день эта позиция КС, касающаяся акта проверки как правоприменительного акта, свою актуальность уже утратила. Изменился сам закон. НК. Если раньше могли быть сомнения в правильности этой позиции, то сейчас они уже как бы окончательно развеяны тем, что сам законодатель прямо определил, что давность привлечения к ответственности исчисляется не на момент составления акта проверки, а на момент вынесения решения о привлечении к ответственности. Именно решение является правоприменительным актом. А роль акта проверки в другом. Акт проверки – это доказательство, это начало исследования вопроса, по которому проверяющие сделали вывод о признаках правонарушения, но НК вообще исходит в вопросах привлечения к ответственности из принципа такого, своего рода, внутреннего разделения властей в рамках налоговой службы. То есть налоговый контроль осуществляется проверяющими – лицами, которые непосредственно исследуют доказательства, составляют акт проверки, свое суждение формулируют, но это суждение еще не окончательным. Это суждение не является правоприменительным актом, то есть когда нормы права уже применены с наступлением соответствующих правовых последствий. Акт проверки еще не повлечет для налогоплательщика взыскание штрафа, недоимки, пеней и прочие негативные последствия. Такие последствия возникнут только после того, как будут рассмотрены возражения налогоплательщика на акт. И этим займется уже другое лицо – руководитель НО. То есть не тот, кто составлял акт проверки, а тот, кто его рассматривал. Этот же принцип реализован в КоАПе. То есть проток об админ правонарушении составляет должностное лицо, а постановление выносит другое лицо или судья и т.д. то есть все-таки здесь эти функции разделяются так же и в налоговом кодексе функция составления акта и вынесения правоприменительного акта – юрисдикционного, так скажем, акта - это другая функция.

Акт проверки – это не правоприменительный акт, следовательно, что из этого значит? Нельзя его в суде обжаловать. После того как КС свою позицию эту сформулировал многие налогоплательщики восприняли ее как руководство к действию и поли в суды с заявлениями о признании недействительными актов налоговой проверки. А зачем нам возражения писать и т.д.? и суды были в сложном положении с учетом своей практики, которая не допускала обжалование актов проверки, а только обжалование решений, а с другой такая позиция, сюрприз. Акт проверки – это лишь начальный эап процедуры, не является правоприменительным актом, у налогоплательщика есть другой порядок защиты права, а именно представление возражения в рамках административной процедуры. Вот если руководитель согласится с актом проверки, не согласится с возражениями и примет решение. В таком случае решение уже можно будет обжаловать. Так, это что качается акта проверки.

Закон устанавливает принцип, запрещающий повторную выездную налоговую проверку в отношении того же предмета, то есть недопустимости пересмотра ранее проверенных налоговых обязательств, недопустимость повторной ревизии. Это важный момент, важная гарантия даже прав налогоплательщика, обеспечивающая правовую определенность, стабильность его правового и имущественного положения. В конце концов, и самому налогоплательщику, его кредиторам, акционерам, наверное, важно знать все-таки есть еще риски доначисления различных обязательств. Этот риск является важным и может влиять на капитализацию компании, на стоимость его акций и т.д. и поэтому возможность бесконечной ревизии крайне была бы негативной.

Но одновременно, закон делает из этого правила исключения. Каковы же они:

Во-первых, налоговый орган может провести повторную ВНП в случае принятия налогоплательщиком решения о реорганизации или ликвидации, именного самого налогоплательщика. Здесь причины понятны. В результате реорганизации и ликвидации происходит прекращение субъектов права, с правопреемством или без – это уже другое дело, но все равно прекращается субъект права, налогового обязательства. Для казны это может повлечь негативные последствия в виде невозможности взыскания штрафа, налога и т.д. поэтому допустить налоговую проверку здесь законодатель счел возможным проведение повторной ВНП.

Во-вторых, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога к уменьшения по сравнению с первоначальной налоговой декларацией. То есть если налогоплательщик в начале представил одну декларацию, и НО провел ВНП, основываясь на данных этой декларации, счел ее достоверной, то в случае представления уточненной налоговой декларации, то есть как бы обнаружил налогоплательщик некую ошибку, возможно, появились у него какие-то новые документы, вследствие которых сумма налога к уплате уменьшена, а, значит, вот-вот налогоплательщик потребует возврат суммы из бюджета. Естественно, у НО должна быть возможность проверить достоверность этой декларации. Он может провести ВНП, но только эта повторная ВНП может иметь своим предметом только те обстоятельства, которые отражены в уточненной декларации, то есть относительно которых скорректировано налоговое обязательство. Вот прямо этот вывод из текста ст. 89 НК не следует. Что может в ходе такой ВНП исследовать НО.

ВАС столкнулся с такой именно ситуацией, когда налогоплательщик представил уточненную декларацию и уточнение касалось отдельной сделки, и сумма скорректированная была крайне незначительная. Но, использую это как повод, НО назначил проверку всего ранее проверенного периода по всем налогам. И обнаружил новые уже нарушения, никак не связанные с этой уточненной декларацией. Вот возник вопрос, а может ли так поступить НО. Дело дошло до Президиума ВАС, и он принял Постановление, где счел, что это невозможно, поскольку законодатель допустил повторную проверку в связи с уточненной декларацией, значит, и предмет проверки здесь должен быть соизмерен с этим основанием, то есть только обстоятельства, относительно которых произведена корректировка.

И, наконец, третье основание для повторной проверки. Самое спорное, поскольку весьма неопределенно отражено в законе. Речь идет о повторной проверке в порядке контроля вышестоящего НО за деятельностью нижестоящего НО. Особенность состоит этой проверки в том, что ее проводит вышестоящий орган. То есть не тот орган, в котором на учете состоит налогоплательщик и который проводил первоначальную проверку, а тот НО, который осуществляет контроль за деятельностью этой налоговой инспекции – Управление по субъекту Федерации или ФНС.

Что значит в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа. Конечно, это основание вызывало много споров, дискуссий, многие из них до сих пор не завершились.

Кс в какой-то мере в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5-П сформулировал свою позицию, некоторые вопросы все-таки снял с точки зрения действующего законодательства. В частности в этом постановлении возник вопрос о вообще допустимости повторной проверки. Позиция заявителя заключалась в следующем: была первоначальная проверка, налогоплательщик заявитель обжаловал ее результаты в суде арбитражном, выиграл дело, решение суда вступило в законную силу, после чего вышестоящий НО назначил повторную проверку того же периода, пришел к выводам о доначислении налогов и по сути дела к тем же выводам, к которым пришел нижестоящий орган в ходе первоначальной проверки. И налогоплательщик полагал, что в этих обстоятельствах, после того как суд вынес соответствующее решение вышестоящий орган вообще не могу проводить ВНП. Вот первый вопрос возник относительно вообще права проводить повторные проверки, в частности, заявитель утверждал, что вышестоящий орган мог провести проверку инспекции. Пожалуйста, проводите проверку своего нижестоящего органа, причем здесь сам налогоплательщик. КС подробно обосновал вывод, что повторная проверка хоть и в порядке контроля, за деятельностью нижестоящего органа, но это все-таки налоговая проверка, это выездная налоговая проверка, так ее законодатель квалифицирует, это разновидность налоговой проверки, а значит, все-таки проверяемым лицом здесь является налогоплательщик. Следовательно, по результатам такой проверки могут наступить неблагоприятные последствия и для налогоплательщиков. Сразу надо сказать, что в 89 ст. эти последствия налоговой проверки несколько смягчаются, поскольку законодатель указывает, что по результатам повторной проверки налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за те нарушения, которые не были выявлены в ходе первоначальной поверки. То есть иными словами, законодатель исключает привлечение к ответственности, но не исключет начисление налога и пени. В этом, наверное, и был смысл введения механизма повторной проверки, вот на мой взгляд, допустить экстраординарный механизм исправления ошибки допущенный налогоплательщиком, но и налоговым органом тоже в ходе первоначальной проверки. Все-таки речь идет об исполнении конституционной обязанности по уплате налогов. Такая обязанность не может быть прекращена, как мы с вами помним, действиями налогового органа. И было бы странно, если у казны отсутствовала бы какая-либо возможность преодолеть ошибочный вывод проверяющего. То есть пришла проверка, что-то не заметила, человеческий фактор, прочее и все, проведение такой проверки и необнаружение ошибки блокируют всякую контрольную деятельность и взыскание налога и реализацию конституционно обязанности. В конце концов, к налогоплательщика даже есть право на ошибку и право на ее исправление, мы с вами уже говорили об уточненной декларации, возврате излишне уплаченной суммы налога, то есть механизмы исправления своих ошибок. Значит, по логике вещей такие механизмы должны быть и у публичного субъекта. Баланс интересов должен соблюдаться. И законодатель ввел такой механизм в виде повторной выездной налоговой проверки. КС посчитал, что эта проверка допустима даже после вынесения решения арбитражным судом вышестоящий орган может проверить налогоплательщика, но, что касается содержания выводов, к которым вышестоящий орган приходит по результатам этой проверки, то здесь КС уже, отталкиваясь от принципов правосудия, то есть не столкьо от принципов налогового права, сколько от принципов осуществления судебной власти и свойств судебного решения. Все-таки это решение, которое вступило в законную силу, оно обязательно для все, это частный закон, по сути дела, и НО не может, в том числе и вышестоящий, преодолевать обязательную силу судебного акта, исходя из этой посылки КС пришел к выводу, что вышестоящий орган в ходе такой проверки не может придти к тем выводам, которые были отвергнуты судом при рассмотрении дела. То есть в частности не может считать установленными те обстоятельства, которые суд при первом рассмотрении дела посчитал неустановленными, не может иначе определить права и обязанности налогоплательщика по тем обстоятельствам, которые ранее рассматривались арбитражным судом. А может он обнаружить новые нарушения. То есть если вышестоящий орган выявляет какие-то новые факты в рамках того же периода по тому же налогу, это повторная проверка, соответственно, в рамках новых фактов, новых налоговых нарушений, НО вправе производить доначисления, полскольку это не являлось предметом рассмотрения арбитражного суда.вот такая позиция КС, если ее суммировать.

4.12.2015

Поиск по сайту: