МЕТОД РЕГУЛИРОВАНИЯ

Условным названием метода понимается какая-то специфика правового воздействия, особенностей приемов правового воздействия на общественные отношения, специфика, характерная для данной отрасли права. Все это очень условно, хотя бы потому, что если мы проанализируем все методы, упоминаемые в литературе, мы увидим 2 основных метода- императивный и диспозитивный метод, а дальше пошли нюансы. Для той или иной отрасли характерно преобладание того или иного метода при допустимой их взаимосвязи. Нет отраслей, где бы присутствовал в чистом виде тот или другой метод. Есть нюансы, особенности. Где-то императивному методу свойственна в большей степени запретительность, он не обязывает, а запрещает (например, УП). В других случаях диспозитивный метод предоставляет более широкую свободу, а где-то он и приветствует, но в то же время допускает для участников отношений весьма ограниченную свободу. Мы поговорим о диспозитивности в налоговом праве, она там тоже есть, но специфическая диспозитивность.

Есть определенный набор этих методов, то обстоятельство, что предмет регулирования представляет собой отношения публичного характера (мы сказали, что для финансовых, налоговых отношений свойственна публичная цель- односторонне –властный характер, здесь всегда присутствует публичный субъект именно в своем властном качестве). Публичный субъект может и в гражданских отношениях присутствовать, но там он все-таки пытается участвовать в рыночных, имущественных отношениях, в НП публичный субъект- это властная сторона, естественно, доминирует императивный метод (метод власти- подчинения, метод властных предписаний). Но мы с вами должны заметить, что императивность НП имеет некую специфику. Главным образом заключающуюся в следующем: вся отрасль НП базируется на ключевой конституционной норме, на ст. 57 КРФ, которая провозглашает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Значит, пока у нас в основе НП лежит норма обязывающая, естественно, отрасль будет императивной и содержащей большее количество обязывающих, предписывающих норм. Конечно, есть и нормы-запреты и нормы, которые уполномочивают, но они все же носят подчинённый характер, в большей степени они нацелены на то, чтобы надлежащим образом исполнялась именно конституционная обязанность, хотя есть и заперты. Например, НК запрещает проводить повторные налоговые проверки - общая норма. Если налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика, то повторно этот же самый период по этим же самым налогам она уже проверять, по общему правилу, не может. Для чего эта норма? Это норма, чтобы не было злоупотреблений со стороны налоговых органов. Для того, чтобы не было излишнего, чрезмерного администрирования, которое тоже может нарушить ключевую ценность, важную и для НП - баланс публичных и частных интересов.

В налоговых отношениях, конечно, нет равенства. Императивный метод предполагает юридическое неравенство, но это не значит, что в НП не может речь идти о балансе интересов, публичных и частных. Баланс - это не равенство, он означает то, что не должно быть чрезмерного угнетения какого-то интереса, если налоговое законодательство допускает какое-то контрольное мероприятие, какую-то налоговую проверку, то эта налоговая проверка должна проводиться только со строго определенной целью - это вмешательство в хозяйственную деятельность налогоплательщика и оно должно быть пропорционально и соразмерно цели. Цель какая? Проверить правильность исчисления налогов. Эффективно проверили. Повторная проверка при отсутствии существенных поводов к этому могла бы превратиться в инструмент чрезмерного администрирования, чрезмерного вмешательства в хозяйственную деятельность и в этом смысле бы нарушала баланс публичных и частных интересов. Эта идея о балансе публичных и частных интересов является очень важной, она, как мантра, повторяется в решениях КС по налоговым спорам. Говоря об императивном методе, надо заметить следующее: в налоговом отношении налогоплательщику противостоит, как правило не конкретный налоговый орган, а публично-правовое образование в целом - государство. Это важно иметь ввиду потому что, если мы ведем речь о подчинении одной стороны другой стороне, то это не означает подчинение налогоплательщика конкретному налоговому органу.

Налоговый орган в своей деятельности точно так же связан требованиями закона, предписаниями налогового закона, как и налогоплательщик, поэтому сфера усмотрения налогового органа не должна быть обширной. Напротив - она должна быть минимальной. Налоговый орган по своему усмотрению не может принимать решения, касающиеся порядка уплаты налога, размеров налоговой обязанности. Он не может освободить от налоговой обязанности или не может возложить на налогоплательщика дополнительную налоговую обязанность. Более того, налоговый орган должен реализовывать свои полномочия для достижения целей, предусмотренных законом. Если целью налогового контроля является проверка правильности исчисления и уплаты налога - не привлечение налогоплательщика к ответственности, не взыскание недоимки. Это пишут не только студенты в своих работах, это пишут и уважаемые компетентные органы, в том числе, высшие судебные органы. Есть ряд таких решений даже на уровне Пленума ВАС, где указывается, что целью деятельности налоговых органов является взыскание недоимки. ЭТО НЕПРАВИЛЬНО. Правильность исчисления уплаты налога - цель.

Если в ходе налоговой проверки налоговый орган устанавливает некое нарушение, допущенное налогоплательщиком. Предположим, налогоплательщик неверно учел какие-то затраты. Эти затраты, по мнению налогового органа, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль по определённым причинам. Неверно отразил на счетах бухгалтерского учета эти расходы, и на этом основании налоговая инспекция выявляет недоимку, начисляет налог на прибыль и предлагает уплатить эту недоимку. А налогоплательщик указывает налоговому органу, что эти затраты были учтены на счетах бухгалтерского учета, неверно указаны, но в соответствии с НК РФ, эти суммы, предположим, что это была некая субсидия, полученная из бюджета, вообще не должна облагаться налогом, поскольку НК РФ предусматривает соответствующее освобождение. Да, налогоплательщик ошибся, неверно отразил их, он не заявил об этом освобождении в своей декларации, но налоговая инспекция, проводя проверку, не может ограничиться только констатацией нарушения, которое допустил налогоплательщик. Налоговый орган должен полностью восстановить налоговую обязанность в том размере, как это предписано законом. Закон предписывает эту обязанность определить не только налогоплательщику, но и налоговому органу, и для налогового органа требования закона точно так же обязательно, как и для налогоплательщика. Поэтому налоговый орган должен реконструировать, воссоздать налоговую обязанность в том размере, как это предусмотрено законом, не ограничиваясь только указанием на отдельные нарушения, допущенные налогоплательщиком. И в обязанности налогового органа входит даже сообщить налогоплательщику о выявленных суммах переплаты. Когда налогоплательщик уплатил излишнюю сумму налога, налоговая инспекция должна об этом сообщить. То есть мы исходим из того, что нет подчинения налогоплательщика налоговому органу, а есть иерархия между налогоплательщиком и государством, при этом требование налогового закона равным образом обязательны и для налогоплательщика и для налогового органа.

Конечно, в последнее время все больше говорится о расширении сферы диспозитивного регулирования в НП, пишутся диссертации, книги по этому поводу, к этому есть определённые основания. Вообще, мы понимаем, что диспозитивность - само слово даже какое-то приятное. Вроде бы производное от свободы, а свобода- это же хорошо(с). Идея внедрения диспозитивных элементов связана с тем, чтобы снизить уровень конфликтности в налоговых отношениях, учесть экономические и прочие интересы налогоплательщиков, в этом смысле, баланс публичных и частных интересов несколько поправить, восстановить. И сделать налоговую систему более эффективной. Ведь чем меньше конфликтов, тем меньше издержек, затрат несет то же государство, бюджетная система на контроль, привлечение к ответственности, взыскание недоимки, борьбу с уклонением и т.д. Лучше, чтобы налоговая система работала самостоятельно, без постоянного окрика и вмешательства. Поэтому, если есть возможность учесть интерес налогоплательщика, надо его учитывать. И таких участков в налоговом регулировании, где интерес налогоплательщиков государством учитывается, в том числе, в юридически значимых его, налогоплательщика, изъявлениях, сообщениях, формах, решениях, такое число этих мест все время расширяется.

Можно привести немало примеров этому, классические: налоговые льготы, которые налогоплательщик может использовать по своему усмотрению, причем, льготы в широком смысле - это не только те механизмы, которые прямо льготами названы, но это и иные стимулирующие механизмы, которые налогоплательщик может выбирать в своей учетной политике, то есть при планировании своей финансовой деятельности. Например, предприятие приобретает производственно-технологический комплекс, оборудование и, приобретая оборудование, несет большие затраты, инвестиционные, капитальные затраты на приобретение, которые может учесть для целей налогообложения, но учесть по-разному. Есть несколько методов учета этих затрат, в частности, так называемая амортизационная премия. Если вы приобретаете оборудование, то вы единовременно, сразу в тот период, когда вы приобрели его, можете учесть до 10, а где-то и до 30 процентов всех своих затрат сразу. А остальные затраты распределить по следующим налоговым периодам. Есть и другие методы учета затрат. И вот налогоплательщик выбирает, как ему выгоднее, а выгоднее ему как: исходя из того периода, когда у него будет максимальная прибыль. Если прибыли нет - уменьшать нечего. Если прибыль уже есть в следующем: вот он приобрел и запустил это оборудование, вот у него уже стала генерироваться прибыль. Имеет смысл ее уменьшать на затраты, правильно. А значит имеет смысл воспользоваться этой амортизационной премией сразу, верно. А если у вас отложенный экономический эффект: вот вы сейчас купили оборудование, а доход появится через 5 лет, не имеет смысл сразу это списывать в затраты, правильно. У вас прибыли еще нет. У налогоплательщика появляется выбор, а выбор - это уже есть некая свобода, которая в юридической форме выражается в этих явлениях диспозитивности, нормах, которые уполномочивают налогоплательщика осуществлять выбор в своем интересе, но(!) всегда за этим интересом налогоплательщика стоит так же и публичный интерес. Сказать, что нормы НП, которые предоставляют налогоплательщику какие-либо права исключительно в интересах налогоплательщика нельзя, поскольку они также отражают и интересы публичного субъекта, заинтересованного в уплате налога, в правильном исчислении налога. И поэтому, как правило, такие нормы дают налогоплательщику выбор из 2-3 вариантов поведения, но заранее предусмотренных публичным субъектом. Публичный субъект должен сразу определять как, на каких условиях, в каком объеме, в каком порядке налогоплательщик этот выбор делает и все. Налогоплательщику остается только сделать выбор, а за рамками этого выбора никакой свободы у налогоплательщика нет. Поэтому здесь, как правило, и нет места договору, где можно было бы в индивидуальном порядке что-то согласовать - это уже более глубокая степень диспозитивности, когда вы можете не просто сделать выбор: вступать в эти отношения или не вступать, а вы, вступая в эти отношения, можете еще и условия этого обязательства, этого отношения как-то согласовать в индивидуальном порядке. Места для такой диспозитивности в НП очень мало. Исторически говорится так: «О налогах не договариваются». Такая фраза еще в Средневековье использовалась. На самом деле, договариваются, и всегда договаривались, так всегда и было, но этот тезис, конечно, доминирует. Поэтому, только как исключение в налоговом праве допускаются какие-либо соглашения с публичным субъектом, но допускаются. Примеры: консолидированная группа налогоплательщиков - новелла с 2012 года в НК РФ появилась. Это группа аффилированных, взаимосвязанных лиц, очень тесно аффилированных, устав более, чем на 90 процентов принадлежит одним и тем же лицам, то есть, это полностью контролируемые организации. Могут, в праве, не обязаны заключить между собой договор, а не с налоговым органом, о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Что это будет означать? Этот договор значит: что налог на прибыль в отношении всех этих компаний, всех этих налогоплательщиков-участников договора, уплачивается с их совокупного финансового результата. Не каждым по отдельности, а в целом по этой группе.

Как вы экономику понимаете? Вот какая-то группа юридических лиц, штук 10, которые контролируются одним и тем же бенефициаром, одним и тем же лицом, просто несколько юридически лиц оформлено так. Одна компания производит, другая компания продает, третья перевозит товар, четвертая- финансовый центр. Для чего им объединять свои финансовые результаты? В одном периоде прибыль может быть у одной компании и убыток у другой.

Зачастую, доходы и расходы этих организаций, они обеспечивают единый финансовый результат, направлены на то, чтобы прибыль сформировалась в целом по группе компаний. Ну хорошо, закупили оборудование, понесли затраты, готовую продукцию реализуем через созданную нами же, но другую организацию, естественно, затраты по оборудованию будут у одной компании, а прибыль основная -у розничного продавца. Может возникнуть ситуация, что там надо платить налог на прибыль в рознице, а производящее подразделение несет убытки, потому что инвестиции произвело, нет у него еще прибыли, получается, что налог надо платить в целом по компании, а итоговой прибыли нет, поскольку это руки одного организма. Поэтому государство представляет налогоплательщикам такую возможность: объединить свои финансовые результаты, игнорируя гражданско-правовую форму юридического лица, по сути, предстать перед бюджетной системой в качестве единого, условно, налогоплательщика, единого хозяйствующего субъекта. Скажем, что налогоплательщиками в юридическом смысле они остаются разными, но с точки зрения экономической, они платят налог в целом по финансовому своему результату, что позволяет им сальдировать, складывать доходы и расходы по разным компаниям и таким образом уплачивать налог с реального финансового результата, реальной экономической выгоды, полученной в целом по группе компаний. Что здесь? Здесь учитывается интерес налогоплательщика, но учитывается и интерес государства, а он в том, чтобы развивалась экономика, чтобы налоги уплачивались с действительного экономического основания, с действительной экономической выгоды. Тут не льгота у налогоплательщика, а просто возможность учесть конкретную экономическую ситуацию, которая у него имеет место.

Можно привести немало таких примеров, когда налогоплательщики могут совершать выбор, но, как правило, это не договор. Еще один вид договоров, недавно появившихся - это соглашение о ценообразовании. Это соглашение заключается уже налогоплательщиком с налоговым органом. Что значит о ценообразовании? Это не соглашение в смысле антимонопольного регулирования. Это соглашение о том, какие цены будут приниматься налоговым органом для целей налогового контроля как рыночные цены, соответствующие условию требования рыночности цены. Дело в том, что НК позволяет налоговым органам проверять соответствие цены сделок, заключаемых налогоплательщиками, уровню рыночных цен. Грубо говоря, чтобы не занижали и не завышали цены и таким образом не уклонялись от уплаты налогов, исчисляемых с налоговой базы в виде цены товаров. Вот вы продаете квартиру, вы можете продать ее за миллион долларов и указать это в договоре, а можете за 100 тысяч рублей. Это очень примитивный пример. Куда более масштабные сокрытия отмечаются в сфере коммерческой деятельности, где постоянно реализуются или приобретаются товары. Очень важно для налогового органа понимать, что цена, которая указана в сделке, она отражает уровень рыночной цены. У налогового органа есть теперь довольно эффективные механизмы контроля, но тут надо понимать и позицию налогоплательщика. Он желает знать, какие цены будут приняты для налогообложения, ведь налоговый орган проведет проверку через год, два, три после того, как сделка совершена. И что там придет в голову налоговому органу через 3 года, как эта цена будет проверена, а может скажет, что я ее занизил и начислит налог за 3 года. И поэтому я, как налогоплательщик, заинтересован в том, чтобы четко знать, что в момент совершения сделки, исчисления налогов, какие цены будут приниматься для целей исчисления налогообложения. Как это сделать? Как внести некую определенность в эти отношения налогоплательщика и государства? Законодатель решил, воспользовавшись западным зарубежным опытом, внести и регламентировав у нас механизмы соглашений о ценообразовании, когда налогоплательщик из разряда крупнейших - не все могут, а только определенные, заключают специальные соглашения с нашей налоговой службой российской, и в этих соглашениях указывается, по каким критериям будет оцениваться цена. Цена тоже может меняться в силу каких-то объективных рыночных явлений, но что эти факторы будут учитывать именно объективные изменения (цены на сырье, цены на ресурсы, на электроэнергию, водоснабжение и т.д.). В зависимости от основных этих факторов, цена на которые прозрачная, будет определяться и цена на готовую продукцию, которую реализует налогоплательщик. Это позволяет налогоплательщику и государству договориться на суше, какие цены будут приняты для целей налогового контроля и исчисления налогов - это вносит правовую определенность, снижает конфликтность, улучшает добровольность уплаты налогов, а это интересно и государству и налогоплательщику. Поэтому, безусловно, есть место для диспозитивности в налоговых правоотношениях. Не надо преувеличивать эту диспозитивность, есть сейчас такие утверждения, что надо нам вообще перейти на договорные начала, соглашения, возникла некоторая эйфория, но преувеличивать значение диспозитивности нельзя, если бы не механизмы принуждения, если бы не императивные нормы, как главный нерв налогового права -ни о каких соглашениях не могло бы быть и речи, просто в какой-то момент гайки были так крепко закручены, что их стало можно маленько и открутить. Это не значит, что дальше не произойдет обратного, но говорить о том, что в целом сейчас наша налоговая система готова к переходу на добровольность при уплате налога, на отношения, основанные на договорах, нельзя. Может, когда-то такое и произойдет, когда публичный субъект станет сервисным государством. Государство как некая инфраструктура по оказанию услуг, вы к ней обращаетесь, и вы платите за услугу, получается, платят те, кто обращается к государству. Если вам не нужно обращаться к государству, вы не будете платить ничего. Эти отношения уже в большей степени основаны на договоре, на обмене благами, это некая уже плата за услугу, это совеем иной принцип в исчислении налогов. Но это же не налоги будут. До этого очень далеко. Как показывает наша тенденция развития - она прямо противоположная, и налоговая система все в большей и больше степени становится инструментом перераспределения материальных благ и ценностей между одними группами населения и другими, соответственно, налог-это не просто средство изъятия денег, чтобы содержать государство, а это средство изъятия части дохода у богатых и переопределения в пользу бедных. Если раньше через налоговый канал раньше проходило 5-10 процентов национального дохода, то теперь 30-32 процента. Это совершенно другой масштаб. Естественно, говорить о снижении удельного веса налогов нельзя, а, следовательно, и значение налогового права будет только возрастать.

Поиск по сайту: