Понятие и значение маржинального анализа

Переход к рыночной экономике потребовал пересмотра организации уче­та затрат на производство и внедрения прогрессивных его методов. С этой це­лью особый интерес для теории и практики бухгалтерского учета Республики Казахстан представляет опыт организации учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой по системе «директ-костинг». Эта система возникла в США. Основные ее идеи «были изложены в статье американского исследовате­ля И.Н.Гарриса, опубликованной в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Фактическое внедрение директ-костинга относится в США к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров опуб­ликовала описание этого метода. В Великобритании данный метод получил наименование «маржииаль-кост», а во Франции - «маржинальная бухгалте­рия», - пишут В.И.Ткач и МВ.Ткач (35). В основе системы директ-костинг ле­жит «четкое разделение затрат на переменные и постоянные», «Разделение производственных затрат на постоянные и переменные - это первая отличи­тельная особенность системы директ-костинг», - пишет наш ученый проф.С.С.Сатубалдин (36).

К переменным затратам относятся прямые затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: сырье и основные материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производствен­ного персонала с соответствующими отчислениями, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и ряд других накладных расходов. К постоянным расходам относятся административные и управленческие расходы, амортизаци­онные отчисления, расходы по сбыту и реализации продукции, расходы по ис­следованию рынка, другие общие управленческие, коммерческие и общехозяй­ственные расходы. «Постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты» (35). Именно переменные затраты требуют усиленного контроля по сравнению: постоянными, величина которых, как правило, остается стабильной и не изменяется пропорционально объему производства, например, арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортизация основных средств, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия и другие расходы.

Постоянные расходы начисляются равными суммами за равные промежутки времени. На них рассчитывается смета по предприятию в целом и его подразделениям. На основании учтенных отклонений (экономии иди перерас­ходу) можно определить вклад каждого подразделения в хозяйственный ре­зультат всего предприятия. В отличие от переменных, постоянные затраты, как было указано выше, не зависят от изменения объема производства. Поэтому главный резерв относительного их сокращения заложен в росте объема произ­водства. Чем больше объем выпущенной продукция, тем меньше постоянных расходов приходится на единицу продукции.

Следует отметить, что классификация затрат на постоянные и перемен­ные носит несколько условный характер, поскольку одна и га же статья расхо­дов в различных условиях может быть зависимой или независимой от объема производства. Например, расширение сферы деятельности предприятия пред­полагает и увеличение объема работ сотрудников соответствующих функциональных подразделений (бухгалтерии, отдела маркетинга, планово-производственного и др.). Тогда на определенном этапе возникает резкое уве­личение расходов на содержание аппарата управления, которые в течение оп­ределенного периода времени рассматриваются как постоянные.

Кроме того, по отдельным статьям, отнесенным к постоянным, может на­блюдаться и изменение от одного периода к другому вне зависимости от коле­бания объема выпуска продукции (к примеру, рост арендной платы, увеличение расходов по складированию или хранению материалов и товаров и др.). С дру­гой стороны, переменные расходы не останутся неизменными при существен­ных изменениях объема производства вследствие влияния таких факторов, как изменение организации производства и технологии.

Разделение затрат на постоянные и переменные производится с целью исчисления усеченной (неполной, ограниченной) себестоимости. Учет и плани­рование сокращенной себестоимости включает в себя лишь переменные затра­ты, т.е. при системе «директ-костинг» отсутствует метод калькулирования пол­ной себестоимости продукции. В нашей стране до перехода на казахстанские стандарты бухгалтерского учета была распространена система учета и кальку лирования полной себестоимости, а система «директ-костинг» практически не применялась.

Содержание стандарта бухгалтерского учета 3 «Отчет о результатах фи­нансово-хозяйственной деятельности» свидетельствует о том, что в Республике Казахстан организация учета затрат должна вестись по системе «директ-костинг». В этом отчете постоянные расходы выделены в расходы периода, ко­торые не относятся к производственной себестоимости и списываются с вало­вого дохода предприятия. В течение года эти расходы накапливаются на счетах 821 «Общие и административные расходы», 831 «Расходы по процентам» и 811 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)» Генерального плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов.

Следует отметить, что в специальной литературе нет единого мнения о сущности этой системы (см. 37 и 38). Одни авторы считают, что «директ-костинг» - это система учета затрат на производство. С.А.Стуков называет ее «ведением учета производственных затрат по сокращенной номенклатуре - в I части одних лишь переменных затрат» (39). Другие авторы относят «директ-костинг» к методам калькулирования. Так, С.С Сатубалдин пишет: «На наш взгляд, наиболее правильным термином, характеризующим содержание данной системы, является калькулирование себестоимости переменных затрат» (36), хотя глава его монографии, из которой взята цитата, носит название «Учет за­трат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг». Признавая эту систему как один из методов калькулирова­ния, В.И.Ткач и М.В.Ткач (35) считают, что наиболее правильный перевод тер­мина «директ-костинг» на русский язык - не «усеченная себестоимость», а «пропорциональная себестоимость». В работе В.Ф.Палий (40) система «директ-костинг» именуется «калькулированием по прямым расходам», а С.А.Стукова (41) - «методом учета ограниченной себестоимости».

Из последней цитаты следует, что автор систему «директ-костинг» счита­ет единым методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, тогда как Н.Г.Чумаченко уверен, что при этой системе учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции сущест­вуют раздельно (37).

Мы привели несколько точек зрения авторов по рассматриваемому во­просу. На наш взгляд, система «директ-костинг» воедино связывает и учет за­трат на производство, и калькулирование себестоимости продукции. При этом себестоимость продукции учитывается и планируется в части переменных за­трат.

Применение «директ-костинга» сопряжено с определенными трудностя­ми. Классификация расходов на постоянные и переменные не может быть раз и навсегда определена даже по конкретному предприятию, а должна рассматри­ваться (уточняться), исходя их меняющихся условий деятельности. При ис­пользовании системы «директ-костинг» для калькулирования и ценообразова­ния приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем. Кроме того, осложняются взаимоотношения с налоговыми органами, так как затраты на производство и доход, подлежащий налогообложению, опреде­ляются расчетным путем. «В то же время, - пишет проф. В.К.Радостовец - под­разделение затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и ана­литические возможности учета, способствует принятию оптимальных реше­ний» (42). Другими словами, недостатки условности разделения затрат много­кратно перекрываются аналитическими преимуществами системы «директ-костинг», наиболее важными из которых являются:

- оптимизация дохода и ассортимента выпускаемой продукции;

- определение цены на новую продукцию, просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия;

- оценка эффективности производства (приобретения полуфабрикатов);

- оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.

Система «дирекг-костинг» - это система управленческого (производст­венного) учета, включающая в себя учет затрат по их видам, местам возникно­вения и носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений. При этой системе, по мнению С.С.Сатубалдина, имеет место «интеграция производст­венного и финансового учета», что является второй особенностью системы «директ-костинг» (36). Свое несогласие с этим мнением выражает С.А.Нико­лаева, которая считает, что «производственный учет по этой системе может быть организован и автономно от финансового... и в интеграции с ним» (43). По всей вероятности, оппонент не до конца прочитала следующий абзац, где С.С.Сатубалдин, вовсе не отрицая, что эта система может быть организована автономно от финансового, верно отмечает сущность харрисовской системы «директ-костинга», основанной на их интеграции. В американской литературе ее еше называют «монистической системой ведения учета». «Ее сущность, -пишет С.С.Сатубалдин, - заключается в том, что записи производственного и финансового учета объединяются в общую систему таким путем, что все внут­ренние операции производственного учета отражаются в главной книге. Регу­лярно производственные затраты и отчет о прибылях и убытках представляют­ся руководству в виде зависимости данных «стоимость - объем - прибыль»... Однако эта система, по мнению американских ученых, имеет определенные не­достатки. Они сводятся к следующим: во-первых, характер и цель производст­венного и финансового учета настолько различны, что объединять их не совсем целесообразно. Этот аргумент заслуживает внимания, так как в основе деления учета на производственный и финансовый лежит сохранение коммерческой тайны» (36).

Маржинальный доход - это разность между доходом от реализации про­дукции (работ, услуг) и переменными затратами (14416-7089). С другой сторо­ны, он представляет собой сумму постоянных расходов и дохода от основной деятельности (4925+2402). Это обстоятельство позволяет строить многоступен­чатые отчеты, что важно для детализации отчета.

Многоступенчатые отчеты имеют не менее двух разделов: верхний пока­зывает маржинальный доход, а нижний - доход от основной деятельности.

В отчете о доходе, составляемом по системе «директ-костинг», видно из­менение дохода от основной деятельности вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и количества реализуемой продукции. Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации це­ны и объем а, прогнозировать величину дохода от основной деятельности, что является четвертой особенностью системы «директ-костинг».

Поиск по сайту: