Взаимосвязь различных видов учетов

На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке планов (бюджетов) производственных подразделений, которые в дальнейшем сводятся в общий план, представляемый на утверждение руководству. Информация, содержащаяся в бюджете, должна быть предельно точной и содержать данные о доходах и расходах.

Планы разрабатываются бухгалтером-аналитиком совместно с руководителями центров ответственности. Разработка планов осуществляется снизу вверх. На данном этапе функции бухгалтера-аналитика заключаются в:

• установлении наиболее рентабельных видов продукции;
• разработке рекомендаций по потенциальным рынкам сбыта продукции и оптимальным ценам ее продажи;
• участии в обсуждении производственной программы предприятия.

В этой связи современный бухгалтер-аналитик должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и планирования.

На стадии контроля бухгалтером-аналитиком в каждом центре ответственности проводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов.

При этом выявляются расхождения, а также определяются способствующие этому факторы для того, чтобы предотвратить или уменьшить их влияние в дальнейшем. Таким образом, отчеты, подготовленные бухгалтерами-аналитиками в конце отчетного периода, позволяют оцепить деятельность руководителей центров ответственности, а также определить, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Планы и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность всего персонала предприятия. Планы содержат показатели, которые должны быть достигнуты. Знакомясь с ними, менеджеры знакомятся с задачами, стоящими перед ними. Бухгалтер-аналитик, с одной стороны, несет ответственность перед руководством за достоверность составленных отчетов, с другой - оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов работы.

Огромное значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Нормативными документами по планированию и исчислению себестоимости продукции предусмотрены следующие группировки затрат на производство [4]:

1) по составу - одноэлементные и комплексные;
2) по видам - экономически однородные элементы и статьи калькуляции;
3) по назначению - основные и накладные;
4) по отношению к объему производства - постоянные и переменные;
5) по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции - прямые и косвенные;
6) по характеру затрат - производственные и внепроизводственные;
7) по степени охвата планом - планируемые и непланируемые.

Принятая классификация издержек производства выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечает задачам управленческого учета.

К основным задачам управленческого учета относят:

а) расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;
б) принятие управленческого решения и планирование;
в) контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Международные стандарты по производственному учету предусматривают разные варианты классификации издержек в зависимости от задач, выполняемых управленческим учетом. Для решения каждой из названных задач потребители внутренней информации определяют соответствующую классификацию затрат. Это новое явление в отечественном учете затрат на производство.

А) Классификация затрат для определения себестоимости и полученной прибыли

Для указанных целей затраты классифицируются на:

- входящие и истекшие;
- прямые и косвенные;
- основные и накладные;
- входящие в себестоимость продукции и внепроизводственные;
- одноэлементные и комплексные.

Входящие затраты - это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии, и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Входящие затраты в балансе отражаются как активы в виде:

производственных запасов;
незавершенного производства;
готовой продукции (товаров).

К истекшим относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие затраты отражаются в составе затрат на производство реализованной продукции (это означает, что входящие затраты перешли в истекшие).

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при исчислении прибыли и убытков, оценки активов предприятия.

Понятия прямых, косвенных, основных и накладных затрат, а также входящих в себестоимость продукции и внепроизводственных рассматривались ранее.

Классификация затрат на основные и накладные имеет важное значение при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

Одноэлементными называют однородные затраты па производство. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизационные отчисления;
прочие затраты.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Примером служат общепроизводственные расходы, которые состоят практически из всех элементов.

Цель рассмотренной классификации состоит в накоплении информации по двум основным направлениям:

по отдельному виду продукции (для оценки стоимости запаса);
по центрам ответственности (для контроля за уровнем затрат).

Б) Классификация затрат для принятия управленческих решений

Управленческие решения в основном обращены в будущее. Следовательно, руководителям нужна подробная информация об ожидаемых расходах и доходах. С целью получить такую информацию выделяют следующие виды затрат:

- переменные, постоянные;
- затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;
- безвозвратные затраты;
- вмененные затраты;
- инкрементные затраты;
- маржинальные затраты и доходы;
- планируемые и непланируемые.

Деление затрат на постоянные и переменные используется при:

расчетах критической точки объемов производства;
анализе порогов рентабельности производства;
анализе конкурентоспособности продукции (услуг);
анализе рациональности ассортимента выпускаемой продукции (услуг).

Затраты, которые зависят от принятого решения, относятся к учитываемым в расчетах при принятии решений. Затраты, не принимаемые в расчет, от принятого решения не зависят.

Безвозвратные - это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения, и их невозможно изменить в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Следует различать понятия безвозвратных расходов и расходов, не принимаемых в расчет.

К вмененным затратам, иначе их называют воображаемые, относятся расходы, которые добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и не быть. По сути такие затраты характеризуют возможности предприятия по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого, альтернативного решения. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов, если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривается как приростные, иначе инкрементные затраты. Если принятое решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличения постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Маржинальные затраты и доходы - это дополнительные затраты и доходы в расчете не на весь выпуск продукции, а на единицу продукции.

Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами, включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции.

В) Классификация затрат в целях контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности

В целях контроля и регулирования затрат применяется следующая классификация:

- регулируемые и нерегулируемые;
- эффективные и неэффективные;
- в пределах норм и отклонений от норм;
- контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые - затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, сумма которых зависит от влияния со стороны менеджера. В целом по предприятию все затраты регулируемы, но не на все затраты может воздействовать менеджер. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу и т.д. Руководитель же производственного подразделения на такие затраты не влияет. Затраты, на которые управляющий не влияет, называются нерегулируемыми с его стороны.

Эффективные - это те затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были направлены эти затраты.

Неэффективные - это затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведена продукция. Это в основном потери от брака, простоев, порчи материалов и т.д.

Деление затрат на расходы в пределах норм и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических затрат с нормативными.

К контролируемым относят затраты, которые контролируются лицами, работающими на предприятии. По составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены отдельными расходами.

Неконтролируемые затраты - это расходы, не зависящие от лиц, работающих па предприятии. Например, переоценка, изменение норм амортизационных отчислений по основным средствам и т.д.

При проведении классификации затрат для решения различных задач управленческого учета используются понятия «место возникновения затрат», «центр ответственности и «носитель затрат».

Место возникновения затрат - это структурное подразделение предприятия (цех, участок, бригада, отдел, ферма), по которому организуется планирование и учет издержек производства для контроля и управления ими. Такая группировка необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые относятся издержки.

Центр ответственности может быть определен как отдельный сегмент предприятия, за результаты деятельности которого несет ответственность его руководитель. Каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Учет по центрам ответственности организуется с той целью, чтобы получить данные о затратах и доходах по каждому центру ответственности, а также об отклонениях от плана.
Носителями затрат называют виды продукции, выполненные работы или оказанные услуги, предназначенные к реализации. Носитель затрат отождествляется с объектом калькулирования. Эта группировка необходима для калькулирования себестоимости продукции.

Особенностью организации учета на западных предприятиях является его разделение на финансовую и управленческую подсистемы, что обусловлено различием в их целях и задачах.

Применение систем управленческого учета на предприятии зависит от отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, т.е. от индивидуальных особенностей предприятия. Система управленческого учета характеризуется:

объемом информации;
целями информации;
критериями информации;
средствами достижения целей;
составом элементов и их взаимодействием.

Организация управленческого учета - внутреннее дело конкретного предприятия. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, вести учет фактических или регламентированных, полных или частичных затрат.

Таким образом, основными факторами, влияющими на выбор системы управленческого учета, являются:

экономические;
юридические;
организационные;
технико-экономические;
компетентность руководителя;
потребность руководителя в той или иной управленческой информации.

Основные признаки, по которым классифицируются системы управленческого учета, следующие:

форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии;
полнота включения в себестоимость;
оперативность учета затрат.

По форме связи управленческой и финансовой бухгалтерии различаются:

интегрированная (монистическая);
автономная.

По полноте включения в себестоимость выделяются системы:

учета полной себестоимости;
«директ-костинг».

По оперативности учета затрат различают:

систему учета фактических (прошлых исторических) затрат;
систему «стандарт-кост».

В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях необходима разнообразная информация. Поэтому имеет место интеграция различных систем управленческого учета.

Например, широко используется сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг», в результате чего получается система, так называемого, «стандартного директ-костинга». В его рамках разрабатываются стандарты классификации и учета переменных и постоянных, а также прямых и косвенных затрат, калькулируется стандартная себестоимость продукции, учет организуется в виде учета стандартов и отклонений от них.

Одним из альтернативных подходов к калькулированию затрат является система «директ-костинг», когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.

Суть его состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. по носителям затрат распределяются лишь переменные издержки. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) в калькуляцию не включается, а периодически списывается на финансовые результаты за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство.

На первых этапах практического применения такого подхода в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Поэтому такая система получила название «директ-костинг» (система учета прямых затрат). Позднее система «директ-костинг» трансформировалась в учетную систему, в которой себестоимость рассчитывалась не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Однако, при этом название системы не поменялось, что приводит к некоторой терминологической неоднозначности.

При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции. Они списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счетов 10, 70, 69.

Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счета 25 «Переменные общепроизводственные расходы».

Постоянная часть общепроизводственных расходов, сумма общехозяйственных и коммерческих расходов списываются на уменьшение выручки по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» с кредитов счетов 25 «Постоянные общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 43 «Коммерческие расходы».

При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет следующие финансовые показатели: маржинальный доход (сумма покрытия), прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включаются прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Таким образом, в соответствии с системой «директ-костинг» на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть - переменные затраты, т.е. изменяющиеся пропорционально изменению объема производства.

В соответствии с Международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Однако главное преимущество системы «директ-костинг» заключается в том, что она позволяет решать важнейшие задачи управления затратами.

К достоинствам этой системы относятся следующие возможности:

• ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и заказом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности;
• ее применение позволяет в условиях резко меняющихся рыночных условиях оперативно оценивать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от размера постоянных расходов [данная система реализует один из принципов управленческого учета: «самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включают все затраты предприятия, а та, в которую вносят издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работ, оказание услуг)»];
• определение нижней границы цены продукции (до уровня переменных затрат) существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль за счет сокращенного числа учитываемых показателей затрат (в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - более контролируемыми);
• исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов;
• имеется возможность определить точку безубыточности и запаса прочности предприятия;
• имеется возможность контролировать постоянные затраты.

Наряду с преимуществами и достоинствами система «директ-костинг» имеет ряд недостатков:

• себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;
• отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству;
• сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.

«Стандарт-кост» - это система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат в процессе производства с установлением отклонений от стандартов.

В данном случае под «стандартом» понимается количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции (работ, услуг), «кост» означает денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносят то, что должно произойти, а не то, что произошло. Основная задача этой системы - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

Характерные особенности системы «стандарт-кост» состоят в следующем:

• основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, а не их документирование. Это означает, что перед управляющими ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их в процессе деятельности подчиненных им исполнителей;
• не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты;
• для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные синтетические счета.

Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. На Западе используется несколько вариантов этой системы:

Первый вариант:

затраты собираются на дебете счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости;
готовая продукция списывается с кредита этого же счета также по стандартной стоимости;
незавершенное производство также оценивается по стандартной стоимости;
отклонения учитываются отдельно и списываются на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Второй вариант:

затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оцениваются по фактической стоимости;
с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости;
незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону;
отклонения списываются на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Следует отметить, что в целях управления затратами всегда принимаются во внимание следующие вопросы:

насколько существенны отклонения, чтобы их учитывать;
что они показывают;
при решении каких проблем они могут быть использованы;
важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

Преимущества системы «стандарт-кост» заключаются в следующем:

• возможность выявления устранимых потерь, снижающих прибыль предприятия;
• возможность прогнозирования затрат на будущее;
• минимизация учетной работы, связанной с калькулированием;
• предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены.

К системе «стандарт-кост» близко стоит отечественная система нормативного учета, по сути «стандарт-кост» является ее прообразом. Различие состоит в том, что нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, а стандартные затраты основаны на прогнозе будущего.

Отечественные предприятия, использующие систему учета нормативной себестоимости, применяют счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи:

• по кредиту счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• дебету счета 40 «Готовая продукция» (если выпускается готовая продукция по нормативной себестоимости);
• дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной себестоимости).

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается по дебету счета 37 и кредиту счетов 20, 23.

По дебету и кредиту счета 37 отражается один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке:

на дебете - по фактической себестоимости;
на кредите - по нормативной себестоимости.

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 дополнительной или сторнированной записью в зависимости от характера отклонений.

Счет 37 может применяться и при учете полной себестоимости продукции, и при учете сокращенной себестоимости (по переменным затратам). Являясь признаком организации на предприятии нормативного учета, аналогичного западной системе «стандарт-кост», счет 37 в сочетании с вариантом раздельного учета постоянных и переменных затрат открывает реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета также и элементов системы «директ-костинга».

Поиск по сайту: