Существенность и аудиторский риск

В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита используются понятия «существенность» и «аудиторский риск». Аудиторская оценка существенности по счетам и видам сделок помогает аудитору решить, какие вопросы и какие статьи исследовать, какую выборку использовать, какие аналитические процедуры проводить, а также выбрать аудиторские процедуры, от выполнения которых можно ожидать сокращения аудиторс­кого риска до приемлемого уровня.

Существенность (материальность) в аудите оценивают на ста­дии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эф­фективность аудиторской проверки. Существенность в аудите — обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгал­терской (финансовой) отчетности. Ее оценка зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объема и особенностей деятельности этого субъекта предпринимательской деятельности.

Существенность имеет как качественную, так и количествен­ную сторону. Для определения качественной стороны существен­ности аудитор должен использовать свое профессиональное суж­дение для того, чтобы определить, носят или не носят сущест­венный характер отмеченные в ходе проверки отклонения при совершении финансовых операций и хозяйственных процессов от требований нормативно-правовых актов, действующих в Рос­сийской Федерации.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной полити­
ки, когда существует вероятность того, что пользователь финан­
совой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение
таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив­
ных требований в случае, когда существует вероятность того, что
последующее применение санкций сможет оказать значительное
влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

С количественной стороны аудитор должен оценить, превос­ходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий — уровень существенности.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными), если в результате этого квалифицированный пользователь данной от­четности не сможет на ее основе делать правильные выводы и при­нимать экономически обоснованные решения.

На этапе планирования проверки аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной. Рас­чет существенности и порядок ее уточнения в ходе аудиторской проверки оформляются в виде отдельного документа и являются частью рабочей документации аудитора. Значение уровня сущес­твенности для данной проверки должно быть зафиксировано в общем плане аудита. По ходу проверки аудитор может изме­нить установленный уровень существенности. При этом новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и раз­вернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской про­верки.

Уровень существенности можно вычислять как определен­ную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значе­ний счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом могут исполь­зоваться как базовые значения текущего года, так и усредненные показатели текущего периода и предшествующих лет. Допускает­ся как единый показатель уровня существенности для конкрет­ной проверки, так и набор разных значений уровня существен­ности, каждый из которых должен быть предназначен для оцен­ки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей других форм отчетности.

Существуют два основных подхода к оценке существенности — индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подход состоит в том, что сначала определяют существенность (материальность) каждой статьи отчетности. А затем для определения существенности оценки по отдельным статьям суммируются. Но такой подход имеет большие погреш­ности. По отдельным статьям отчетности одна и та же сумма имеет разное значение. К примеру, сумма в 100 млн р. может быть несущественной для расчетов с покупателями и заказчика­ми, но существенной для основных средств.

Дедуктивный подход заключается в том, что сначала опреде­ляется общая величина допустимой ошибки, которая затем рас­пределяется между статьями отчетности в целях определения объема по каждому счету в отдельности. Это распределение но-

сит чисто условный характер, но может оказать помощь аудитору в принятии решения относительно того, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов, с тем чтобы минимизировать общие затраты на проведение аудиторской про­верки. Общая допустимая ошибка не должна превышать суммы ошибок по отдельным счетам — в противном случае аудитор должен или изменить предварительное суждение о ее величине, или собрать дополнительные доказательства с целью изменения составляющих ее частных ошибок, или представить условно-по­ложительное или отрицательное заключение.

Уровень существенности необходимо принимать во внима­ние на всех этапах аудиторской проверки. Сопоставляя отмечен­ные в ходе аудита и предполагаемые искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности с установленным уровнем сущест­венности, аудитор делает вывод о достоверности или недостовер­ности этой отчетности или о необходимости включения в ауди­торское заключение соответствующих оговорок.

Различают три основных уровня материальности.

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы ко­торых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной от­четности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальны­ми (непринципиальными, несущественными).

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и про­пуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных ре­шений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объек­тивно отражает реальную действительность и является полез­ной.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые вызывают сомнение в достоверности и объективности всей отчетной ин­формации в целом. Полагаясь на такую искаженную информа­цию, пользователи могут принять в корне неправильное реше­ние.

Чтобы оценивать, действительно ли ошибка относится к тре­тьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализи­рует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Напри­мер, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, с про-

даж, а также оказывает воздействие в целом на состояние акти­вов, пассивов и доли акционеров в средствах компании.

Установив третью степень материальности ошибок, аудитор выражает отрицательное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности фирмы.

С аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности непосред­ственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение содержит положительное мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпринимательский риск зависит от следующих факторов:

• конкурентоспособности аудитора;

• недружественной рекламы деятельности аудитора;

• вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

• финансового состояния клиента;

• характера операций клиента;

• компетентности администрации и учетного персонала кли­
ента;

• сроков проведения аудита и т. д.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтер­ская отчетность субъекта предпринимательской деятельности может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или при­знать, что она содержит существенные искажения, когда на са­мом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) ауди­торской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутрен­ний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторс­кий риск состоит из трех компонентов:

неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск — подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы од­нотипных операций искажениям, которые могут быть сущест­венными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необ­ходимых средств внутреннего контроля;

риск средств контроля означает риск того, что искажение, ко­торое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть

существенным (по отдельности или в совокупности с искажени­ями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвра­щено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля;

риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют' обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, ко­торое может быть существенным по отдельности или в совокуп­ности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгал­терского учета или группы операций.

При оценке рисков аудитор должен использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.

При оценке каждого компонента аудиторского риска аудито­рам следует обращать внимание на определенные факторы, при­сущие только данному виду риска. Так, при оценке неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору необходимо исследовать:

• опыт и квалификацию работников, ответственных за веде­
ние бухгалтерского учета и подготовку отчетности;

• возможность внешнего давления на руководителей с целью
достижения определенных показателей отчетности;

• специфические особенности деятельности данного субъекта;

• особенности функционирования и экономического положе­
ния отрасли, в которой действует объект.

При оценке неотъемлемого риска на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций аудитору не­обходимо учесть следующие факторы:

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для кото­
рых характерно появление в них непреднамеренных ошибок;

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для кото­
рых характерно появление в них преднамеренных ошибок вслед­
ствие высокой вероятности использования их для злоупотреб­
лений;

• сложность учитываемых хозяйственных операций, требую­
щая для правильного их оформления высокой квалификации
исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформ­
ления которых неоднозначно трактуется действующим законода­
тельством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных
операций.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления сущест­венных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бух­галтерского учета и внутреннего контроля.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне Пред­посылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Предварительная оценка риска средств контроля в отноше­нии предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) от­четности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

• может указать соотносимые с данной предпосылкой конк­
ретные средства внутреннего контроля, которые с определенной
вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправ­
лять существенные искажения;

• планирует проводить тесты средств контроля для подтверж­
дения оценки-.

Между риском средств контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйствен­ный контроль клиента признан аудитором эффективным, объе­мы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым рис­ком, руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направ­ленные на предотвращение или обнаружение и исправление ис­кажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пы­тается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность ненадлежащей оценки рис­ка. В данной ситуации аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, а также оценку риска средств контроля.

Третий компонент аудиторского риска — риск необнаруже­ния — зависит от квалификации аудитора, особенностей прове-

дения конкретной аудиторской проверки и является показателем качества работы аудитора.

Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость. Уменьшение риска не­обнаружения приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Другими словами, если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую вели­чину риска необнаружения и привлекает больше разнообразной информации о клиенте.

Существует обратная зависимость между риском необнаруже­ния, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого рис­ка и риска средств контроля, с другой. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемле­мый риск необнаружения был низким, что позволит снизить ауди­торский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаруже­ния и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

При использовании количественных показателей возможно применение математической модели определения аудиторского риска (А):

A=WxRxN, (1)

где W — неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; R — риск средств контроля; N — риск необнаружения.

Содержание формулы (1) еще раз показывает, что между ком­понентами аудиторского риска существует тесная взаимосвязь. Каждый из них в конечном счете влияет непосредственно на об­щую величину риска. Если, например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 90, риск необнаружения — 5%, то несложно рассчитать, что ауди­торский риск будет равен 3,6% (0,8 • 0,9 • 0,05).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уро­вень аудиторского риска в данном случае должен быть не более 5%, то он может считать план приемлемым.

Для составления более эффективного плана можно исполь­зовать второй способ расчета аудиторского риска — определение риска необнаружения и установление с учетом его значения, ко­личества подлежащих сбору аудиторских доказательств. С этой целью приведем формулу (1) к следующему виду:

Исходя из данных предыдущего примера предположим, что аудиторская организация установила для своих сотрудников приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, поэтому план ауди­та может быть изменен в связи с необходимостью согласования количества отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, так как 0,05 / 0,8 • 0,9 = 0,069, или 6,9%, что пре­вышает риск необнаружения.

В данном случае ключевым фактором становится риск необ­наружения, поскольку он предопределяет необходимое количест­во аудиторских доказательств. Требуемое количество доказательств обратно пропорционально уровню риска необнаружения — чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется до­казательств.

На основе формулы (2) можно подтвердить вывод о том, чт,о существует прямая зависимость между аудиторским риском и рис­ком необнаружения, а также обратная зависимость между ауди­торским риском и планируемым количеством подлежащих сбору доказательств. Например, если аудитор принимает решение сни­зить уровень аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбо­ру доказательств.

Работа аудитора должна строиться таким образом, чтобы свести -аудиторский риск к относительно низкому уровню.

Вопросы для самопроверки

1.Какие известны этапы аудита, как они характеризуются?

2. Каковы основные процедуры отбора клиентов аудито­
рами?

3. В каких случаях аудиторы должны отказаться от проведе­
ния проверки?

4. Что представляет собой письмо-обязательство о согласии
на проведение аудита?

5. Каковы особенности составления письма-обязательс'1 на,
если цели и масштаб аудита определены между сторонами
в долгосрочном договоре?

6. Каковы существенные условия договора оказания аудитор­
ских услуг?

7. Что должно содержаться в каждом из разделов договора на
' оказание аудиторских услуг?

8. Как характеризуются формы и виды оценки стоимости ауди­
торских услуг?

9. Каковы принципы планирования в аудите?

10.Какая информация содержится в общем плане и програм­
ме аудита?

11.Для чего аудитору следует оценить состояние систем бух­
галтерского учета и внутреннего контроля?

12.Как определяются понятия «система бухгалтерского уче­
та», «система внутреннего контроля», «контрольная среда»?

12. Каковы процедуры контроля, которые должны быть при­
няты руководством аудируемого лица?

13. Что собой представляют тесты средств контроля?

14. Как характеризуется понятие существенности в аудите?

15. Какие известны основные подходы к оценке существен­
ности и как они характеризуются?

16. Какие виды рисков связаны с аудитом финансовой (бух­
галтерской) отчетности? Каков порядок их оценки аудито­
ром?

Глава

Поиск по сайту: