Толкование нормативных правовых актов

В арбитражной практике часто встречаются ссылки и обсуждения применения понятия «неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах» согласно п. 7 ст. 3 НК РФ и порядок их толкования в пользу налогоплательщика.

Анализ арбитражной практики по применению п. 7 ст. 3 НК РФ показывает, что неустранимые сомнения должны вытекать непосредственно из норм Налогового кодекса.

Например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2009 № А56-7138/2009 и от 22.07.2009 № А52-34/2009 установлено, что расчет процентов, предусмотренных п. 10 ст. 176 НК РФ, следует производить исходя из 1/360, а не из 1/365 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Поскольку налоговое законодательство РФ не устанавливает содержания термина "ставка рефинансирования ЦБ РФ", то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для определения порядка исчисления ставки необходимо руководствоваться институтами гражданского (банковского) законодательства Российской Федерации и ориентироваться на выводы, изложенные в постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998, согласно которым при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Банка России число дней в году принимается равным 360 дням. Кроме того, при наличии неустранимых сомнений в применимом алгоритме расчета процентов (1/360 или 1/365 ставки рефинансирования) в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит применению ставка, равная 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки, как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика. ФНС России приказом от 03.07.2013 № ММВ-7-8/231@ внесла изменения в Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам (утв. Приказом ФНС России от 25.12.2008 № ММ-3-1/683@). С 03.07.2013 года согласно новой редакции Методических рекомендаций при расчете процентов за несвоевременный возврат НДС, подлежащего возмещению, используется расчетная ставка 1/360.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.03.2014 по делу N А42-3211/2013 пришел к выводу, что ст. 172 НК РФ не содержит закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в том числе из-за изменения цены (тарифа) выполненных работ (оказанных услуг), либо конкретный способ уведомления покупателя о таких изменениях. Также налоговым законодательством не урегулирован порядок действий налогоплательщика при изменении цены по решению суда. На основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

ФАС Уральского округа в постановлении от 16.07.2013 № Ф09-5740/13 по делу № А47-9946/2012 признал правомерным освобождение от НДС согласно подп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ передачу торгового комплекса в качестве отступного в счет погашения обязательства по кредитному договору. Суд отклонил довод налогового органа о том, что передача имущества в качестве отступного подлежит обложению НДС в силу прямого указания на это подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку подп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ являются специальными нормами по отношению к норме, изложенной в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Также судом отклонен довод налогового органа о том, что положения подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ применимы только в случае исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору путем возврата кредита в денежной форме, поскольку прямого указания на освобождение от налогообложения операций по возврату кредита только в денежной форме как подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, так и иные нормы налогового законодательства не содержат. Поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу, что форма исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором не имеет правового значения для освобождения операций по возврату заемных денежных средств от обложения НДС в соответствии с подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.10.2013 по делу № А58-634/2013 признал правомерным применение ЕНВД на основании имеющихся противоречий в местном законодательстве, устанавливающим этот налог. Суд признал, так как в нормативно-правовом акте имеются противоречия, данная коллизия может быть преодолена путем обращения к основным началам законодательства о налогах и сборах, в частности, к установленной в пункте 7 статьи 3 НК РФ презумпции, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.01.2012 № 134-О-О указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ требует установления объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов, вопреки утверждению заявителя, возлагается на налоговые органы. При этом положения НК РФ должны применяться с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ. Кроме того, как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

ФАС Московского округа в постановлении от 19.03.2012 по делу № А40-75954/11-115-241 с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ посчитал правомерным учет налогоплательщиком в составе внереализационных расходов сумм НДС, уплаченных с авансов, как сумм задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, поскольку указанная сумма НДС с авансов в счет предстоящих поставок была своевременно и полностью перечислена в бюджет, а сами авансы как кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности в полном объеме были включены в состав внереализационных доходов с учетом входящей в них суммы НДС.

ФАС Уральского округа в постановлении от 08.10.2012 № Ф09-9584/12 по делу № А71-20019/2011 установил, что налогоплательщик неправомерно отнес дебиторскую задолженность как безнадежную к взысканию в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2009 год, поскольку постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства датированы 2008 годом. При этом суд сделал вывод о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и об отсутствии оснований для начисления пени с учетом подп. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ: совершение налогоплательщиком налогового правонарушения было обусловлено исполнением разъяснений, содержащихся в письмах Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/184, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18, согласно которым постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не является основанием для отнесения безнадежной задолженности к нереальной к взысканию. Суд отклонил довод налогового органа о том, что в момент отнесения сумм дебиторской задолженности к внереализационным расходам в 2009 году существовала иная официальная позиция Минфина России, согласно которой дебиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов на дату составления акта судебным приставом-исполнителем о невозможности ее взыскания. Суд отметил, что противоречивая позиция Минфина России по спорному вопросу свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ трактуются в пользу налогоплательщика.

Приведенные судебные решения показывают трактовку неустранимых сомнений.

Налогоплательщик в рамках, установленных Налоговым кодексом РФ, вправе самостоятельно выбирать совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, отразив соответствующие положения в учетной политике.

Самостоятельность выбора учета соответствующих хозяйственных операций для целей налогообложения часто оспаривается налоговыми органами. Анализ арбитражной практики показывает, что суды в первую очередь оценивают соответствие учетной политики нормам Налогового кодекса РФ, позволяющим осуществлять выбор. Если учетная политика налогоплательщика использовала возможности выбора, установленные налоговым законодательством, и не противоречит им, то суд принимает сторону налогоплательщика.

Наиболее частые споры возникают по учетной политике, определяющий принципы ведения раздельного учета входного НДС. Требование раздельного учета НДС предусмотрено при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и необлагаемых, а также в случаях определения сумм НДС, подлежащих вычету при применении нулевой ставки. Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает и не регламентирует порядок такого учета, поэтому суды оценивают соответствие учетной политики Налоговому кодексу и часто принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Примером таких решений являются Определение ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-17803/09 по делу № А33-46/2009, Определение ВАС РФ от 29.01.2009 № ВАС-153/09 по делу № А17-1120/2008.

Аналогичная ситуация складывается при анализе арбитражной практики по применению учетной политики по налогу на прибыль (см., например, Определение ВАС РФ от 25.06.2009 № ВАС-7867/09, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2009 № А44-4288/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2009 № Ф04-4823/2009(12586-А27-26), от 24.02.2009 № Ф04-762/2009(273-А27-40)).

Арбитражная практика признает право выбора учета отдельных расходов для целей налогообложения прибыли и без закрепления его в учетной политике. Например, применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, может признаваться и без отражения в учетной политике, установлено постановлениями ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 № Ф03-2566/2011, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 № А65-34405/2009, Определением ВАС РФ от 30.01.2009 № ВАС-544/09 и др. Аналогичная позиция высказана по применению амортизационной премии в постановлении ФАС Центрального округа от 28.10.2009 № А62-5702/2008, по использованию резервов на ремонт основных средств в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 № А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192. Эту позицию поддержал ВАС РФ в Определении от 07.09.2009 № ВАС-11237/09.

Обширная арбитражная практика показывает неоднозначность подхода налоговых органов и налогоплательщиков к вопросу определения состава прямых расходов. Сложившаяся тенденция в разрешении подобных налоговых споров заключается в том, что отнесение расходов к прямым или косвенным не может носить произвольный характер. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.04.2012 по делу № А27-7287/2011 указал: «статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 № ВАС-5306/10)»

Вместе с тем ФАС Уральского округа от 31.07.2013 № Ф09-6579/13 по делу № А60-34242/2012 признал правомерным в силу особенностей технологического процесса относить в состав косвенных расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам.

Если выбор учета расходов не соответствует Налоговому кодексу, то арбитражная практика не поддерживает налогоплательщика. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 признал, что механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета налогоплательщиком не утвержден. Суд указал, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 с т. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования.

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в постановлении от 17.09.2012 № Ф09-8350/12 по делу № А76-21598/2011.

Анализ арбитражной практики позволяет определить, как суды толкуют нормы налогового законодательства по применению учетной политики для целей налогообложения, какие положения учетной политики должны быть обязательно прописаны, чтобы их применять, как защитить свои интересы, на какие нормы сослаться и как их толковать, чтобы доказать в арбитраже свою позицию.

Анализ арбитражной практики позволяет понять толкование норм налогового законодательства и по другим проблемам, приводящим к спорам с налоговыми органами.

Поиск по сайту: