Тема 3.1. Понятие и функции судебной практики

Правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности осуществляется арбитражными судами в Российской Федерации (ст. 1 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Судебной практики – законного инструмента обеспечения оптимального правового регулирования - по вопросам применения налогового законодательства накопилось немало, причин для того достаточно: и разъяснения Минфина России, противоречащие нормам налогового законодательства, и неверное применение норм налогового законодательства налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля, и «пробелы» в налоговом законодательстве и др.

Рассмотрим, как судебная практика защищает интересы налогоплательщика, ущемляемые «расширительным» толкованием конкретных норм НК РФ контролирующими органами.

Примером несогласия финансовых органов с нормами налогового законодательства является применение п. 3 ст. 170 НК РФ. Минфин РФ и налоговая служба в своих письмах неоднократно высказывались, что при выявлении недостач товаров в результате инвентаризации, при списании и ликвидации основных средств до окончания срока амортизации суммы НДС, ранее приятые к вычету, необходимо восстановить. Такая позиция выражена, например, в письмах Минфина России от 29.01.2009 № 03-07-11/22, 18.03.2011 № 03-07-11/61, 11.03.2012 № 03-07-08/67.

Однако арбитражная практика свидетельствует о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, в том числе при списании с баланса основного средства, выбывающего при ликвидации, демонтаже и другим аналогичным случаям. Такая позиция выражена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2013 по делу № А78-10218/2012, ФАС Московского округа от 14.02.2011 № КА-А40/18232-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2011 № А32-20112/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 № А55-7952/2010 и др. Аналогичную позицию высказывал и ВАС РФ, например, в Определениях от 19.05.2011 № 3943/11, от 29.01.2010 № ВАС-17594/08.

Нужно признать: сложившаяся арбитражная практика по некоторым вопросам показывает, что при рассмотрении спора о правильности применения одной и той же нормы налогового права, суды, опираясь на одни и те же нормативные правовые акты, используя в качестве доказательств одни и те же аргументы, делают совершенно различные выводы.

Примером такой ситуации является анализ споров с налоговыми органами по определению выручки с целью возможности применения освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ).

Статьей 145 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Данное освобождение представляет особый интерес для субъектов малого предпринимательства. Поэтому им очень важно определить, как считать эту выручку для применения льготы, что в нее включать. Например, включаются ли в выручку суммы полученных авансов от покупателей. Статья 145 НК РФ не устанавливает перечень поступлений, которые включаются или не включаются в выручку от реализации. Вместе с тем арбитражные суды, рассматривая споры, касающиеся применения ст. 145 НК РФ, разошлись в своих выводах. Например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2012 по делу № А26-4179/2011, от 20.07.2012 по делу № А44-4183/2011 суд придерживается позиции, что авансы не включаются в выручку от реализации для расчета предельного значения, позволяющего применять данную льготу. Однако в постановлении от 22.06.2009 по делу № А05-11016/2008 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что в целях применения освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ в выручку должны включаться полученные авансы, поскольку авансы учитываются при определении налоговой базы в соответствии со ст.153 - 154 НК РФ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 определило позицию в определении признания размера выручки для применения налогоплательщиком этой статьи. Так, по мнению Пленума ВАС РФ, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому при определении размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ не должны учитываться поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения) – п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Другим примером могут являться споры по вопросам налогообложения НДС поручительства за третьих лиц, выдаваемых налогоплательщиками, не являющимися банками. Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 16.03.2012 по делу № А08-3814/2011 признал, что отношения между поручителем и должником полностью соответствуют определению услуги, исходя из норм статей 421 и 423 ГК РФ, поэтому операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке, и отклонил довод инспекции о том, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. ст. 38, 39 НК РФ. Однако ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.09.2010 по делу № А12-1810/2010 (Определением ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) отметил, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. При этом безвозмездность не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Установив, что выплаты по договору поручительства не производились, суд, ссылаясь на ст. ст. 38, 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, пришел к выводу: заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения по НДС. В рамках таких отношений не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации. В связи с этим суд пришел к заключению, что выдача поручительства налогоплательщиком, не являющимся банком, не облагается НДС. Аналогичную позицию высказал в своем постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2013 по делу № А40-145762/12-20-656, признав, что из существа понятия "поручительство" не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физическими характеристиками; отношения, связанные с поручительством, не соответствуют понятию объекта налогообложения НДС, предусмотренному ст. 38, 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Примером ситуации, когда мнения судов разных округов разошлись, могут являться споры с налоговыми органами по налогообложению НДС операций по выдаче детских новогодних подарков работникам. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 27.09.2011 по делу № А33-13342/2010 установил, что передача новогодних подарков для детей сотрудников осуществлялась в качестве поздравления и не относится к поощрению за труд либо оплате труда. На этом основании суд пришел к выводу о том, что передача новогодних подарков представляет собой их безвозмездную реализацию, облагаемую НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.09.2010 по делу № А26-12427/2009 принял совсем другое решение. Суд отклонил довод инспекции об обязанности включить в налоговую базу по НДС стоимость новогодних подарков детям сотрудников. Он указал, что передача детских подарков обусловлена наличием трудовых отношений между организацией и работниками и относится к системе поощрения сотрудников. Следовательно, в результате такой передачи не возникает объекта налогообложения по НДС.

Если возникает необходимость обращения налогового консультанта к арбитражной практике, то вопрос о месте постановки на налоговый учет его клиента - налогоплательщика приобретает существенное значение. Налоговому консультанту необходимо, в первую очередь, использовать материалы судебной практики того арбитражного округа, в котором, скорее всего, будет рассматриваться спор между налоговыми органами и клиентом – налогоплательщиком (учитывая и судебные решения, имеющие силу прецедента).

Рассмотрим другой пример.

При проведении камеральной проверки налоговые органы требуют у налогоплательщика представить в таком объеме первичные документы, что порой выполнить эти требования чисто физически не представляется возможным в установленный пятидневный срок. Требования налоговых органов часто некорректны, т.е. не содержат конкретного перечня затребованных документов, а содержат общее требование представления всех документов, например, представить первичные документы по расчетному счету (хорошо, если хотя бы период указан: например, за квартал соответствующего года или за соответствующий год). Требование о представлении документов может содержать перечень таких первичных документов, которые налоговым законодательством не предусмотрен. Невыполнение требования о предоставлении первичных документов штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 200 рублей (до 01.01.2011 - 50 рублей) за каждый непредставленный документ. Кроме того, для должностных лиц организации может наступить административная ответственность по статье 15.6 КоАП в размере от 300 до 500 рублей.

Практика истребования налоговыми органами документов при камеральной проверке приводит к возникновению споров и как итог - складывающейся арбитражной практике по рассмотрению споров о праве истребования документов и ответственности за их непредставление.

Арбитражная практика устанавливает ограничение прав налоговых органов по истребованию документов, не предусмотренных Налоговым кодексом. Президиум ВАС РФ в Постановленииот 18.09.2012 № 4517/12 по делу № А65-9081/2011 установил, что направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам НК РФ.

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъяснено понятие льготы и право требования налоговыми органами при камеральной проверке документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение льготы. По мнению ВАС РФ, действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 Кодекса основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Таким образом, операции, освобожденные от НДС, перечисленные в ст. 149 НК РФ, разделены на две категории: отвечающие понятию льготы и не отвечающие этому понятию. Следовательно, реализация права истребования документов налоговыми органами при камеральной проверке деклараций по НДС возможна только при использовании налогоплательщиком льготы.

Судебная практика отражает аналогичную позицию. Например, Определение ВАС РФ от 26.06.2014 № ВАС-7436/14 по делу № А26-5082/2013 также акцентирует внимание, что направление кооперативу при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит положениям ст. 88 НК РФ.

Анализ арбитражной практики по затребованию налоговыми органами документов у других лиц также не всегда правомерно. Например, по мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в Постановлении от 05.02.2013 № 11890/12 по делу № А80-346/2011, при отказе органа статистики в предоставлении запрошенных форм федерального статистического наблюдения, необходимых для осуществления проверки налогоплательщика привлечение его к ответственности по ч. 2 ст. 126 НК РФ, неправомерно.

Вместе с тем налоговый орган вправе затребовать пояснения, документы либо вызвать налогоплательщика для дачи пояснений, если в результате камеральной проверки выявлены противоречия или ошибки. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2013 по делу № А27-21708/2012 установлено, что в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки в представленной налоговой декларации выявил ошибки либо противоречия в представленной налоговой декларации, то он вправе требовать у налогоплательщика объяснений (данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).

В таких ситуациях важно проанализировать, на какие статьи налогового законодательства опираются стороны в своем споре, каков порядок рассмотрения и применения судами норм налогового законодательства, какие доводы арбитражные суды признают соответствующими требованиям налогового законодательства.

Практика рассмотрения арбитражных споров судами первой инстанции различных субъектов РФ, судебная практика судов апелляционной и кассационной инстанций позволяет налоговому консультанту анализировать порядок применения ими норм процессуального и материального права.

Таким образом, налоговому консультанту очень важно знать законодательство о судебной системе, о подведомственности дел соответствующим судам, о понятии норм материального и процессуального права.

Поиск по сайту: