Исследования управления затратами методами калькулирования

В условиях рыночной экономики основной целью деятельности коммерческих организаций является получение прибыли посредством удовлетворения потребностей покупателей. Точность и достоверность исчисления прибыли организации обеспечивается правильной оценкой показателя себестоимости. При этом нужно верно определить фактическую выручку от реализации продукции (работ, услуг).

Для принятия стратегических, перспективных, текущих и оперативных решений важно решить проблемы определения состава текущих издержек производства и обращения, учета и

калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), порядка формирования финансовых результатов деятельности организации.

Необходимо принимать во внимание и то, что в условиях рынка фактическая прибыль организации, исчисляемая как разница между фактической выручкой от реализации и фактической себестоимостью, является базой для формирования объекта при обложении налогом прибыли, расчетов с учредителями организации.

Налоговые органы, управленцы различных уровней должны, а вероятные инвесторы хотят знать, на что и как организация расходует средства. Этот вопрос может быть признан и центральным звеном в оценке эффективности управления внутренней средой организации.

Особенно обостряется необходимость в исследовании системы управления затратами в периоды уменьшения дохода, в частности, вследствие снижения платежеспособного спроса, вызванного падением доходов населения. В этой ситуации во избежание потери финансовой устойчивости, в целях предупреждения банкротства в первую очередь исследуют и принимают меры к:

1) снижению расходов;

2) направлению расходов на работы, обеспечивающиемаксимальную отдачу. Направления и работы, дающие максимальный эффект от расходов могут быть выявлены в процессе исследований соотношений «эф-фективность/затраты»для различных направлений деятельности или уровней,свойств товара (см. предыдущий параграф). Для такого анализа необходимы точные данные о возможных затратах на основе финансовых результатов деятельности и реально произведенных затратах на конкретный элемент (работу, товар идр.) деятельности организации.

Поэтому одной из самых актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является проблема калькулирования затрат.

Калькулированием назовем процесс исследования, обобщения затрат путем их группировки и определения общей величины (путем суммирования) затрат на калькуляционный объект. Одновременно калькулирование - это процесс исследования системы управления затратами в организации (производственном предприятии).

Объектом калькулирования условимся называть вид услуг, продукции, полуфабрикатов (различной степени готовности) определенной потребительной стоимости, затраты на производство которого и подлежат калькулированию.

Калькуляционная единица - это единица измерения калькуляционного объекта.

В настоящее время учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) необходимы

для всех трех направлений учетной (управленческой, финансовой, налоговой), а также инвестиционной деятельности организации. Следовательно, калькулирование является одним из центральных участков работы бухгалтерии, частью технологии и элементом системы управленческого учета на производственном предприятии.

При исследованиях системы управления затратами важно установить: можно ли пользоваться унифицированной системой учета затрат и калькулирования себестоимости для всех трех направлений учета или необходимо выделить специализированные учетные подсистемы для каждого из направлений со своей структурой, понятиями и другими особенностями?

Ответ на этот вопрос может быть получен в результате исследования функций и роли калькулирования в управлении производством в рамках конкретной системы управленческого учета или ее подсистемы управления затратами.

Представляется возможным выделить такие функции калькулирования (что делает) при подготовке различных типов решений:

1) прогнозно-плановую - при разработке всех видов управленческих решений, начиная со стратегических и кончая операционными, состоящую в оценке плановых значений расходов конкретных видов ресурсов;

2) корректирующую (осуществляемую путем выработки и. реализации дополнительных воздействий) - при управлении технологическим процессом создания, производства, продвижения к потребителю товара или услуги в реальном масштабе времени этих процессов;

3) внутреннего контроля затрат - на всех этапах жизненных, рыночных циклов и технологических процессов;

4) внешнего контроля правильности налоговых платежей организации в бюджеты различных уровней;

5) технологической основы системы учета затрат;

6) своевременного получения информации, осуществлениямониторинга и контроля реального уровня затрат.

При выполнении этих функций калькулирование выполняет роли, то есть позволяет:

1) обеспечить целевое расходование средств;

2) проводить оптимизацию и снижения затрат на выполнение основной и вспомогательной деятельности;

2) повысить обоснованность принимаемых решений, в частности, по нижнему пределу цены ликвидной продукции;

3) проводить оптимизацию сферы деятельности компании, которая уходит из одних (с низкой эффективностью, высоким риском и т. д.) областей деятельности и стремится в другие (с высокой эффективностью, умеренным риском);

4) оценивать возможный ущерб от отрицательной реализации рисков деятельности;

5) снизить риск потери финансовой устойчивости организации по причине критического превышения уровня затрат в стратегической, перспективной, текущей, оперативной деятельности над текущими доходами и др.

Представляется целесообразным подчеркнуть важность прогнозно-плановой функции калькулирования в стратегическом управлении компанией. Она состоит в том, что при наличии аналога предполагаемого к производству товара калькулирование обеспечивает информационную базу для расчета прогнозно-плановой себестоимости продукции. Эта информация необходима для принятия стратегических инвестиционных решений с использованием известных критериев/23/.

При исследованиях нужно учитывать, что различное соотношение функций и ролей калькулирования в деятельности организации предопределяет различия в вариантах построения системы управления затратами в организации.

Нужно учитывать и обратное влияние различий в объектах деятельности, системах и организационных структурах управления и контроля затратами, которые определяют различия видов группировок и классификаций затрат.

Так как единое толкование терминов в области систем управления затратами еще не сложилось/17/, то условимся выделять следующие виды подсистем управления затратами.

Контроллинг - это система управления затратами, построенная на основе учета специфики организации, определяющей методы ее построения. Однозначная ориентация на конкретный метод калькулирования отсутствует.

Стандарт-кост определим как подсистему управления прямыми издержками производства, методической основой построения которой являются предшествующая производству разработка стандартных калькуляций, учет и контроль фактических затрат в целях обнаружения отклонений от стандарта. Отечественный аналог этой системы - нормативное калькулирование.

Директ-костингом назовем подсистему управления затратами, основанную на учете прямых затрат по видам готовых изделий и предусматривающую погашение косвенных затрат за счет финансовых результатов отчетного периода.

Таким образом, в условиях неоднозначности зарубежных понятий предлагается считать стандарт-костинг и директ-костинг частными методически ориентированными вариантами системы управления затратами (контроллинга) организации.

Предметом познания при калькулировании как методе исследования можно назвать систему управления затратами (систему контроллинга или ее вариантов, имеющих ярко выраженные методические особенности стандарт-кост и директ-костинг).

При исследованиях необходимо оценить потребность у организации в подробных личностных классификациях затрат и калькулирования себестоимости.

Началом и центральным звеном такого исследования представляется возможным считать выделение калькуляционных единиц. Данные об этом используют при организации подсистемы управленческого учета в конкретной компании и разработке приказа об учетной политике. При этом исходят из того, что организация и выделение специализированной подсистемы учета целесообразны, если отдача от использования данных в специфической калькуляции превысит затраты на организацию их получения в подсистеме управления затратами.

Считают, что степень изученности калькуляционной единицы тем выше, чем больше признаков классификации объекта выделено. Исходят из того, что увеличение числа признаков классификации повышает степень управляемости объекта/17/. Однако представляется более точным говорить о необходимости оптимизации размерности описания с использованием задач сокращения описания (см. п. 1.12 и /25/). Это связано с тем, что излишне детальное описание может затруднять, быть вредным при разработке управленческих решений, а также приводить к росту затрат на управленческий учет.

В исследовании важно, что при калькулировании классификация затрат выступает как теоретический метод познания объекта и практическая основа проектирования системы управления затратами организации.

Нужно учитывать, что в настоящий период при классификации выделяют несколько типов организаций/177:

1) созданные в период директивной экономики и приспосабливающиеся к рыночным условиям хозяйствования;

2) созданные в рыночный период и находящиеся в стадии становления;

3) отделения зарубежных (нерезидентных) компаний, образованные в результате преобразования совместных предприятий или иностранных представительств.

Находить решения проблемы снижения затрат в ситуациях неопределенности, нестандартных ситуациях можно только опираясь на принципы формирования затрат и их классификацию как метод познания изучаемого объекта.

Важной характеристикой деятельности производственного предприятия является себестоимость продукции. Состав и виды себестоимости влияют на построение системы управления затратами.

Множественность понятий себестоимости может порождать неопределенность или конфликты в системе управления затратами.

«Положение о составе затрат...» определяет: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов,

топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию/27/.»

На исчисление себестоимости может влиять следующее:

а) степень готовности продукции или стадия ее реализации позволяет выделять себестоимость:

- валовой продукции, -товарной продукции,

- отгруженной продукции,

- реализованной продукции.

б) количество продукции определяет себестоимость:-единицы продукции;

- партии продукции;

-всей продукции с начала ее производства.

в) полнота включения текущих расходов в себестоимость объекта калькулирования позволяет выделять:

- полную фактическую себестоимость;

- ограниченную себестоимость.

г) момент времени (или оперативность) формированиясебестоимости позволяет выделять:

-фактическую (историческую, «посмертную») себестоимость;

- нормативную или плановую себестоимость.Приведенный перечень не является исчерпывающим и

может корректироваться с учетом специфики деятельности, при этом может быть полезна работа/28/.

То, что в теории и практике бухгалтерского учета существует не одно понятие себестоимости, а множество, связано в первую очередь с тремя направлениями учета и с задачами, решаемыми в рамках каждого из этих направлений (финансовый, управленческий и налоговый учет).

При этом реальные трудозатраты таковы, что только крупные организации в состоянии содержать систему бухучета плюс плановые службы, которые к тому же четко разделены на три подсистемы (финансовую, управленческую, налоговую). Чаще в бухгалтерии организации на основе совмещения (ком-плексирования) ряда функций в целом организуют те учетные операции, которые необходимы и для управления, и для составления внешней отчетности, и для определения и уплаты причитающихся налогов. Поэтому при исследовании в первую очередь необходимо уточнить, о каком именно понятии себестоимости идет речь.

При исследованиях и проектировании системы калькулирования и управления затратами нужно учитывать и то, что понятие себестоимости полежит нормативному регулированию. Оно фигурирует во многих нормативных актах Российской Федерации и должно рассматриваться применительно к конкретной задаче. Важно и то, что четко прослеживаются два аспекта такого нормативного регулирования - экономический и налоговый. Однако и при рассмотрении экономического аспекта себестоимости следует руководствоваться содержанием актов,

входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Нужно учитывать, что в России складывается четырехуровневая система законодательных актов по бухгалтерскому учету /17/.

Представляется возможным утверждать, что себестоимость продукции представляет собой как объективный показатель, сущность которого определятся рядом экономических принципов, так и субъективный, который зависит от содержания тех или иных нормативных актов, отражающих экономическую политику государства, региона. Например, и ранее существовало различие между себестоимостью продукции (работ, услуг), калькулируемой для формирования бухгалтерской финансовой отчетности, и их себестоимостью с целью получения базы для налогообложения налогом на прибыль. После введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» различия в себестоимости финансового и налогового учета стали еще более многочисленны и разнообразны и закреплены теперь также в Плане счетов и ПБУ 18/02.

Объективные экономические принципы и допущения при формировании себестоимости таковы:

1) связь затрат с предпринимательской деятельностью, осуществляемой организацией. Данный принцип заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включают издержки, связанные с процессами производства и реализации. Не связанные с предпринимательской деятельностьюиздержки относят к категории непроизводственных расходов.

Этот принцип непосредственно зафиксирован теперь в нормативных актах (ПБУ 10/99 «Расходы организации»), однако он вытекает еще из формулировки себестоимости согласно «Положению о составе затрат...», а также из анализа перечня расходов, подлежащих включению в себестоимость, и расходов, не относимых к ней/27/;

2) принцип разделения в учете текущих и капитальных затрат.. При таком разделении к текущим затратам относят расходы производственных ресурсов, которые как правило потребляются в одном производственном цикле. Капитальным затратам считают расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства. Их стоимость включается в текущие издержки производства и обращения посредством начисления амортизации. К капитальным расходам относят не только традиционные для отечественного учета «Вложения во внеоборотные активы», но и инвестиционные расходы на долевое участие в других организациях, а также расходы в иные внеоборотные активы организации;

3) принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это допущение (принцип) предписывает относить факты хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражать в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных

средств, связанных с этими фактами. Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками;

4) принцип имущественной обособленности организации: «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций» (ПБУ 1/98).

Известно мнение, что эти четыре экономических принципа являются исчерпывающими при решении вопроса о включении в себестоимость тех или иных расходов. Допускается также, что организации (учитывая все многообразие хозяйственной деятельности) сами должны составлять и утверждать перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции. Причем для целей налогообложения должен существовать свой перечень расходов, уменьшающих доходы организации. Считают, что это позволило бы снять многие противоречия существующих нормативных документов /17/.

При исследовании систем управления затратами нужно учитывать классификацию затрат по экономическим элементам.

Экономическим элементом затрат называют экономически однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), которые на уровне отдельной орга-низайии невозможно разложить на какие-либо составляющие. Например, в элемент "Затраты на оплату труда" будут включены все виды расходов на заработную плату работников данного предприятия независимо от того, какие функции - исследования, конструирования, производства, обслуживания или управления - эти работники выполняют.

При исследованиях управления затратами и учете выделяют пять экономических элементов:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).

2. Затраты на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Амортизация основных фондов.

5. Прочие расходы.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать, проводить оптимизацию структуры текущих издержек производства и обращения.

При исследованиях может рассчитываться удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. Нужно учитывать, что в зависимости от соотношения экономических элементов затрат отрасли экономики разделяют на:

- материалоемкие, т.е те, где высок удельный вес материальных затрат в себестоимости;

- трудоемкие, где высока доля затрат на оплату труда;

- фондоемкие, в которых преобладает амортизация основных фондов.

Системного учета затрат (т.е. учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам в настоящее время в организациях не ведется, да и в практике их работы такая классификация распространена ограничено. Однако некоторые формы отчетности требуют информации по суммам затрат в разрезе экономических элементов. Поэтому можно считать, что принцип учета затрат по экономическим элементам начинает внедряться в практику отечественной учетной работы и калькулирования.

По мере создания объективных предпосылок для разделения учетной системы на финансовую (собственно бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы значимость классификации затрат по экономическим элементам, организации учета с ее использованием в перспективе будет расти.

Заметим, что учет затрат у организаций-нерезидентов формируется в разрезе экономических элементов, и не влияет то, на какие цели произведены затраты. В учете этих организаций важно соотношение трех важнейших элементов воспроизводства: предметов труда, средств труда и самого труда, что раскрывается через информацию о том, что в отчетном периоде затраты распределены следующим образом: амортизация составила столько-то, материалов - столько-то, трудозатрат -столько-то единиц.

Важным элементом калькулирования и оперативного управления затратами, непосредственно связанным с центрами ответственности за расходование средств, выступает группировка затрат.

Группировкой затрат по экономическим элементам называют оценку величины текущих издержек производства или обращения, произведенных организацией за определенный отчетный период независимо от того, закончено ли изготовление продукта, выполнена ли работа, оказана ли услуга/17/. По признаку группировки могут быть выделены такие системы управленческого учета и калькулирования:

1) позаказного учета;

2) попроцессного учета себестоимости.

Позаказный учет и калькулирование применяют при индивидуальном производстве уникальных или единичных объектов, там, где затраты материалов на технологические цели, основную зарплату производственных рабочих и общепроизводственные расходы можно легко и достоверно соотнести с выпуском конкретного изделия или услуги. При открытии заказа получают информацию и учитывают данные об индивидуальной себестоимости единицы продукции.

Многовариантный сводный учет затрат организуют по конкретному заказу с использованием/15/:

- контрольных счетов;

- раздельного учета;

- калькуляции себестоимости по контракту.

Контрольные счета представляют собой систему учета, основанную на открытии счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов финансового учета. При этом аналитические счета затрат существуют в форме «карточек заказов», на которых сосредоточивают прямые затраты. Косвенные затраты по истечении отчетного периода заносят по расчетам распределения. По мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом, карточку закрывают. Бухгалтерские записи производят в ведомостях. В счета главной книги переносят итоги.

Раздельный учет предусматривает открытие системы счетов, относящихся отдельно к финансовому и управленческом учету. В счетах затрат при этом не делают записей о финансовых операциях. При такой системе имеет место дублирование записей в финансовом и управленческом учете.

Калькулирование себестоимости по заказу - это система учета и калькулирования уникальных, оригинальных крупных изделий с длительным циклом производства (например, корабль, турбина, модуль атомной или космической станции). При выполнении таких работ контракт, как правило, предусматривает промежуточные (поэтапные) выплаты исполнителю. Выплачиваемые суммы определяют с учетом стоимости выполненных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере выполнения этапов и поступления платежей оценивают иопределяют затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции. Эти данные используют и для расчета прибыли за учетный период. Кроме того, с их использованием оценивают неистекшие издержки, которые равны плановой себестоимости незавершенных и несданных заказчику работ.

Известно мнение, что система позаказного учета и калькуляции себестоимости может характеризоваться /15/:

1) концентрацией данных о расходах посредством отнесения затрат на отдельные виды работ, образцы или серии товара;

2) изменением величины затрат по каждой завершенной работе, образцу, серии, а не по времени;

3) в главной книге выделяют и ведут счет «Основное производство», по дебетовому остатку которого показывают величину незавершенного производства.

Рекомендации по использованию системы калькулирования по заказу (контракту) могут быть сформулированы так:

во-первых, при расчете прибыли на ранних этапах выполнения контракта необходимо учитывать низкую достоверность оценки доходов и затрат. Это влияет на риски принимаемых инвестиционных, производственных решений;

во-вторых, необходимо проявлять осмотрительность: убытки, выявленные в отчетном периоде, должны быть отнесены на себестоимость реализованных работ соответствующего периода. При этом, если ожидаются убытки, то их сумму

включают в себестоимость реализованной продукции лишь после того, как установлена вероятность этих убытков;

в-третьих, осмотрительность должна возрастать по мере выполнения контракта. На отчетную дату оценки прибыль рассчитывают по формулам/15/:

П=2/3 • П_п • С_п/С_с;

где: П - прибыль;

П_п-предполагаемая прибыль; С_п - суммы полученные от заказчиков; С_с - стоимость сданных работ. При этом предполагаемую прибыль можно найти по формуле:

П_п ⁼ С_с - СС_С - Р_н

где: СС_С - себестоимость сданных работ; Р_н - резерв непредвиденных расходов.

Практически важно и то, что эти данные (позаказного учета и калькулирования) в последствии могут быть использованы для прогнозирования и планирования затрат на изделия-аналоги с использованием описанных в предыдущем параграфе корреляционного метода, метода переводных коэффициентов и других/23/.

Попроцессный (или попередельный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в серийных или массовых производствах однообразной и технологически схожей продукции либо на производствах с непрерывным производственным циклом преобразования сырья в готовый продукт.

Переделом называют часть технологического процесса изготовления товара, которая заканчивается изготовлением элементов или блоков, комплектующих комплектов этого товара. При таком производстве фактическую себестоимость сданной на склад готовой продукции можно определить по формуле/17/:

С_ф =НЗП_н + 3-НЗП_к-0,

где: Сф - производственная себестоимость готовой продукции (фактическая);

НЗП_Н - величина незавершенного производства на начало отчетного периода;

3 - величина валовых затрат за отчетный период; НЗП_К - величина незавершенного производства на конец отчетного периода;

О - отходы.

Себестоимость одного изделия (детали, блока, комплекта) рассчитывают делением себестоимости всего производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период/15/.

Классификация затрат по статьям калькуляции проводится в соответствии с действующими нормативами/27/.

Установлено, что «...затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат». Большое внимание этому вопросу уделено и в специальной литературе/28/.

Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства рекомендуют к применению:

- методы учета поступления и списания в себестоимость материальных ресурсов;

- перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг);

- оценки остатков незавершенного производства и готовойпродукции.

Группировка затрат по статьям, устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности), должна обеспечить выделение тех затрат, которые непосредственно связаны с производством отдельных видов продукции и могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты). В процессе группировки тоже используют классификацию затрат. Признак классификации, положенный в основу группировки - назначение затрат. Это приводит к тому, что для каждой отрасли рекомендуется применять свои статьи калькуляции, состав которых определяется структурой затрат в каждой отрасли.

Примером типовой номенклатуры статей для группировки расходов может служить следующий перечень/17/:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Полуфабрикаты, покупные изделия и услуги производственного характера сторонних организаций.

4. Энергия и топливо на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11.Прочие производственные расходы.

12.Коммерческие расходы.

Следует отметить, что в данной калькуляции первые одиннадцать статей составляют так называемую производственную себестоимость, а при прибавлении к ней коммерческих расходов получается полная себестоимость производства и реализации, равная сумме всех двенадцати статей.

Нужно учитывать, что в силу большого удельного веса в некоторых отраслях могут выделять, например, транспортно-заготовительные расходы или амортизационные отчисления, по причине большой фондоемкости производства и др.

В начале 21-го века может продолжаться дискуссия по поводу:

1) необходимости в условиях рыночной экономики сопоставимости и единых правил формирования показателей себестоимости от микроэкономического (рабочее место) уровня до уровня макроэкономического;

2) допустимости и полезности разрешать каждой организации самостоятельно определять как перечень статей калькуляции, так и основные подходы к калькулированию себестоимости;

3) рациональных границ унификации или индивидуального подхода к калькулированию в организации.

При исследованиях нужно учитывать, что помимо группировки затрат по назначению возможна их группировка по отношению к процессу основной деятельности. В зависимости или независимости от факта и(или) интенсивности деятельности возможны группировка и классификация затрат на условно-переменные и условно-постоянные расходы.

Условно-постоянные расходы - это расходы, которые определяются самим фактом деятельности и относительно стабильны или незначительно изменяются при изменении объемов производства или продаж (например, амортизация помещения цеха по изготовлению данной продукции).

Условно-переменные расходы - это расходы, которые меняются с изменением интенсивности деятельности, которое находит выражение в изменении объема продаж, производства и других проявлений деловой активности (расходы на комплектующие, материалы, затраты на прямую заработную плату).

Однако при использовании такой группировки затрат нужно учитывать действие экономического закона называемого «кривой опыта», который гласит, что каждый раз при удвоении объема производства издержки снижаются на 20%.

Эта классификация нашла широкое практическое применение при организации управленческого учета в компаниях, работающих в рыночной среде, хорошо разработана и применяется на Западе в качестве информационной базы для проведения экономического анализа, в частности, соотношений объемов производства, продаж, себестоимости и цены, выручки от реализации (система «директ-костинг»).

При исследованиях: эффективности отдельных товарных производств; использования имеющихся площадей и оборудования; оптимальности номенклатуры выпускаемой компанией продукции или производимых услуг может быть полезной классификация затрат на производственные и периодические. За рубежом такую классификацию и группировку называют «затраты продукта» и «затраты периода». Это рыночно ориентированная на спрос классификация,

Производственные затраты связанны с осуществлением собственно производственной деятельности при конкретном ее объеме. Они имеют место при наличии производства и в большей своей части отсутствуют при свертывании производства.

Периодические затраты, являющиеся функцией факта и конкретных возможностей (по оборудованию, площадям и др.) деятельности отчетного периода, слабо связаны с наличием или отсутствием определенных производств (арендная плата за пользование помещением зависит как от срока аренды, так и от размеров арендуемой площади, но не зависит от того, какая деятельность проводилась на арендуемых площадях и была ли вообще такая деятельность).

Хотя по мнению некоторых авторов /17/ в этой классификации нет чистоты, но ее применение позволяет сделать вывод, что если нет производства, нет производственных затрат, то все равно остаются затраты периода. Списание производственных расходов на уменьшение выручки от продаж определяется самим фактом продажи, реализации продукции, а на периодические затраты факт реализации влияет мало.

Допущение классификации, в которой затраты периода практически не связаны по своей экономической сути с выпуском продукции и ее продажей, позволяет рассматривать их в качестве периодических убытков каждого отчетного периода. Поскольку для многих российских организаций в настоящий период существует проблема реализацией продукции, то отдельные организации такой принцип классификации используют с 1992 года. Они принимают систему калькулирования ограниченной себестоимости продукции, работ (услуг), при которой затраты периода уменьшают сумму от реализации и рассматриваются как убытки отчетного периода.

Для обеспечения финансовой устойчивости, снижения отраслевых рисков деятельности организации (юридического лица) все чаще используют диверсификацию их деятельности/14/. При этом организации становятся многофункциональными, многоотраслевыми и могут преобразовываться в холдинги или финансово-промышленные группы/2/. Для них все актуальней, острей становятся задачи минимизации затрат по каждому виду деятельности или производству в отдельности. При исследовании затрат внутри одного вида деятельности, производства используют группировку затрат на прямые и косвенные и их калькуляцию.

Такой подход к исследованию системы управления затратами становится особенно важен в условиях жестких ограничений на финансовые ресурсы, например, в результате снижения объема продаж. Как правило, стремятся сократить, минимизировать косвенные расходы.

Однако необходимо учитывать, что косвенные расходы могут быть источником необходимых организации процессов развития как существующих, так и новых видов деятельности, производств. Нормальный уровень расходов на такое развитие зависит от сферы деятельности и «веса» в ней стратегической составляющей. Поэтому представляется, что при исследовании систем управления затратами важно не только установить

абсолютные значения косвенных расходов. Нужно сравнить и их относительные (к прямым расходам) величины с нормальными для организаций-аналогов или организаций, работающих в той же сфере деятельности. Последнее не всегда возможно для не связанных между собой организаций по причине конфиденциальности такой информации в условиях рынка.

Необходимость в такой классификации связана и с тем, что в условиях нарастающей многофункциональности организаций нельзя одним нормативным актом на все случаи жизни ввести единую систему классификации и считать, например, амортизацию всегда косвенными расходами.

Возможность отнесения расхода к прямым или косвенным зависит от ряда факторов, в частности от того, осуществляет ли организация один вид деятельности или несколько, выпускает ли единственный вид продукции или некоторую ее номенклатуру и др. При изготовлении одного вида продукции (одного сорта, типоразмера и др.), все расходы этой организации будут прямыми по отношению к производству этой продукции.

Классификация затрат на прямые и косвенные во многом зависит от выбора объекта калькулирования, и в частности, от:

1) номенклатуры видов продукции (работ, услуг),

2) перечня видов деятельности;

3) числа заказчиков;

4) числа и особенностей регионов сбыта и других параметров того объекта, себестоимость которого необходимо исчислить/17/.

При исследованиях нужно учитывать, что понятие «объект калькулирования» теперь не ограничивается только видом выпускаемой продукции, выполняемой работы или оказываемой услуги. С развитием рыночных отношений содержание и смысл этого понятия трансформируется, расширяется и углубляется, что в свою очередь может изменять смысл группировки затрат на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы в момент их возникновения можно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов (накладных, нарядов и т. д.). Это пусть и несколько упрощенное определение отражает суть вопроса/17/.

Косвенные расходы не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на объект калькулирования, а для того чтобы быть отнесенными в его себестоимость, они должны быть предварительно собраны на определенном счете и затем расчетным путем включены в себестоимость изделия, работы, услуги и т. д. Поэтому себестоимость конкретного объекта калькулирования тем точнее, чем больше в ней удельный вес прямых расходов.

Исследователям, инвесторам, менеджерам организаций в рыночных условиях может понадобиться информация о себестоимости не только по тем объектам калькулирования, которые

перечислены в типовых отраслевых инструкциях. Решить эту проблему теперь можно либо в рамках управленческого учета либо закреплением в учетной политике сбора необходимых данных в рамках финансового учета. Следовательно рост многообразия видов, сочетаний хозяйственной деятельности и усложнение положения организаций в конкурентной экономической среде постепенно создают почву для разумной либерализации в вопросах классификации затрат и калькулирования.

Более подробно применение этих классификаций, группировок в калькулировании рассмотрено в работах/17,28/.

Поиск по сайту: