Налоги и сборы, включаемые в себестоимость реализованной продукции

Традиционным методом калькулирования на отечественных предприятиях является метод полной стоимости, который в международной учетной практике принято называть эмпиричес­ким. Суть его заключается в том, что прямые затраты непос­редственно относят на себестоимость, а косвенные - пропорци­онально выбранной базе распределения, которая при свободе выбора определяется, как правило, опытным путем.

Методы учета полной стоимости позволяют исчислять вели­чину себестоимости, которая способствует правильному страте­гическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособ­ности предприятия в своей отрасли, дает возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определенных видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда спо­собов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчетного периода. К ним относятся метод центров ана­лиза, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных затрат.

Выделим основные методы расчета себестоимости, использу­емые при калькуляции полной себестоимости.

1.1. Метод прямого счета предполагает определение себес­тоимости единицы продукции путем деления общей суммы из­держек на количество выработанной продукции. Этот метод при­меняется в основном на предприятиях, производящих однород­ную продукцию. В западной практике этот метод имеет название "калькуляция удельных издержек" (average cost calculation).

Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма не­значительно. Чаще на практике применяется его модифика­ция - расчетно-аналитический способ калькулирования,

1.2. Расчетно-аналитический метод калькулирования себес­тоимости предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат - про­порционально признаку, установленному в отрасли. К таким при­знакам относятся следующие:

- количество основного производственного материала — ис­пользуется, главным образом, в материалоемких отраслях;

- стоимость основного производственного материала — при­меняется в отраслях, где производство требует применения до­рогостоящих сырьевых ресурсов;

- прямые затраты рабочего времени - используется в тру­доемких отраслях;

- основная заработная плата производственных рабочих;

- машиночасы работы оборудования - применяется в фондо­емких отраслях.

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

- накладные затраты на материал (МН), например, затраты на содержание складских площадей, заработную плату работни­кам склада и отдела закупок;

- производственные накладные затраты (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амор­тизация оборудования и зданий, затраты на отопление помеще­ний цехов;

- административные накладные затраты (АН), например, заработная плата руководства предприятия;

- торговые накладные затраты (ТН), например, затраты на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

АН и ТН, как правило, объединяются и называются обще­фирменными накладными затратами (ОФН).

При распределении этих затрат предприятия придерживают­ся следующего основного правила: база надбавки должна отра­жать меру потребления косвенных издержек определенным про­дуктом.

В соответствии с этим правилом в качестве основы распреде­ления накладных затрат используются следующие критерии:

1.2.1. При распределении накладных затрат на материал:

- количество основного производственного материала - ис­пользуется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, крите­рий может быть применен для предприятий хлебопекарной про­мышленности;

- стоимость основного производственного материала - при­меняется для продукции, при изготовлении которой использует­ся дорогостоящее сырье.

Например, может использоваться в юве­лирной промышленности.

1.2.2. При распределении производственных накладных рас­ходов:

- прямые затраты рабочего времени - используется для трудоемких изделий.

- прямые затраты труда - применяются для изделий с вы­сокой долей заработной платы в затратах.

- машинное время - используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

1.2.3. При распределении общефирменных накладных расхо­дов:

- производственная себестоимость продукции;

- объем реализации продукции.

При распределении накладных затрат учитывается следую­щая особенность: МН и ПН распределяются на объем произве­денной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным обра­зом, в связи с процессом реализации.

В качестве другого варианта распределения косвенных из­держек используется так называемая ABC-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производ­ственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности (ана­лиза) заключается в том, что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные - через распределение между центрами анализа (рис. 3.3).

Центр затрат (анализа), или однородная секция - это под­разделение предприятия, где затраты сгруппированы предвари­тельно до их включения в себестоимость соответствующих из­делий, при условии невозможности их непосредственного отне­сения на эти изделия. В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности.

Чтобы секции могли быть признаны однородными, их дея­тельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции, и следователь­но, изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции.

Однородные секции подразделяются на основные и вспомога­тельные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть пря­мо включены в себестоимость, это снабженческие, производ­ственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспо­могательным секциям (центрам) относятся транспортные, энер­гетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы.

Калькулирование по методу центров анализа включает четы­ре основных этапа:

1) отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;

2) включение косвенных затрат в себестоимость или распре­деление их между центрами;

3) списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;

4) определение косвенных затрат основных подразделений. С этой целью в учете отражают: количество единиц работы одно­родной секции; себестоимость единицы работы однородной сек­ции; количество единиц работы секции, относящихся к продан­ной (произведенной) продукции каждого типа; сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорцио­нально соответствующим базам распределения. Чаще всего в промышленных компаниях используют следующие варианты рас­пределения:

- административные затраты - исходя из коэффициентов, при помощи которых учитывается численность персонала в ос­новных и вспомогательных производствах и подразделениях;

- затраты ремонтного производства - в зависимости от учет­ного времени, затраченного на выполненные работы по основ­ным секциям;

- затраты отдела снабжения - пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;

- затраты на содержание и эксплуатацию оборудования ос­новных производств - пропорционально числу машиночасов или времени труда основных рабочих;

- затраты отдела сбыта - пропорционально объему реализа­ции.

Данный метод калькулирования полной стоимости способствует решению следующих задач:

- достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат;

- обеспечению контроля за прямыми и косвенными затрата­ми;

- использованию большой гаммы баз распределения косвен­ных затрат в зависимости от условий деятельности центров ана­лиза;

- анализу результатов деятельности центров ответственнос­ти и организации на этой основе контроля эффективности управ­ления.

Рассмотрим применение данного метода калькулирования на конкретном примере.

Пример 3.1. Предприятие розничной торговли реализует два вида товаров А и Б. Распределение накладных затрат осуществ­ляется пропорционально оптовым закупочным ценам на эти то­вары. За текущий месяц накладные затраты (арендная плата, заработная плата персонала и т. д.) составили 2340 тыс. руб. Объем реализации: товар А - 1000 ед., товар Б - 1000 ед. Оптовые закупочные цены: А - 2 тыс. руб., Б - 0,9 тыс. руб.

Накладные затраты на единицу товара: по товару А - 2 х 0,8 = = 1,6 тыс. руб., по товару Б - 0,9 х 0,8 = 0,72 тыс. руб.

Расчеты позволяют составить калькуляцию продукции и оп­ределить величину прибыли (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Можно сделать вывод, что товар Б более рентабелен и ас­сортиментная политика должна быть направлена на увеличение его закупки и реализации. Однако при составлении калькуляции не был учтен срок оборачиваемости товарных запасов - один из важнейших показателей для торговых предприятий. По това­ру А в рассматриваемый период он составлял 12 дней, по товару Б - 18 дней.

При распределении накладных затрат пропорционально обо­роту товарных запасов ставка накладных затрат составит:

Накладные затраты на единицу товара: по изделию А - 12 х 0,077 = 0,93 тыс. руб., по изделию Б - 18 х 0,077 = 1,39 тыс. руб.

Как и в предыдущем случае составим калькуляцию продук­ции и определим величину прибыли (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Как следует из расчета, рентабельность иная, таким образом предприятию следует переориентироваться на расширение за­купки и реализации товара А.

Приведенный пример иллюстрирует важность определения основного фактора, влияющего на величину расходов. Это по­ложение необходимо учитывать при установлении причинно-след­ственных связей между доходами и расходами по отдельным ви­дам продукции и, следовательно, при планировании ассортимен­та (номенклатуры).

Пример 3.2. Предприятие выпускает два вида продукции -X и Y, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки. В отношении этих отделов имеется следующая информация.

Таблица 3.8

Продукты X и Y производятся в количестве 20 000 тыс. ед. каждый. Произвести расчет ставок распределения накладных зат­рат для X и Y для каждого центра затрат, если в первом слу­чае основой для их распределения являются трудозатраты, а во втором - стоимость упаковочных материалов.

Решение. Центр затрат № 1 (отдел обработки). Суммарные трудозатраты составляют 1000 часов (200 х 2 + 200 х 3). Если затраты труда используются в качестве базы (основы) для распределения накладных расходов, то на каждый час работы при­ходится ОД тыс. руб. накладных затрат (10 000 тыс. руб., делен­ные на 100000 часов). Тогда ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и Y: X = 0,20 тыс. руб. на изде­лие (2 часа по 0,1 тыс. руб.), Y = 0,3 тыс. руб. на изделие (3 часа по 0,1 тыс. руб.)

Центр затрат № 2 (отдел упаковки). Общая стоимость исполь­зуемых упаковочных материалов равна 680 000 тыс. руб. (200 х х 20 000 + 200 х 14 000). Если в качестве основы для распределе­ния затрат используются материалы, тогда на каждую 1 тыс. руб. материалов, применяемых в процессе производства, прихо­дится 0,025 тыс. руб. накладных затрат (17 000 тыс. руб., делен­ные на 680 000 тыс. руб.).

Таким образом, ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и Y равна: X = 0,50 тыс. руб. на изделие (20 тыс. руб. материала х 0,025 тыс. руб.), Y = 0,35 тыс. руб. на изделие (14 тыс. руб. материала х 0,025 тыс. руб.).

Пример 3.3. На предприятии организован аналитический учет с выделением центров анализа и подсчетом полной себестоимос­ти в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделия А и Б. В конце отчетного перио­да определяются результаты для каждого продукта. На пред­приятии выделено пять центров анализа:

- два основных производственных центра: участок 1 и учас­ток 2 ЩЗ_р Ц3₂);

- два вспомогательных центра: администрация (Ц3₃) и энер­гоучасток Щ3₄);

- один основной коммерческий центр (Ц3₅).

Принцип распределения косвенных затрат: первоначально все косвенные затраты распределяются по пяти центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схе­ме:

- затраты администрации (Ц3₃) - по 1/4 между четырьмя другими центрами;

- затраты энергоучастка (Ц3₃) - между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потреб­ленных киловатт-часов (3 к 1 соответственно для Ц3_: и Ц3₂).

В качестве рабочих единиц - для ЦЗ_г выбраны машинное время работы (маш. /час), дляЦ3₂ - время работы рабочих (раб./час), для коммерческого центра (Ц3₅) - объем продаж. Необхо­димо определить полную себестоимость изделия по методу цен­тров анализа Экономические показатели предприятия для каль­кулирования полной стоимости в отчетном периоде представле­ны в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Для упрощения решения задачи будем считать, что на нача­ло и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой про­дукции и незавершенного производства. Расчет себестоимости проведем поэтапно:

I. Расчет величины прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.

А: 2 000 000: 1000 + 150 000: 1000 = 200 + 150 = 350 руб.;

Б: 400 000: 5000 + 50 000: 5000 = 80 + 10 = 90 руб.

II. Расчет косвенных затрат по элементам и распределение их между центрами (руб.).

Таблица 3.10

III. Распределение косвенных затрат вспомогательных цент­ров затрат между основными (руб.) (см. табл. 3.11).

Таблица 3. 11

IV. Определение по основным центрам анализа косвенных затрат в расчете на 1 рабочую единицу.

Таблица 3.12

V. Расчет полной себестоимости товарной продукции.

А: С_п = 350 + (200 х 1000: 1000) + (100 х 3500: 1000) + (0,1 х 1900) = 1090 руб.;

Б: С_п = 90 + (200 х 2250: 5000) +. (100 х 1000 х 5000) + (ОД х 300) =230 руб.

Метод центров анализа имеет много модификаций, но на практике наиболее часто затраты распределяются при помощи системы коэффициентов, которая периодически меняется и уточ­няется.

1.3. Нормативный метод калькулирования используется для контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции. Он предусматривает создание системы прогрессив­ных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости. Этот метод обеспечивает выявление и учет зат­рат, связанных с отклонениями от действующих норм и норма­тивов, исчисление фактической себестоимости продукции (ра­бот) на основе предварительно составленных калькуляций нор­мативной себестоимости. Данный метод целесообразно применять на предприятиях с массовым и крупносерийным характером про­изводства (машиностроение и металлообработка, трикотажная, обувная, швейная, мебельная, шинная и другие отрасли про­мышленности).

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, пре­дусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ве­дут оперативный учет отклонений фактических затрат от теку­щих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организацион­но-технических мероприятий, и определяют влияние этих изме­нений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы зат­рат по текущим нормам, величины отклонений от норм и вели­чины изменений норм:

Фактическую себестоимость изделия можно установить дву­мя способами. Если объектом учета производственных затрат яв­ляются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции пря­мым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

Если субъектом счета производственных затрат являются груп­пы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением откло­нений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Применение нормативного метода учета затрат на произ­водство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет затрат по обслуживанию производства и управлению. На пред­приятиях, отличающихся относительной стабильностью техно­логических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэто­му плановая себестоимость отличается от нормативной незначи­тельно. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным затратам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым затратам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным затратам распре­деляют между видами продукции по истечении месяца. Анали­тический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляе­мых по отдельным видам или группам продукции.

Пример 3.4. Из информации о калькуляции затрат предприя­тия следует, что прямые затраты на производство единственно­го продукта составляют 8 тыс. руб. на изделие. Постоянные зат­раты за год ожидаются в размере 70 000 тыс. руб. При помощи метода калькуляции с полным распределением затрат подготовь­те отчет о прибылях и убытках для этого предприятия, если ожидаемый объем за период планировался на уровне 35 000 из­делий, однако фактический объем оказался намного меньше, составив 20 000 изделий. Товарный запас в начале отчетного пе­риода отсутствовал.

Было реализовано только 15 000 изделий из 20 000 произве­денных. Продажная цена составляет 12 тыс. руб. за изделие.

Решение. Предварительно определенная ставка распределения накладных затрат 70 000: 35 000 = 2,0 тыс. руб. на изделие. Отчет о прибылях и убытках, подготовленный по методу калькуляции с полным распределением затрат, представлен в табл. 3.13.