Дополнительные публикации

Трансформация отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО <7>.

--------------------------------

<7> См.: URL: http://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo.

§ 2. Совершенствование системы учета в России:

достижения и проблемы

Начало реформированию бухгалтерского учета было положено в 1992 г., когда Верховный Совет РФ утвердил Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В 1998 г. Правительством РФ принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно Программе среди основных направлений реформы определялись:

- совершенствование нормативного правового регулирования;

- формирование стандартов;

- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

- кадровое обеспечение (формирование уровня бухгалтерской профессии, адекватного требованиям рыночной экономики);

- международное сотрудничество с соответствующими специализированными организациями (Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров и др.).

Подчеркивается, что при реформировании необходимо обеспечить стабильность развития системы бухгалтерского учета, принимая во внимание исторические и культурные традиции. Вместе с тем поставлена задача добиться непротиворечивости российской системы бухгалтерского учета общепризнанным подходам к его ведению.

В настоящее время совершенствование правового регулирования бухгалтерского учета происходит согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая была одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180.

В Концепции определено, что целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса <8>.

--------------------------------

<8> См.: Российское предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2011.

На современном этапе социально-экономического развития России происходит адекватное совершенствование и российской национальной системы бухгалтерского учета.

В настоящее время бухгалтерский учет графически можно представить следующим образом <9> (рис. 45).

--------------------------------

<9> См.: URL: http://images.yandex.ru/yandsearch?p=1&text=.

┌────────────────────────────┐

│ Бухгалтерский учет │

└────┬────────────────────┬──┘

│ │

\/ \/

┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐

│Производственный учет│ │Финансовый учет│

└─────────────────────┘ └───────┬───────┘

/\ ┌──────────┴──────────┐

│ \/ \/

┌─────────┴─────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────┐

│Управленческий учет│ │Учет для управления│ │Финансовый учет│

│ для внутреннего │ │ финансовый │ │ и отчетность │

│ производственного │ │ деятельностью │ │ для внешних │

│ управления │ │внутри организации │ │ пользователей │

└───────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────┘

└───────────────────┐┌──────────────────┘

\/

┌───────────────────────────────┐

│Управленческий учет организаций│

└───────────────────────────────┘

Рис. 45. Бухгалтерский учет

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России представляет собой совокупность нормативных правовых актов, которые регламентируют организацию и ведение бухгалтерского учета в организациях и определяют компетенцию государственных органов, действующих в данной сфере. Эта система состоит из актов нескольких уровней юридической силы.

Первый уровень - законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете. В соответствии с п. "р" ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации. По предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (ст. 76 Конституции РФ) <10>.

--------------------------------

<10> См.: Там же.

Ключевым документом в этом перечне является Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Основная цель Закона N 402-ФЗ - обеспечить соответствие норм законодательства РФ условиям экономической деятельности хозяйствующих субъектов, а также доступ к информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций для заинтересованных пользователей. Что же нового ждет хозяйствующих субъектов?

Если прежде индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, освобождались от ведения бухгалтерского учета, то теперь они будут обязаны его вести. И это не так плохо, как кажется на первый взгляд.

Во-первых, налогоплательщикам, совмещающим несколько специальных налоговых режимов, приходится иметь дело с большим количеством спорных ситуаций с налоговыми органами в вопросах организации раздельного учета. Правильно организованный бухгалтерский учет явился бы решением многих спорных вопросов.

Во-вторых, Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) допускал для индивидуальных предпринимателей отказ от ведения бухгалтерского учета, поскольку у них не было выхода на внешние рынки, необходимости привлечения инвестиций и т.д. Им не нужно было формировать информацию, у которой нет пользователей. Но теперь в такой информации появилась потребность у налоговых органов. Например, для расчета налога на имущество, поскольку в налоговую базу по нему входит остаточная стоимость движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 гл. 30 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на пути к сближению российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов бухгалтерского учета (МСФО) важно учитывать существование в МСФО такого понятия, как гудвилл - деловая репутация. В российском бухгалтерском учете это понятие пока не развивается. Возможно, ведение бухгалтерского учета и обязательная публикация бухгалтерской отчетности позволят сделать деятельность хозяйствующих субъектов более прозрачной.

В новом Законе о бухгалтерском учете также затронут вопрос коммерческой тайны. В п. 11 ст. 13 Закона N 402-ФЗ указано, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. В предыдущем Законе о бухгалтерском учете содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности являлось коммерческой тайной (абз. 1 п. 4 ст. 10 Закона N 129-ФЗ). В новом Законе такой пункт отсутствует.

Новым Законом о бухгалтерском учете предусматривается создание государственного информационного ресурса, который формируется из обязательных экземпляров бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 3 ст. 18 Закона N 402-ФЗ) для предоставления информации заинтересованным лицам <11>.

--------------------------------

<11> См.: Сошникова А.В. Особенности нового Закона о бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 7. С. 19 - 22.

Второй уровень системы представляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету.

Примечательно, что в Законе N 402-ФЗ ничего не сказано о действующих в настоящее время положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Дело в том, что основополагающими документами должны стать стандарты бухгалтерского учета - документы, которые будут устанавливать минимально необходимые требования, а также допустимые способы его ведения (п. 3 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Федеральные стандарты бухгалтерского учета будут установлены со вступлением в силу в 2013 г. Закона N 402-ФЗ. Они призваны устанавливать единые правила для всех видов экономической деятельности (экономики). К ним относятся: план счетов, состав последней и первой бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий, упрощенные методы бухгалтерского учета и др.

Принятию федеральных стандартов бухгалтерского учета будет предшествовать публичное обсуждение, на которое отводится 3 мес., начиная с момента опубликования проекта стандарта. После этого разработчики примут во внимание все замечания и предложения, возникшие в ходе обсуждения, откорректируют стандарты и представят на утверждение.

Предполагается, что над разработкой проекта стандартов будут трудиться не только государственные органы, но и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Привлечение представителей бизнес-сообщества и специалистов является важным условием, которое должно положительно повлиять на качество новых стандартов бухгалтерского учета.

В новом Законе о бухгалтерском учете подробно расписано, какие этапы будет включать разработка федеральных стандартов бухгалтерского учета. Статьи 23 - 28 Закона N 402-ФЗ содержат буквально пошаговую инструкцию.

В то же время с принятием Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", по словам Л. Шнейдмана, директора департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета Минфина России, МСФО в России признаны именно в том виде, в котором они используются во всем мире. Никакого местного, русифицированного варианта не будет. Это очень важно, поскольку любое отступление, по его мнению, могло бы негативно сказаться на отечественном бизнесе <12>.

--------------------------------

<12> См.: Бизнес заговорит не по-нашему // Российская газета. 2011. 13 дек.

С принятием нового Закона открытым остается вопрос о судьбе российских ПБУ. Про то, что они признаются утратившими силу, в нем ничего не сказано. Но в то же время п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ разъясняет, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете.

С принятием Закона N 402-ФЗ в Минфине России активно ведется работа по обновлению форм финансовой отчетности. Согласно новому Закону о бухгалтерском учете годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность будет состоять из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах (в прошлом - отчета о прибылях и убытках) и приложений к ним.

В некоммерческих организациях отчет о финансовых результатах заменят на отчет о целевом использовании средств. Прежде данный отчет для некоммерческих организаций не являлся обязательным. Он был лишь рекомендованным приложением к бухгалтерскому балансу. Исключение составляли общественные организации, для которых Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н в составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках был утвержден отчет о целевом использовании полученных средств, обязательный для бухгалтерской отчетности. Иным некоммерческим организациям Приказом N 66н рекомендовано применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений к бухгалтерскому балансу. Теперь эта форма стала обязательной для всех некоммерческих организаций.

Структура отчета о целевом использовании полученных средств достаточно общая и не несет информации о том, насколько полученные средства расходовались в соответствии с утвержденной сметой целевого финансирования. Зачем данная информация контролирующим органам, ведь целесообразность расходования полученных средств контролируется в первую очередь финансирующей стороной? Получается, что эти сведения необходимы в основном для статистики, чтобы понять структуру поступлений и расходов, а также их доли и роль в деятельности некоммерческих организаций.

Форма отчета содержит следующие статьи группировки поступлений и расходов:

- поступления:

- вступительные взносы;

- членские взносы;

- целевые взносы;

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- прибыль от предпринимательской деятельности организации;

- прочие;

- расходование средств на:

- целевые мероприятия (в том числе социальная и благотворительная помощь, проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п., иные мероприятия);

- содержание аппарата управления (в том числе расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления), выплаты, не связанные с оплатой труда);

- служебные командировки и деловые поездки;

- содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта);

- ремонт основных средств и иного имущества, прочие;

- приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

Как следует из структуры поступлений, в учетных целях достаточно лишь открыть субсчета к счету 86 с соответствующими названиями. С расходами все организуется так же, как и с обычным учетом подобных расходов в соответствии с Планом счетов и правилами ведения учета. Расходы на проведение конференций и т.п. также можно группировать на соответствующих субсчетах, открытых к счету 26.

Интересно, что в новом Законе определены требования, которым должно соответствовать лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета определенной группы экономических субъектов. Однако данные требования не распространяются на лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, которые были таковыми назначены до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

При этом в новом Законе о бухгалтерском учете в отличие от действующего определена обязанность руководителей экономических субъектов (за исключением кредитной организации) возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо и заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со сторонней организацией.

В кредитных организациях возможность заключения договора со сторонними организациями не предусмотрена, и руководитель обязан возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Таким образом, в соответствии с новым Законом о бухгалтерском учете только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может осуществлять ведение бухгалтерского учета самостоятельно <13>.

--------------------------------

<13> См.: Сошникова А.В. Указ. соч.

Третий уровень системы нормативных актов по учету - методические указания, методические рекомендации, инструкция.

Методическими указаниями и рекомендациями устанавливаются особенности ведения бухгалтерского учета для отдельных видов организаций.

Важнейшие документы этого уровня - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Четвертый уровень в системе составляют локальные нормативные акты, принимаемые организацией и формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах <14>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.

<14> См.: Российское предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2012.

Конечной целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения бухгалтерским учетом присущих ему функций в экономике РФ. Одним из основных направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с МСФО.

Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, определены действующими законодательными и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, определены следующими принципами:

достоверность - бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

целостность - включение в отчетность данных обо всех хозяйственных фактах, осуществляемых как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, выделенными на отдельные балансы;

сопоставимость - соблюдение постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому;

последовательность - в бухгалтерской отчетности должны содержаться сравнения данных по конкретному показателю, приведенному в ней, за предыдущий (предыдущие) и отчетный годы;

отчетный период - принимается период с 1 января по 31 декабря включительно. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода;

оформление - составление отчетности на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т.п.) <15>.

--------------------------------

<15> Дятлова А.Ф. Методы повышения качества бухгалтерской информационной системы // Все для бухгалтера. 2011. N 7. С. 24 - 33.

Главные задачи повышения полезности, качества информации бухгалтерской отчетности состоят в области:

- индивидуальной бухгалтерской отчетности - повышение гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой (полезной) информации об экономических субъектах;

- и использования для принятия экономических управленческих решений, хотя это и проблематично в силу предназначения этой отчетности в основном для внутренних пользователей;

- консолидированной финансовой отчетности - характеристика финансового положения и финансового результата деятельности группы взаимосвязанных экономических субъектов;

- налоговой отчетности - снижение затрат на ее формирование на основе сближения правил налогового и бухгалтерского учета.

Гарантией качественного составления бухгалтерской отчетности является соблюдение на практике норм (требований), предусмотренных российскими законодательными и нормативными правовыми актами (стандартами) по бухгалтерскому учету. Однако в практической деятельности организаций в бухгалтерском учете и при составлении бухгалтерской отчетности нередко допускаются технические и методические ошибки, а также противоправные действия (злоупотребления и искажения), снижающие качество, а следовательно, и полезность учетной и отчетной информации для пользователей.

В то же время следует иметь в виду, что добиться абсолютной точности в бухгалтерской отчетности практически невозможно, так как она зависит от соответствующих факторов: субъективности, неопределенности, арифметической погрешности и т.п. Ошибки в бухгалтерской отчетности могут иметь место в практике экономических субъектов в определенных пределах (несущественные) и считаются допустимыми.

Основными видами (способами, методами) искажений в бухгалтерском учете и отчетности, известными на сегодняшний день в российской и международной практике, являются ошибки, вуалирование и фальсификация учетной информации.

Ошибка в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности - это неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Ошибки могут быть обусловлены, в частности, неправильным применением законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и учетной политике организации, неточностями в вычислениях, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности, ненадлежащим использованием имеющейся информации на дату подписания бухгалтерской отчетности и др.

При этом ошибка может быть существенной или несущественной.

Существенной является ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Вуалирование - это недостоверное отражение информации в бухгалтерской отчетности в основном в пределах методологии бухгалтерского учета. Примерами вуалирования могут быть ошибки в результате:

- применения в бухгалтерском учете способов и приемов, не позволяющих объективно отразить содержание хозяйственных операций (например, при начислении амортизации, распределении управленческих (постоянных) и коммерческих расходов, услуг вспомогательных производств, исчислении себестоимости продукции, работ и услуг, создании резервов производственных расходов, оценочных резервов и др.);

- увеличения (уменьшения) чистой прибыли (убытка) за счет доходов (расходов) будущих периодов. При этом увеличение чистой прибыли производится в целях получения премий руководителями, увеличения выплат по акциям (долям) и т.д., что соответственно ухудшает финансовое положение организации в будущем, а увеличение убытка - в целях снижения налоговой нагрузки, а также создания будущих денежных резервов и т.п.;

- списания недостач материальных средств за счет выявленных излишков (включая пересортицу);

- сальдирования остатков активно-пассивных счетов (дебиторов и кредиторов);

- отражения показателей не по соответствующим статьям отчетности (например, дебиторской задолженности - в составе прочих активов, готовой продукции на складах - в составе товаров отгруженных и т.п.);

- агрегирования различных по содержанию показателей;

- использования оборотных активов на долгосрочные инвестиции;

- отражения краткосрочной задолженности в составе долгосрочной задолженности;

- отражения в бухгалтерском балансе имущества, на которое организация не имеет прав собственности, и т.п.

Вуалирование в бухгалтерском балансе и других формах отчетности может быть не всегда умышленным. Чаще всего это происходит в силу незнания соответствующих методических положений бухгалтерского учета и правил составления бухгалтерской отчетности или в связи с преобладанием требований налогового законодательства. Для вуалирования характерно быстрое выявление мелких ошибок. В отдельных случаях такие ошибки (искажения) способны отвлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности от более серьезных нарушений, вплоть до фальсификации.

Фальсификация - это совокупность приемов (методов) искажения бухгалтерской отчетности, отражающей ложное представление о фактах хозяйственной деятельности организации, ее финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности.

Фальсификация происходит в результате грубого нарушения организацией требований гражданского, налогового, бухгалтерского и другого законодательства. Такие нарушения происходят, как правило, путем подлога или изъятия первичных документов, использования реквизитов и печатей недействующих организаций, сделок с "однодневными" организациями и т.п. Подобного рода ошибки (искажения) по существу являются мошенничеством (экономическими преступлениями).

Основными мотивами фальсификации учета и отчетности, как правило, являются личные интересы, корыстные цели, невозможность отчитаться должным образом за полученные средства и др. Фальсификация позволяет оперировать большими средствами и соответствующими бухгалтерскими, налоговыми и другими обоснованиями, что приводит к значительным расходам <16>.

--------------------------------

<16> См.: Там же.

В силу действующего законодательства и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету складываются условия, когда бухгалтерская отчетность является правдивой (достоверной), но нереальной.

Правдивой в бухгалтерском балансе является информация об активах, соответствующая данным бухгалтерского учета.

Нереальной является информация об активах, фактическая оценка которых значительно ниже их балансовой стоимости (например, неиспользуемые и подлежащие ликвидации объекты основных средств и нематериальных активов, которые в установленном порядке не списаны в силу приоритета юридической формы над экономическим содержанием) и не соответствует данным бухгалтерского учета.

Под реальностью, например, бухгалтерского баланса понимается соответствие оценок его статей объективной действительности (например, возможная к получению в установленный срок дебиторская задолженность и т.п.). Полезной будет та информация, которая правдива и реальна.

Следовательно, правдивость и реальность бухгалтерского баланса не одно и то же, бухгалтерский баланс может быть правдивым, соответствовать данным бухгалтерского учета, но нереальным.

Основными условиями, обеспечивающими реальность бухгалтерского баланса, являются: своевременное списание и переоценка основных средств и нематериальных активов; создание необходимых оценочных и других резервов (резервной системы); регулярная оценка реальности дебиторской задолженности; полная и своевременная инвентаризация активов организации и др.

Обнаруженные в бухгалтерском учете и отчетности искажения (ошибки) подлежат обязательному исправлению. При этом в любом случае все исправления необходимо делать в том отчетном периоде, когда ошибки обнаружены.

Ошибки могут быть выявлены в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Следует рассмотреть некоторые направления повышения качества учетной и отчетной информации.

Исправление ошибок в учете. Известно, что первичные учетные документы составляются при совершении хозяйственных фактов или непосредственно после их окончания. В первичных учетных документах не исключаются текстовые и числовые ошибки, которые должны быть исправлены в момент их обнаружения. Такие исправления производятся путем зачеркивания неправильного текста (числовых показателей) и написания правильного реквизита и должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведены исправления, либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. В денежных документах (чеках, кассовых ордерах, платежных поручениях и др.) исправления не допускаются.

В случаях, если первичный документ изымается, то у экономического субъекта должны быть в составе документов бухгалтерского учета копии изъятых документов, изготовленных в установленном порядке.

В регистрах бухгалтерского учета выявленные ошибки исправляются несколькими способами в зависимости от времени их выявления. Так, если в регистрах бухгалтерского учета выявлено неправильное отражение хозяйственных операций текущего отчетного периода до его окончания, то исправления производятся по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При этом обнаруженные ошибки за отчетный период, не требующие изменения данных во взаимосвязанных учетных регистрах, исправляются путем зачеркивания тонкой чертой неправильных реквизитов (количества, суммы, текста) так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания правильного текста над зачеркнутым. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях напротив соответствующей строки следует за подписью исполнителя или главного бухгалтера сделать надпись "Исправлено" с указанием даты. Это, по существу, корректурный способ исправления ошибок.

Выявленные в отчетном периоде и требующие изменений в нескольких учетных регистрах ошибки исправляются способом "красное сторно" и (или) дополнительной записью.

Исправление ошибок в отчетности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) правила исправления ошибок зависят от времени их выявления:

- ошибки отчетного года, выявленные до его окончания, должны исправляться путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором выявлены ошибки, путем дополнительной бухгалтерской записи или способом "красное сторно", что должно быть подтверждено бухгалтерской справкой;

- ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), дополнительной бухгалтерской записью или методом "красное сторно" с составлением бухгалтерской справки за декабрь отчетного года;

- существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам (акционерам и др.), исправляются дополнительной бухгалтерской записью или методом "красное сторно" с составлением бухгалтерской справки за декабрь отчетного года. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она должна быть заменена на отчетность, в которой выявленные ошибки исправлены (пересмотренная бухгалтерская отчетность);

- существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам (акционерам и др.), но до даты ее утверждения в установленном порядке, исправляются бухгалтерской записью за декабрь отчетного года (года, за который составляется бухгалтерская отчетность) с составлением бухгалтерской справки. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;

- существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем:

а) производства записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом в качестве корреспондирующего счета в записях следует использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

б) пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Такой пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Однако если существенная ошибка была допущена до самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям актива, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;

- если организация практически не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который может быть сделан практически. В отдельных случаях пересчет может не производиться, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

- ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлены ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанных ошибок, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

По фактам исправления ошибок в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности целесообразно раскрывать как минимум следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:

- характер ошибки соответствующего отчетного периода;

- по каждому предшествующему отчетному периоду сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов. Если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен в пояснительной записке, необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно сделать.

При этом следует иметь в виду, что не относятся к исправлениям ошибок: корректировки в связи с изменением учетной политики организации (ПБУ 1/2008), отражением событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 7/98) и оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010), а также изменения в бухгалтерских оценках, основанных на новой информации или новых разработках.

Особого подхода в исправлении требуют ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, влияющие на изменения размера налоговых платежей. В настоящее время порядок выявления налогоплательщиком ошибок при исчислении налогов и внесении изменений в налоговые декларации определяется соответствующими статьями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Налоговые ошибки могут быть обусловлены завышением (занижением) производственных и коммерческих расходов, выручки от продаж, прочих доходов и расходов и др. <17>.

--------------------------------

<17> См.: Там же.

Обнаруженные ошибки в силу их влияния на изменения налоговых расчетов могут быть классифицированы как исправления ошибок:

в налоговых расчетах, когда ошибка связана только с представлением неправильных данных в налоговых расчетах, в то время как в бухгалтерском учете данные приведены правильно и налоги начислены верно. В этих случаях необходимо представление в налоговые органы дополнительных расчетов;

в бухгалтерском учете, повлиявших на занижение налоговых платежей. В зависимости от характера ошибок такие исправления производятся методом "красное сторно", дополнительной бухгалтерской записью, обобщающей проводкой (по ошибкам прошлых лет);

выявленных налоговыми органами. Такие исправления следует производить дополнительными бухгалтерскими записями текущего отчетного периода на сумму увеличения (уменьшения) налоговых платежей и соответствующих санкций в бюджет. Источником погашения таких платежей должна быть нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), так как эти платежи относятся к хозяйственным операциям прошлых лет.

Во избежание финансовых санкций при обнаружении ошибки в бухгалтерском учете, повлиявшей на размер налоговых платежей, необходимо незамедлительно письменно сообщить об этом в налоговый орган с представлением соответствующих расчетов по каждому виду налогов согласно налоговым декларациям.

Общеизвестно, что все факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции) оформляются первичными документами, на основании которых производятся записи в регистрах бухгалтерского учета. Исправления выявленных ошибок, не относящихся к хозяйственным операциям, в регистрах бухгалтерского учета осуществляются на основании бухгалтерской справки - документа бухгалтерского оформления, форма которой практически не регламентирована, как и не регламентирован порядок отражения на счетах бухгалтерского учета исправительных записей (проводок).

Автор считает, что форма и содержание бухгалтерской справки должны определяться организацией самостоятельно с учетом вида и содержания исправляемых ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах. В ней кроме общих реквизитов, присущих первичным документам, в содержательной части обязательно должны быть ссылка на номер и дату исправляемого документа, обоснование внесенных исправлений, а также подписи руководителя и главного бухгалтера организации. Суммы выявленных увеличений (уменьшений) доходов (расходов) следует относить за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых отчетных периодов (на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), имеющейся на начало отчетного периода, в котором выявлена существенная ошибка (искажение)).

За счет прочих доходов и расходов (счет 91) текущего отчетного периода списываются лишь исправления несущественных ошибок прошлого отчетного года, выявленных после подписания отчетности за текущий год.

Совершенствование стандартной индивидуальной бухгалтерской отчетности. В России система бухгалтерского учета и отчетности регулируется и контролируется государством (в соответствии с Конституцией РФ), так как оно является основным пользователем отчетной информации, что существенно сокращает возможности профессионального сообщества. Однако за последние годы государство значительно снизило требования к организации учета и составлению отчетности, переложив эти функции на экономические субъекты.

За последние семь лет экономические субъекты РФ составляли и представляли бухгалтерскую отчетность в объеме и по содержанию в соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В дальнейшем начиная с 2011 г. организациям необходимо будет использовать формы годовой бухгалтерской отчетности, рекомендованные Минфином России в Приказе от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Следовательно, 2010 г. - последний для применения действовавших с 2003 г. отчетных форм.

В своей основе новые формы годовой бухгалтерской отчетности коммерческих организаций сохранили преемственность действующих форм бухгалтерской отчетности, и в то же время имеется ряд эволюционных новаций, направленных на демократизацию составления отчетности, повышение ее полезности и качества на основе профессионального суждения составителей бухгалтерской отчетности.

Новыми элементами в отчетных формах 2011 г. являются следующие:

- в качестве основных отчетных форм утверждены бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- утверждены формы отчетов об изменениях капитала (форма N 3) и о движении денежных средств (форма N 4), а также о целевом использовании полученных средств для некоммерческих организаций (форма N 6), которые определены как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- в рекомендованных отчетных формах приведены показатели лишь по группам статей. Детализация же показателей по статьям в формах N 1, 2, 3 и 4 определяется организациями самостоятельно исходя из их необходимости и существенности для пользователей;

- исключено из числа обязательных отчетных форм действующее приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

В связи с этим установлено, что иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом таблиц, приведенных в приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н. В этом приложении по существу приведены таблицы, имевшиеся в действовавшей форме N 5 (исключенной), с некоторым их дополнением, в частности:

- о нематериальных активах (по видам, созданным самой организацией), о полностью погашенной их стоимости, о незаконченных НИОКР и незаконченных операциях по приобретению нематериальных активов (НМА) по объектам;

- о незавершенных капитальных вложениях, изменении стоимости основных средств в ходе достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, об ином использовании имущества (переданное, принятое в аренду, переведенное на консервацию, принятое в эксплуатацию, не находящееся на государственной регистрации и др.);

- о финансовых вложениях по первоначальной, текущей рыночной стоимости, накопленных корректировках и др. (по видам);

- о запасах по видам и группам, по себестоимости и величине резерва под снижение их стоимости (по видам запасов), о запасах в залоге;

- о движении дебиторской задолженности (по видам) с учетом величины резерва по сомнительным долгам, о просроченной дебиторской задолженности;

- о движении кредиторской задолженности, в том числе списанной на финансовый результат, и о просроченной кредиторской задолженности;

- о резервах под условные обязательства.

Всего в качестве примера приведены девятнадцать табличных форм, которым установлены коды форм по ОКУД (0710005). Эта рекомендация Минфина России является обязательной для составителей отчетности. К тому же в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках введена новая графа "Пояснения", в которой по каждой статье следует указывать номер соответствующего пояснения (таблицы).

В связи с перенесением части информации в пояснения значительно сокращен объем бухгалтерского баланса, в котором предусмотрено в активе всего лишь тринадцать статей и в пассиве - пятнадцать. При этом данные приводятся на отчетные даты за три года (на 31 декабря).

В отчете о прибылях и убытках показатели приводятся за два последних года без указания групп доходов и расходов (обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов). В эту форму введен новый финансовый показатель "Совокупный финансовый результат периода", который определяется суммой чистой прибыли (убытка), результата от переоценки внеоборотных активов и результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода данной формы.

В форму N 3 введена дополнительная табл. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок", в которой отражаются корректировки собственного капитала в целом и по его видам (за счет изменения учетной политики и за счет исправления ошибок).

В формах бухгалтерской отчетности не предусмотрены коды строк (статей), в связи с чем бухгалтерскую отчетность, представляемую в органы статистики, следует дополнить графой "Код", в которой должны быть указаны коды показателей согласно приложению N 4 к Приказу Минфина России N 66н.

Установлено, что субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. В связи с этим в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ими включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). В приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Однако это не лишает права субъектов малого предпринимательства представлять бухгалтерскую отчетность в стандартном объеме для коммерческих организаций.

С утверждением новых форм индивидуальной бухгалтерской отчетности:

- реализована Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в части повышения качества индивидуальной бухгалтерской отчетности;

- объем форм бухгалтерской отчетности в Приказе Минфина России приведен в полное соответствие с трактовкой Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99;

- бухгалтерская отчетность в России по форме и содержанию еще более сближена с положениями МСФО;

- предоставлена большая инициатива организациям составлять полезную и качественную индивидуальную бухгалтерскую отчетность, позволяющую реально оценивать финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности. В связи с этим возрастает роль и ответственность бухгалтерских служб организаций за обеспечение составления и представления пользователям полезной и качественной бухгалтерской информации <18>.

--------------------------------

<18> См.: Там же.

Совершенствование консолидированной финансовой отчетности (КФО). В 2010 г. принят Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", который:

- обязал корпоративные формирования составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность (КФО);

- установил, что КФО составляется в полном соответствии с МСФО;

- ввел КФО, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации;

- установил обязательный аудит консолидированной финансовой отчетности;

- определил адреса представления этой отчетности (участникам организации и в уполномоченный федеральный орган);

- установил срок представления консолидированной финансовой отчетности (до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность);

- предоставил право составлять и представлять промежуточную КФО в соответствии с нормативными актами корпоративных формирований;

- предоставил право подписи КФО руководителю головной организации и лицу, ответственному за составление этой отчетности.

Составление КФО на основе МСФО и проведение ее аудита, несомненно, будет способствовать повышению качества этой отчетности при условии, что в ближайшее время Правительство РФ определит порядок применения МСФО в Российской Федерации, а Минфин России подготовит ПБУ "О консолидированной финансовой отчетности", а также методические указания о порядке составления этой отчетности.

Сокращение объема учетной и отчетной информации. В соответствии с МСФО в бухгалтерской отчетности должна быть лишь полезная для пользователей информация. Затраты средств и труда на формирование не используемой для принятия управленческих решений информации считаются нерациональными.

Минфином России приняты меры по сокращению объема учетной и отчетной информации организаций (Приказы Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 08.11.2010 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

В соответствии с Приказом Минфина России N 66н сокращен объем показателей в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, упразднено приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5). И это не формальный подход. Организациям на основе примерных форм, предложенных Минфином России, предстоит самостоятельно определять и отражать в отчетности, особенно в пояснениях к ней, полезную и качественную информацию, исходя из существенности хозяйственных фактов, которые могут повлиять на экономические решения пользователей.

Однако противоположен подход к отчетности сельскохозяйственных организаций, среди которых значительная часть малых и средних. Так, Минсельхоз России состав годового бухгалтерского отчета наряду с рекомендованными Минфином России стандартными формами ежегодно дополняет специализированными отчетными формами, объем которых в несколько раз больше стандартных форм отчетности. Это формы N 5-АПК, 6-АПК (годовая), 8-АПК, 9-АПК, 10-АПК, 13-АПК, 15-АПК, 16-АПК, 17-АПК, в которых отражается информация о производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, имеющая внутреннее назначение (вероятно, это делается с согласия Минфина России). Следует заметить при этом, что значительная часть информации этой отчетности дублируется в статистической отчетности.

В общей совокупности сельскохозяйственные организации составляют и представляют в различные государственные органы более ста отчетных форм, для составления которых необходимо формировать в учете и отчетности необходимую информацию.

Кроме того, в Приказе Минсельхоза России от 29.06.2010 N 233 определено, что орган, уполномоченный высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ на взаимодействие с Минсельхозом России, представляет в Минсельхоз России сводную отчетность о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса (АПК) за полугодие по следующим видам деятельности:

- сельское хозяйство, обслуживание в сфере сельского хозяйства, пищевая и перерабатывающая промышленность;

- по сельскохозяйственным потребительским кооперативам (кроме кредитных) и сельскохозяйственным потребительским кредитным кооперативам.

В противоположность Минсельхозу России Минфин России предпринял меры по существенному сокращению объема учетной и отчетной информации для предприятий малого бизнеса <19>.

--------------------------------

<19> См.: Там же.

Поиск по сайту: